Jednocześnie Kolegium wskazało, że w pierwotnej deklaracji Strona wskazała powierzchnię budynku [...] m2, po korekcie ich powierzchnia wzrosła do [...] m2. W związku z tymi wartościami, zatem w ogóle nie mogła wystąpić nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 ust. 1 O.p. (nadpłacony lub nienależnie zapłaconego podatku, zgodnie ze złożoną deklaracją).
W dalszej części, odnosząc się do opodatkowania obiektów P. oraz P.(1) SKO przytoczyło definicję budynku i budowli w świetle art. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 P.b. Następnie, obszernie przytaczając ustalenia biegłego zawarte w sporządzonych opiniach, SKO podzieliło pogląd, że ze względu na opis funkcjonalności obiektów oraz ich wyposażenie mają one charakter budowli. SKO podkreśliło, że w tym zakresie w istocie fakty te nie są kwestionowane przez Stronę, a co więcej mają one potwierdzenie we wszelkiej dokumentacji technicznej przedstawionej przez samą Stronę w toku wieloletniego postępowania.
Pewnej korekty wymagają, zdaniem Kolegium, oceny prawne przyjęte przez biegłego J. S. w opiniach z dni: 12 lipca 2023 r. oraz 31 października 2023 r. Otóż, nietrafna jest zdaniem Kolegium kwalifikacja prawna biegłego o tym, że wszystkie urządzenia techniczne w obiektach nazywanych przez Podatnika, jako: P. oraz P.(1) są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Pb, pomimo tego, iż biegły słusznie zauważa, że zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych w ich ustawowym rozumieniu. Przecież, co zauważa sam biegły, cytując w swoich opiniach definicję obiektu liniowego z art. 3 pkt 3a P.b., zespół urządzeń służących do podnoszenia (pompowania) wody z ujęcia w rzece K., jest elementem szerszej infrastruktury liniowej, mającej na celu przetransportowanie wody rurociągiem (wodociągiem) na zbocze górskie S. do urządzeń służących do sztucznego naśnieżenia zlokalizowanej tam trasy narciarskiej (narciarstwa zjazdowego). Wyróżniającą cechą takiego obiektu jest bez wątpienia długość, o której biegły wszak wspominał. Bez urządzeń pompujących wodę (pomp), zlokalizowanych w budynkach pompowni, nie istniałby obiekt liniowy, składający się głównie z rurociągu (wodociągu) i urządzeń pompujących (co ma na celu doprowadzenie wody do urządzeń końcowych — "armatek śnieżnych", w celu sztucznego naśnieżania stoku narciarskiego). Przedmiotem opodatkowania jest, zatem wskazany obiekt budowlany, stanowiący budowlę, a ściśle obiekt liniowy (art. 3 pkt 1, 3, 3a P.b.), co powoduje, że taki przedmiot podlega opodatkowaniu, jako budowla, związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jako trafne natomiast Kolegium oceniło stanowisko Organu I instancji i biegłego, wedle którego urządzenia elektryczne, składające się na stację transformatorową (tzw T. i T.(1)), służące do zasilania obu pompowni oraz Stacji D. (funkcja po części T.(1)), stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Pb i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Są to bowiem urządzenia techniczne (linie kablowe i transformatory) związane z obiektem budowlanym (obiektem liniowym: wodociągiem/rurociągiem), zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Bez urządzeń elektrycznych T. (bez zasilania elektrycznego) pompy tłoczące wodę do wodociągu w obiekcie P. nie mogłyby funkcjonować - nie ma, co oczywiste, alternatywnego źródła energii umożliwiającego pompowanie wody (choć można je sobie wyobrazić). Taką samą funkcję mają urządzenia elektryczne T.(1), z tym, że zasilają one P.(1), a więc po części zapewniają one możliwość użytkowania wodociągu, służącego instalacji sztucznego naśnieżania, zgodnie z jego przeznaczeniem, a po części, jak wspomniano to już wyżej, zapewniają energię elektryczną dla D., a zatem także temu obiektowi umożliwiają użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Podzielenia wymaga ocena wyposażenia obiektów, dokonana przez biegłego, jako wykonanego z użyciem wyrobów budowlanych.
W ocenie Kolegium Sposób zakwalifikowania spornych obiektów jako budowli ma jednak drugorzędne znaczenie wobec faktu, że Strona kwalifikuje je jako budynki. Podatnik nie zauważa jednak, że fundamenty, przegrody budowlane i dach, składające się na budynki obu pompowni, to inne obiekty budowlane od urządzeń, które się w tych budynkach znajdują, a które są elementami odrębnych budowli w rozumieniu prawnopodatkowym (obiektów liniowych i urządzeń budowlanych), jak uzasadniono wyżej. Wbrew twierdzeniom odwołania, urządzenia te nie zapewniają funkcjonowania budynków, w których się znajdują zgodnie z ich przeznaczeniem. Jest zupełnie odwrotnie, albowiem obiekty liniowe wodociągu (w tym pompy) mieszczą się w budynkach, które dla tych budowli mają funkcję służebną, ochronną, np. zapewniają możliwość pracy urządzeniom bez względu na warunki zewnętrzne. Argument Podatnika byłby słuszny, gdyby — przykładowo — przedmiotem oceny prawnopodatkowej były znajdujące się w budynku mieszkalnym określone urządzenia sieciowe (wodociągowe, elektryczne, itp.), które zapewniają funkcjonowanie tego budynku zgodnie z przeznaczeniem (zamieszkiwanie ludzi). Wówczas rzeczywiście brak jest podstaw, aby takie elementy uznawać za odrębne budowle w rozumieniu P.b. lub u.p.o.l.
Zagadnienie, jak opodatkować budynek, w którym zlokalizowana została budowla oraz czy budowla zlokalizowana w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania doczekała się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi, odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas, odrębny od budynku, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20; i z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 917/21). Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza zatem, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów (zob. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 523/21; i z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 52/23). Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
W ocenie SKO, podatek w tym zakresie nie może być mniejszy, niż wskazany w pierwotnej deklaracji Strony za 2013 r. Wynika z niej bowiem, że opodatkowaniu podlegają sporne obiekty jako budowle, od podanej przez Podatnika wartości początkowej (8 060 821 zł). Obniżenie zatem tej wartości w korekcie deklaracji (4 871 568 zł) było nieuzasadnione ze względu na bezzasadność opodatkowania wyłącznie dwóch budynków P. oraz P.(1) (bez prawnopodatkowych budowli w nich się znajdujących).
Odnosząc się natomiast do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21, SKO, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywodziło, że omawiane orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem, sformułowanej w punkcie drugim odnośnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, jak też wznowienia postępowania podatkowego. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe nie stosują przepisów materialnoprawnych sensu stricto, tj. nie wymierzają, ani nie określają podatku od nieruchomości na podstawie przepisów ustawowych. Podatnik, bowiem składając deklarację sam wymierzył sobie należny podatek. Regulacja materialnoprawna, w tym jej wykładnia, w takiej sprawie jak niniejsza, jest wzorcem do oceny (kontroli), czy podatnik właściwie zadeklarował należny podatek oraz czy dokonana przez niego korekta była uzasadniona. Ustawowym wzorcem oceny są zatem w niniejszej sprawie przepisy obowiązujące w 2017 r. Dodać przy tym należy, że właściwą podstawą prawną decyzji w sprawie nadpłaty nie są przepisy u.p.o.l., a przepisy O.p., w tym powołany w sentencji niniejszej decyzji art. 75 § 4a zdanie drugie O.p.
Postępowanie przed Sądem
W skardze wzniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania.
W uzasadnieniu wskazała, że definicja budowli została skonstruowana przez ustawodawcę jako połączenie definicji negatywnej (niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury) oraz wyliczenia. Tym samym Spółka podkreśliła, iż jeżeli definicja budowli wprost stanowi, że są nimi obiekty budowlane niebędące budynkami, to w sytuacji, gdy instalacje techniczne znajdują się w budynku, to z mocy prawa nie są i nie mogą być one (jak również ich ewentualne części budowlane) kwalifikowane jako budowle, gdyż tracą przymiot samodzielności.
Zdaniem Skarżącej zarówno rurociąg, jak i urządzenia pompujące wodę oraz armatki śnieżne są odrębnymi obiektami, pełniącymi inne funkcje. Nie sposób uznać, że rurociąg znajdujący się na zewnątrz został zbudowany w tej samej technologii co urządzenia pompujące znajdujące się w budynku. Pompy i rurociągi wykonane są z różnych materiałów i w odmiennych technologiach. Rurociągi stanowią struktury statyczne, podczas gdy pompy są urządzeniami technicznymi. Warto również wskazać na proces ich wytworzenia, bowiem rurociągi powstały niewątpliwie w trakcie robót budowlanych, natomiast pompy zostały jedynie zamontowane w docelowym miejscu. Rurociągi transportują wodę, co mogą robić niezależnie od pomp, a ich funkcjonalność nie jest uzależniona od użycia tych ostatnich - szczególnie w systemach grawitacyjnych. Natomiast urządzenia pompujące mają na celu zwiększenie ciśnienia wody.
SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. w odniesieniu do zasadniczej spornej kwestii, to jest obiektów przeprzepompowni/trafo.
W niniejszej sprawie problem prawny sprowadza się do prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. do właściwej kwalifikacji obiektów budowlanych, będących podstawą opodatkowania, jako budowli lub jako budynków.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z kolei zgodnie z art. 3 P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o:
1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;
b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;
c) obiekt małej architektury;
2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
(...)
3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.;
(...)
9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
W przedmiotowej sprawie istotą sporu była kwestia, czy znajdujące się w budynku przepompowni/trafo urządzenia techniczne stanowią oddzielną budowlę, jako część instalacji sztucznego naśnieżania, czy - jak twierdzi strona skarżąca - są technologicznie umieszczone wewnątrz budynku przepompowni/trafo i w związku z tym są elementami budynku przepompowni/trafo, gdyż istnieje trwały związek między wskazanymi urządzeniami, a budynkiem. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko organów, że opisane urządzenia stanowią budowlę, a nie budynek wraz z jego instalacjami.
Odnotowania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego.
Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale.
Zdaniem spółki, podatkowi podlega budynek traktowany, jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, zaś podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia użytkowa.
Zauważyć jednak należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt SK 48/15, związek funkcjonalny nie może mieć decydującego znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. W konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden, wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co, jak powyżej wskazano, niekiedy jest konieczne) uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: "k.c."), należy przez to rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jej wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.
Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone, bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w:) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb. 4, LEX, WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, (red.) E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura).
Sąd wskazuje, że połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny) nie prowadzi do powstania jednego przedmiotu opodatkowania. Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno – użytkowe odnoszące się wyłącznie do przesłanki funkcjonalności, co - jak wcześniej wskazano - jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.), w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową (np. opodatkowanie części budynku wpisanego do rejestru zabytków, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanie części budowli zaliczanych do obiektów liniowych i inne).
Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego-użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Sąd stwierdza, że urządzenia znajdujące się w całości wewnątrz budynków przeprzepompowni/trafo nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, lecz stanowią ciąg technologiczny służący do sztucznego naśnieżania stoku, w którym nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Budynek pełni rolę służebną wobec znajdujących się w nim budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (chroni je przed czynnikami zewnętrznymi), zaś budowle te pełnią rolę służebną wobec wodociągu, z którym są połączone. Innymi słowy, urządzenia znajdujące się w budynkach nie stanowią ich części, lecz są nierozerwalną częścią instalacji naśnieżającej. W przedmiotowej sprawie takie elementy jak ściany i dach budynku przepompowni/trafo nie decydują o jego charakterze prawnym, jako budynku.
Zdaniem Sądu samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14; z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11; z 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20). Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim, bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 P.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji ustawy - Prawo budowlane nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli, obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).
W dalszej kolejności przypomnieć należy, że obiektami budowlanymi nie są "same" budynki lub budowle, ale budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym, urządzenia (instalacje) nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem – art. 3 pkt 2), zaś pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony.
Sąd podziela stanowisko, że należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają i które, nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 P.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 P.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu (por. B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 30-39).
Chybione są również zarzuty naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Samo przekonanie strony, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ nie jest ona zgodna z argumentacją skarżącej, nie jest wystarczające by uznać powyższy zarzut za zasadny.
Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 120 i 122 O.p. polegający na oparciu się o nieprawidłowe - zdaniem strony - opinie biegłego. Wskazać należy, że w istocie SKO oparło się na kwestionowanych opiniach tylko w zakresie opisu spornych obiektów. W zakresie kwalifikacji prawnej obiektów, jako budowli, dokonało własnych ustaleń, wyraźnie stwierdzając, że nie podziela w tym zakresie stanowiska biegłego. Podnoszone przez Stronę błędne ustalenia biegłego, co do użytych przy wznoszeniu budowli materiałów i urządzeń nie są dla sprawy istotne, skoro nie wpływają na ich zasadniczą funkcję - to jest stworzenie instalacji sztucznego naśnieżania.
Mając powyższe na względzie, oceniając zarzuty podniesione przez skarżącą jako niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.