Wyrok WSA z dnia 18 grudnia 2025, sygn. I SA/Wr 443/25

Ponadto skarżący zarzucił, że organ nie prowadził procedury weryfikacyjnej i doszło do przerwania ciągu przedłużenia terminu, ponieważ nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Pełnomocnik strony zauważył, że jeśli organ prowadził, wydawał, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w czynnościach sprawdzających równoległych do procedury kontroli podatkowej, to kontrola podatkowa została zakończona wraz z doręczeniem protokołu kontroli. Natomiast w postanowieniach o wydłużeniu terminu zwrotu wydawanych w trakcie kontroli, zamiast podawać konkretny termin wydłużenia, określał go - do czasu zakończenia kontroli podatkowej (i tu podawał regularnie wydłużany, spodziewany termin tego wydłużenia). Zdaniem pełnomocnika strony organ wydawał postanowienie w ramach kontroli podatkowej (a nie czynności sprawdzających). Organ nie określił także daty przedłużenia, wskazał jedynie że dokonuje tego przedłużenia na czas weryfikacji, podając hipotetyczną datę z jaką zamierza zakończyć to postępowanie weryfikacyjne. W ocenie strony w oczywisty sposób takie postanowienie było wadliwe i nie spełniało wymogów, które określił NSA w uchwale. To z tego powodu daty na postanowieniach powinny być precyzyjne, a wszystkie wcześniejsze postanowienia były wadliwe). Zdaniem skarżącej, co najmniej wraz z zakończeniem kontroli podatkowej, upłynął termin wydłużenia zwrotu podatku VAT - a organ powinien dokonać zwrotu. Wydając następne postanowienia, po wszczęciu postępowania podatkowego, nie mogły wywoływać skutku przedłużenia, bo termin na zwrot upłynął wraz z zakończeniem kontroli.

Reasumując strona zarzuciła, że skoro organ podatkowy zakończył kontrolę i nie prowadzi czynności weryfikacyjnych to jest w zawinionym opóźnieniu w zwrocie podatku VAT wykazanym w deklaracji przez podatnika i nie może przedłużyć terminu, który upłynął przed wydaniem zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę DIAS uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za kwiecień 2023 r. Poprzednio wydane przez organ odwoławczy postanowienie z 14 stycznia 2025 r., przedłużające termin zwrotu ww. podatku do 31 stycznia 2025 r., zostało poddane kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z 17 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 178/25 oddalił skargę Spółki (wyrok jest nieprawomocny). Sąd w składzie orzekającym podzielając argumentację prawną przedstawioną w ww. wyroku posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, [...] urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Nie budzi w kontekście powyższego wątpliwości teza, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu, w ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona, zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu. Organ zaś, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Odnośnie do terminu przedłużenia zwrotu podatku NSA wskazał, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Sąd akcentuje, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 155/25, CBOSA). Jak wyjaśnił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 372/23 nie ulega też wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15, CBOSA). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Należy pamiętać, że organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyroki NSA: z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 1287/22).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia powyższe wymogi, albowiem w sposób jasny wykazano, że w trakcie kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że strona odliczyła podatek VAT naliczony z faktur zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez C. i R. W. Organ I instancji jednoznacznie ocenił, że faktury zakupu od ww. kontrahentów miały wpływ na generowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2023 r. Ustalenia organu I instancji zostały zawarte w protokole kontroli z 30 września 2024 r., który wraz z załącznikami został wysłany za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres e-PUAP pełnomocnika strony. Pismo zostało uznane za doręczone 15 października 2024 r.

Sąd podkreśla, że w kontrolowanej sprawie postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do 30 kwietnia 2025 r., zostało wydane w dniu 8 stycznia 2025 r., a więc niewątpliwie w toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem NUS z 2 grudnia 2024 r. (doręczonym stronie 16 grudnia 2024 r.). Zasadność zwrotu podatku podlegała zatem weryfikacji w ramach postępowania podatkowego, które w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu I instancji pozostawało w toku. W toku postępowania podatkowego NUS wezwał stronę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień pismem z dnia 3.01.2025 r. Ponadto w celu wyjaśnienia okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla strony organ I instancji pismem z dnia 3.01.2025 r. wezwał R. W. do przesłania dokumentacji oraz pismem z dnia 7.01.2025 r. wezwał M. B. do złożenia zeznań w charakterze świadka. Pomimo wystosowania przez organ I instancji wezwań do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień, strona nie przedłożyła dokumentów oraz nie udzieliła informacji niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności w prowadzonej sprawie. Okoliczności powyższe w sprawie są bezsporne, skarżąca nie kwestionuje ich w skardze. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie, odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego było więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Organy podatkowe w zaskarżonych postanowieniach w sposób należyty wykazały (uprawdopodobniły), że określone elementy stanu faktycznego dotyczącego deklarowanego zwrotu VAT nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. Zasadnie również wskazały na bierną postawę strony, która nie przedstawia dokumentów i wyjaśnień żądanych przez NUS w zakresie kwestionowanych transakcji zakupu. Co istotne, należy się zgodzić z organem odwoławczym, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku była konieczna, a jej celem była przede wszystkim ochrona interesów budżetu Skarbu Państwa, które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Z tych względów, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy - w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje, że w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. mowa o tym, że przedłużenie terminu zwrotu następuje, jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Natomiast w realiach tej sprawy postanowienie NUS zostało wydane w ramach postępowania podatkowego a zatem zarzuty skargi - odnoszące się do czynności sprawdzających i kontroli podatkowej - są chybione. W ocenie Sądu w dacie wydania postanowienia przez NUS możliwe jest przedłużenie zwrotu VAT, ponieważ w okresie tym niewątpliwie nie można było stwierdzić, że przeprowadzone przez organ czynności wykazały zasadność zwrotu VAT.

Kolejno należy się odnieść do zarzutu skarżącej co do sposobu sformułowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, który – według skarżącej – nie jest precyzyjny i sprzeczny z ww. uchwałą NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Skarżąca podnosi przy tym, że poprzednio kierowane do niej postanowienia NUS nie zawierały konkretnej daty. Zauważyć jednak należy, że w granicach niniejszej sprawy pozostaje kontrola legalności zaskarżonego postanowienia DIAS z 16 kwietnia 2025 r. i poprzedzającego je postanowienia NUS z 8 stycznia 2025 r., a nie wcześniej kierowanych do strony postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Szczególnie, że pełnomocnik skarżącej był autorem skarg na te postanowienia rozpoznanych wyrokami tut. Sądu: z 15 października 2024 r., I SA/Wr 930/23, I SA/Wr 220/24 i I SA/Wr 440/24; oraz z 17 grudnia 2024 r., I SA/Wr 650/24.

Jeśli zaś chodzi o postanowienie NUS z 8 stycznia 2025 r., to w jego sentencji organ orzekł: wyznaczam nowy termin zwrotu do dnia 30.04.2025 r. W ocenie Sądu, takie sformułowanie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest konkretne i nie nasuwa żadnych wątpliwości.

Jak już wskazano, postanowienie DIAS zaskarżone w niniejszej sprawie jest kolejnym postanowieniem w sprawie przedłużenia spółce terminu zwrotu nadwyżki VAT za kwiecień 2023 r. Pierwsze przedłużenie zostało dokonane do 31 października 2023 r. (postanowienie NUS z 7 lipca 2023 r.). Kolejne postanowienie NUS z 11 października 2023 r. (doręczone 26 października 2023 r.) przedłużyło termin zwrotu do 31 stycznia 2024 r. Następnie NUS wydał postanowienie z 5 stycznia 2024 r., którym przedłużono termin zwrotu do 29 marca 2024 r. (doręczone 20 stycznia 2024 r.). Dalej postanowieniem NUS z 11 marca 2024 r. (doręczone 27 marca 2024 r.) przedłużono termin zwrotu do 28 czerwca 2024 r. Kolejno postanowieniem NUS z 7 czerwca 2024 r. (doręczone 25 czerwca 2024 r.) przedłużono termin zwrotu do 31 października 2024 r. Postanowieniem NUS z 14 października 2024 r. (doręczonym 29 października 2024 r.) przedłużono termin zwrotu do 31 stycznia 2025 r. Ostatnie postanowienie NUS z dnia 8 stycznia 2025 r. przedłuża termin zwrotu do 30 kwietnia 2025 r.

Tym samym doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem doręczenie postanowienia NUS z 8 stycznia 2025 r. nastąpiło zanim upłynął przedłużony uprzednio termin (zob. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 21 września 2020 r., I FPS 1/20, ONSAiWSA 2021, nr 1, poz. 2).

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany wiąźć pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.