Ponadto, w ocenie DIAS, okoliczności sprawy wskazywały, że przedmiotowe działki były terenami przeznaczonymi pod zabudowę, a Skarżący miał tego świadomość. Z wymienionych w decyzji dokumentów przesłanych z Urzędu Miejskiego w W.(1) wynika, że dla przedmiotowych działek ustalone zostały warunki zabudowy.
Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.
Okolicznością, która również dowodzi, iż przedmiotowe działki są terenami przeznaczonymi pod zabudowę jest cena, za jaką Strona nabyła prawo użytkowania wieczystego tych działek. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że nabyła prawo użytkowania wieczystego powyższych działek za kwotę 2.200.000 zł, tj. za cenę prawie 20-krotnie przewyższającą cenę nabycia działek rolnych.
Odnośnie do podatku naliczonego DIAS również podtrzymał ustalenia organu I Instancji. Wskazał, że Podatnik zatrudniał dopiero od 1.08.2016 r. jednego pracownika na ¼ etatu, a 2 samochody leasingował już od czerwca 2016 r. Jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Podatnik wskazał miejsce zamieszkania. Powyższa okoliczność dowodzi, że pracownik firmy nie mógł w okresie przed zatrudnieniem używać auta w związku z działalnością prowadzona przez Stronę. Organ odwoławczy nie dał wiary, że aż dwa samochody osobowe służyły działalności Podatnika i czynnościom opodatkowanym. Dowody wskazują, ze jeden z leasingowanych samochodów służył celom prywatnym, wobec powyższego DIAS uznał jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing samochodu osobowego marki [...] o nr rejestracyjnym [...] na wartość netto 265.060,98 PLN (kolor srebrny). Za takim sposobem rozstrzygnięcia przemawiał fakt zawarcia jako pierwszej w kolejności umowy leasingu nr [...] z dnia 22 czerwca 2016 roku.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie:1
1. art. 127 O.p. przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji,
2. art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, w której nie wskazano szczegółowej podstawy prawnej jej wydania, co uniemożliwiło Skarżącej odniesienie się do zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego,
3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów,
4. art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny,
5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez:
a) pominięcie wiążącego orzecznictwa w TSUE w zakresie wykładni Dyrektywy 112 dotyczącej definicji podatnika podatku VAT,
b) bezzasadne i niepoparte żadnymi dowodami twierdzenie, że odwołujący otrzymując zaliczki na poczet sprzedaży działek działał w charakterze podatnika podatku VAT,
c) niepoparte żadnymi dowodami twierdzenie, że odwołujący posiadał wiedzę o wydaniu 11 lat wcześniej decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...],
d) nieuwzględnienie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, pomijanie części z nich i wyciąganie wniosków z ich pominięciem,
e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które zdaniem organu mają wskazywać na działanie odwołującego w charakterze podatnika VAT przed zarejestrowaniem.
6. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco,
7. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż otrzymanie zaliczek przed sprzedażą działek nabytych do majątku prywatnego czyni Skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług,
8. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż otrzymane zaliczki dotyczyły gruntów, dla których nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT,
9. art. 29a ust. 10 pkt 3 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przez uznanie, że odstąpienie od umowy przedwstępnej nie powoduje korekty podstawy opodatkowania w sytuacji braku zwrotu otrzymanej zaliczki,
10. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingowych drugiego samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej,
11. art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jako kluczowy w sprawie organ uznał fakt, że Skarżący w dniu 28.10.2015 r w odniesieniu do jednej z działek złożył wniosek o ustalenie warunków zabudowy i stąd wywiedziono, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek nie może być uznana za sprzedaż majątku osobistego. Nadto organ uznał, że za zastosowaniem do otrzymanej zaliczki stawki podatku w wysokości 23% przemawia fakt, że 11 lat wcześniej została wydana dla działki [...] decyzja o warunkach zabudowy, a Skarżący miał tego świadomość. Strona wystąpiła jedynie o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla jednej z działek, nie podejmując żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na działanie w ramach działalności gospodarczej. Organ pominął całkowicie fakt aneksowania w dniu 05.04.2016 r. umowy na sprzedaż nieruchomości.
Zdaniem Skarżącej, organ pominął orzecznictwo TSUE w zakresie wykładni Dyrektywy 112, dotyczącej definicji podatnika VAT, nie wyjaśniając podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, jak również ocena zarzutów odwołania, dokonana przez organ II instancji, jest ogólnikowa - czym naruszono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. oraz w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ II instancji – w ocenie Strony - posłużył się wyłącznie zwrotami ogólnikowymi nie wskazując precyzyjnie, jakie okoliczności przemawiały za utrzymaniem decyzji organu I instancji w mocy.
Skarżący argumentował dalej, iż gdyby nawet uznać, że otrzymując zaliczki na sprzedaż nieruchomości w okresie od 16.12.2015 r do 01.03.2016 r działał w charakterze podatnika VAT, to zaliczka na poczet sprzedaży działki nr [...] winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
W opinii Skarżącego, w przypadku, gdy nie doszło do zawarcia urnowy przeniesienia własności, na poczet której zostały przekazane zaliczki, zatrzymana zaliczka nie rodzi obowiązku podatkowego - zatem organy winny dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania za III kwartał 2016 r. tj. w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej, mimo iż Skarżący takiej faktury nie wystawił i nie dokonał zwrotu zaliczki.
Odnośnie do zakwestionowanego przez organy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu operacyjnego na podstawie umowy nr [...] z dnia 28.06.2016 r., Skarżący stwierdził, że przepisy prawa nie ingerują w kwestię ilości i rodzaju składników majątku jakie Podatnik może zaliczyć do środków trwałych lub użytkować na podstawie umów leasingu. Skarżący w roku 2016 wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu operacyjnego powinno mu przysługiwać.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 429/20, uchylił w całości zaskarżoną decyzję DIAS, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu powodującego wadliwe ustalenie staniu faktycznego, co w konsekwencji powadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.
Od powyższego wyroku DIAS wniósł skargę kasacyjną do NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.04.2025 r. sygn. akt I FSK 2441/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.
W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Ponadto NSA zauważył, że skoro sąd I instancji uchylił tylko decyzję DIAS i nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 135 p.p.s.a., to przywołanie tej podstawy prawnej rodzi istotne wątpliwości co do pełnego i właściwego rozpatrzenia sprawy przez sąd I instancji. Powołanie zaś art. 135 p.p.s.a. może sugerować, że także decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa. NSA wskazał także, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stwierdzenia, aby organy podatkowe naruszyły w zakresie prowadzonego postępowania jakikolwiek przepis Ordynacji podatkowej.
Dalej NSA zauważył, że w skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Koniecznym – w ocenie NSA - jest zwrócenie uwagi, że ocena instancyjna tak sformułowanych zarzutów jest dalece utrudniona, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji nie stwierdził naruszenia żadnego z powołanych wyżej przepisów. O ich ewentualnym naruszeniu można jedynie wnioskować z treści uzasadnienia. Przy czym nie jest do końca jasne, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł i stwierdził, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, czy też ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest wadliwa.
Konkludując, NSA wyjaśnił, że w razie uchylenia decyzji organu podatkowego wskutek dostrzeżenia istotnych uchybień w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego rzeczą sądu było precyzyjne wskazanie, które konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej i w jaki sposób zostały naruszone. Organ podatkowy musi mieć bowiem jasne i jednoznaczne wytyczne co dalszego prowadzenia postępowania.
Dalej NSA wskazał, że wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być uznana, co do zasady, za przedwczesną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona – tak jak i poprzedzającą ją decyzja NUS - prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
Przechodząc do omówienia motywów wyroku w niniejszej sprawie, należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny cytowanym już prawomocnym wyrokiem z dnia 16.04.2025 r. sygn. akt I FSK 2441/21 uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie.
Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, to jest, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.
Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA we Wrocławiu zobowiązany był uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, tut. Sąd wskazuje, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje zakupu i sprzedaży niezabudowanych działek spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez Skarżącego, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Na wstępie Sąd w składzie orzekającym zauważa, że w sprawie zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 429/20. Co prawda wyrok ten został uchylony, w wyniku skargi kasacyjnej DIAS, przez NSA wskazanym wyrokiem z dnia 16.04.2025 r. sygn. akt I FSK 2441/21, jednakże przyczyną wyroku kasacyjnego NSA było wyłącznie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania – p.p.s.a. NSA nie rozpatrzył zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego uznając, że wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być uznana co do zasady za przedwczesną.
Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpoznając skargę Strony, podziela ocenę prawną kontrolowanej sprawy dokonaną w wyroku tut. Sądu z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 429/20 i po uwzględnieniu stanowiska NSA wynikającego z ww. prawomocnego wyroku, stwierdza, że zaskarżona decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja NUS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz przepisy art. 15 ust.1 i ust. 2 oraz art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. Organy I i II instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący, pełny i kompletny materiału dowodowego oraz dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Powyższe uchybienia procesowe skutkowały błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego w zakresie zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego.
Przechodząc dalej Sąd wskazuje, że nie budzi kontrowersji, że od strony przedmiotowej sprzedaż nieruchomości gruntowej spełnia warunki odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jak jednak słusznie zauważył organ, nie wystarczy wskazać, że dana transakcja ma za przedmiot nieruchomość spełniającą definicję towarów zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i odpowiada warunkom odpłatnej dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, aby uznać ją za opodatkowaną podatkiem VAT. Zasadniczym warunkiem jest, aby była ona dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy opodatkowanie podatkiem VAT nie wystąpi, pomimo spełnienia przesłanek przedmiotowych, jeżeli transakcja nie zostanie dokonana przez podmiot będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT lub działający w takim właśnie charakterze.
W kontekście adekwatnego dla okresu rozliczeniowego stanu prawnego należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, o zbliżonej treści.
W ocenie składu orzekającego, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Skarżący nabywając i zbywając niezabudowane działki, działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 (EU:C:2011:589).
W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (vide: wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r.,I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Istotne jest również wskazanie, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest słuszny pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (porównaj: wyroki NSA z dnia: 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05, 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, 9 marca 2016 r., II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.
Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.
Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.
Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).
Mając na uwadze przedstawioną analizę prawną, zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe nieprawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez Skarżącego czynności związanych sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT.
Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów, Skarżącemu w okresie do końca lutego 2016 r. nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego chronologicznie czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a ich wąski zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczy wnioskom wywiedzionym przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy nie wykazały aby Podatnik w okresie przed zbyciem nieruchomości prowadził na niej w jakimkolwiek stopniu stałą i zorganizowaną działalność gospodarczą, bądź by prowadził w sposób stały i zorganizowany obrót nieruchomościami. W zaskarżonej decyzji brak jest takich twierdzeń i brak jest przywołanych dowodów wskazujących na takie okoliczności.
Organ nie podał także żadnych okoliczności nabycia przez Skarżącego spornych nieruchomości, które wskazywałyby na nabycie ich celem dalszej odsprzedaży i pozwalałyby na przypisanie Skarżącemu, zachowania handlowca, który nabywa dobra w celu ich odsprzedaży.
Sąd podkreśla, że niezgodna z prawem i niedopuszczalna jest argumentacja DIAS, który przypisuje Stronie status podatnika VAT w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r., a więc przed rejestracją Strony jako podatnika VAT (która miała miejsce w dniu 1.03.2016 r.), w przeważającym (głównym) stopniu w oparciu o okoliczności faktyczne, które miały miejsce po zaistnieniu spornej czynności a więc już w okresie gdy Strona bezspornie prowadziła już działalność gospodarczą. Organ odwoławczy odwołał się w tym zakresie do licznych umów kupna i sprzedaży nieruchomości, w tym terenów przemysłowych (akta odwoławcze karty 1-7) (por. str.19 decyzji DIAS).
Okoliczności dotyczące prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami po dniu 1.03.2016 r. to jest realizowane w tym okresie transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości, nie mogą stanowić kluczowego i przesądzającego argumentu dla oceny czy Strona prowadziła działalność gospodarczą przed dniem 1.03.2016 r.
Sąd orzekający w sprawie wskazuje także, że organy znamion działalności gospodarczej upatrują jedynie w tym, że dla spornych nieruchomości wydane były warunki zabudowy pozwalające na wykorzystanie ich do działalności gospodarczej, oraz że o takie warunki ubiegał się Skarżący.
Takie rozumienie działalności gospodarczej nie wynika, w ocenie Sądu, z przytoczonych wyżej przepisów prawa. Przede wszystkim – wbrew stanowisku organu - warunki zabudowy nie przesądzają definitywnie o jedynym możliwym sposobie korzystania z nieruchomości ani nie stanowią nakazu wykorzystania nieruchomości w określony sposób. Zgodnie z art. 59 ust 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 741) zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, z zastrzeżeniem art. 50 ust. 1 i art. 86, wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy. Decyzja o warunkach zabudowy ma charakter promesy uprawniającej do późniejszego uzyskania pozwolenia na budowę na warunkach w niej określonych. Nie jest to akt upoważniający do podjęcia i realizacji inwestycji, ale stanowiący podstawę do ubiegania się o pozwolenie na budowę. Decyzja o warunkach zabudowy, wydawana w braku obowiązującego dla terenu objętego wnioskiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ma rozstrzygnąć tylko o dopuszczalności realizacji określonego rodzaju inwestycji na tym terenie, a także określić warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych. (tak też wyrok WSA w Poznaniu z 29.01.2020 r., II SA/Po 468/19, LEX nr 2780663.). Samo więc uzyskanie takiej decyzji nie może stanowić o tym, że jej właściciel powadzi na niej działalność gospodarczą, lub że nie stanowi ona majątku prywatnego.
Również ubieganie się o taką decyzję - przy braku innych okoliczności wskazujących na profesjonalny charakter działania - nie przesądza, że sprzedający prowadzi działalność gospodarczą.
Trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Uzyskanie warunków zabudowy, zdaniem Sądu nie jest - samo w sobie - czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości. Podejmowane w powyższym zakresie czynności ułatwiają zbycie nieruchomości i w praktyce często są stosowane także w obrocie nieprofesjonalnym, związanym ze zbyciem majątku osobistego.
Przykładowo NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 20019 r. sygn. akt II FSK 1100/17 stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Uzyskanie przez Skarżącego w przypadku niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście braku aktywności Skarżącego w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. W ocenie Sądu czynności takie stanowią przejaw zwykłego wykonywania prawa własności i same w sobie, nie powinny być postrzegane jako przejaw aktywności profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie można też traktować jako przejawu działalności gospodarczej Skarżącego faktu uzyskania warunków zabudowy przez inne podmioty.
Zdaniem Sądu organ w niniejszej sprawie nie wykazał, aby Skarżący przed dniem 1 marca 2016 r. dokonując sprzedaży nieruchomości działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sam zaś zamiar podjęcia w przyszłości działalności gospodarczej, nawet jeśli zostanie zrealizowany nie przesądza o tym, że konkretna, wcześniejsza, transakcja zbycia nieruchomości także nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.
W tym zakresie zasadne są zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w szczególności w zakresie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i braków w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji poczynienia błędnych ustaleń. Wobec zaś przyjęcia błędnie ustalonego stanu faktycznego zasadne są też zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Sąd podkreśla – wyłącznie hipotetycznie - że nawet gdyby przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki powstał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w miesiącu styczniu 2016 r. czyli w dacie otrzymania zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości, to w miesiącu wrześniu 2016 r. podatek należny z tego tytułu, zdaniem Sądu, należałoby skorygować in minus, z powodu braku zaistnienia czynności opodatkowanej VAT a więc odpłatnej dostawy towarów (art. 5 ust.1 pkt 1 i art.7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).
Poza sporem jest bowiem, że w dniu 8.09.2016 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] numer [...] z dnia 08.09.2016 r. nastąpiło rozwiązanie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 16.12.2015 r ., zmienionej aneksem do warunkowej umowy sprzedaży z dnia 5.04.2016 r.
Reasumując, ostatecznie w miesiącu wrześniu 2016 r. umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nie mogła być zawarta, co przesądza o definitywnym braku czynności opodatkowanej VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.
Sąd orzekający w sprawie, akcentuje, że przedmiotem opodatkowania VAT są m.in. zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W katalogu czynności opodatkowanych VAT zakreślonym treścią art. 5 ustawy o VAT nie mieści się otrzymanie pieniędzy. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyrokach: z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/24 i z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 295/23 (CBOSA). W uzasadnieniu tych wyroków trafnie stwierdzono, że obowiązek podatkowy nie powstaje "od zaliczki" (chociaż używając pewnego uproszczenia myślowego posługujemy się często zwrotem "opodatkowanie zaliczki"), a od czynności, na poczet której zaliczka została przekazana. Skoro nie ma czynności opodatkowanej, której zaliczka dotyczyła, to tym samym nie ma zdarzenia, które rodziłoby obowiązek jej opodatkowania na gruncie VAT.
Należy mieć bowiem na względzie, że otrzymanie przez podatnika części należności nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi, bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby bowiem do rozszerzenia zakresu opodatkowania VAT. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, gdy należność została otrzymana w związku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub jeśli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej. W związku z powyższym, w przypadku gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki etc.) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną. Takie stanowisko znajduje pośrednie potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie Société thermale d'Eugénie-les-Bain, C-277/05, EU:C:2007:440, gdzie Trybunał stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. TSUE podkreślił także, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być w związku z tym opodatkowane podatkiem VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 411/20, CBOSA).
W sytuacji braku dostawy towarów nie ma mowy o "obniżeniu podstawy opodatkowania", lecz o braku jakiejkolwiek podstawy opodatkowania - bo braku jego przedmiotu opodatkowania VAT. W przypadku, gdy po wpłacie zaliczki staje się jasne, że do dostawy towaru nie dojdzie, są dwa - zwykle zbiegające się, lecz pojęciowo odrębne - powody korekty deklaracji: brak dostawy towarów i zwrot zaliczki.
Zdaniem Sądu, w sprawie, w zaistniałym stanie faktycznym – wbrew poglądowi DIAS – nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten należy odczytywać łącznie z treścią art. 29a ust. 13 ustawy o VAT i zrekonstruowana w ten sposób norma prawna dotyczy sytuacji faktycznych, w których podatnik wystawił fakturę VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Wniosek ten wynika jednoznacznie z treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.
Sytuacja taka w sprawie nie zaistniała. Skarżący nie wystawiał faktur z tytułu otrzymania zaliczki na poczet przyszłej sprzedaż nieruchomości. Zatem organy podatkowe błędnie odwołały się do treści art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, argumentując, że w sprawie nie można było w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. dokonać korekty in minus podatku należnego z uwagi na brak zwrócenia przez Stronę potencjalnemu nabywcy nieruchomości zaliczki w 2016 r. W innej sytuacji mielibyśmy do czynienia z opodatkowaniem czynności otrzymania środków finansowych, nie powiązanych ze żadną dostawą towarów czy świadczeniem usług. Tymczasem już z samej nazwy ustawy o VAT wynika, że jest to podatek od towarów i usług. Opodatkowaniu VAT podlega zasadniczo odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.
Odnosząc się do kolejnego zagadnienia, w ocenie Sądu nie dostatecznie jest także wyjaśniony stan faktyczny w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za leasing samochodu osobowego.
Samo tylko stwierdzenie, że pracownik nie korzystał z samochodu nie jest, w ocenie Sądu, dostateczne do uznania, że leasing nie był związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podatnik, zawierając umowę leasingu działał jako podmiot gospodarczy. W takim też charakterze otrzymywał faktury i dokonywał płatności. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny racjonalności, logiczności czy celowości działań podmiotów gospodarczych. O tym jakie środki i w jakiej ilości są do prowadzenia działalności niezbędne decyduje podatnik, ponieważ to na jego ryzyko działalność jest prowadzona. Skoro Podatnik uważał, że do celów prowadzonej działalności potrzebne są mu dwa samochody, to miał prawo decyzję taka podjąć. Nawet gdyby w poszczególnych okresach pojazdy nie były w rzeczywistości w pełni wykorzystane.
Sąd w tym miejscu odwołuje się do wyroku TSUE z dnia 4.09.2025 r. Arcomet Towercranes, C-726/23 EU:C:2025:646, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE w punkcie 57 wyroku stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem, w braku rzeczywistego wykonania przez innego podatnika usług powodujących naliczenie podatku nie może powstać żadne prawo do odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT - Fikcyjne nabycie), C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 31, 37). W związku z tym kwestia, czy usługa, na którą powołano się w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była rzeczywiście świadczona i była wykorzystywana przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jest istotna dla oceny, czy spełniona została druga przesłanka materialna tego prawa, o której mowa w pkt 55 niniejszego wyroku. Inaczej jest natomiast w przypadku kwestii, czy świadczone usługi były niezbędne lub przydatne na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika (pogrubienie tut. Sądu). Trybunał wyjaśnił już bowiem, że dyrektywa VAT nie uzależnia wykonania prawa do odliczenia od kryterium rentowności gospodarczej transakcji powodującej naliczenie podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 12 grudnia 2024 r., Weatherford Atlas Gip, C-527/23, EU:C:2024:1024, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym TSUE zauważył (pkt 58 wyroku), że organ podatkowy mógł wymagać od spółki Arcomet Rumunia wykazania, że odnośne usługi powodujące naliczenie podatku zostały rzeczywiście wykonane przez spółkę Arcomet Belgia i że spółka Arcomet Rumunia rzeczywiście wykorzystywała je do własnych opodatkowanych transakcji, lecz nie można było wymagać od tej ostatniej spółki wykazania konieczności lub stosowności tych usług dla jej opodatkowanych transakcji.
Reasumując, w celu zakwestionowania związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi organy winny wykazać, że zakupiony (leasingowany) przedmiot był w całości wykorzystywany do innych celów – np. był udostępniony osobom niezwiązanym z przedsiębiorstwem lub wykorzystywany wyłączne do celów prywatnych.
Takiego dowodu, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie przeprowadziły, ograniczając się do zakwestionowania twierdzeń, że z samochodu nie korzystał pracownik. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń, co do tego, kto w takim razie – zdaniem organów - z samochodu korzystał. Z decyzji nie wynika też aby organy ustaliły, że któryś z samochodów w ogóle nie był używany. Na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z 30.01.2020 r., I FSK 1113/19, LEX nr 2825355.).
Także więc i w tej kwestii stan faktyczny nie jest należycie wyjaśniony, a odmowa zastosowania art. 86 ust 1 ustawy o VAT, jest co najmniej przedwczesna.
Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., powodującego wadliwe ustalenie staniu faktycznego, co w konsekwencji powadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust.1 ustawy o VAT.
Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.
W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu oraz prawidłowo ustalić stan faktyczny w zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia wykładni przepisów prawa wskazanej powyżej.
O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.