Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zwrócił uwagę na występujące w praktyce kontrowersje, m.in. w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stosowania powołanego przez organ pierwszej instancji wyłączenia z art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. - zaznaczając jednocześnie, że do organu pierwszej instancji należała będzie ocena, czy stosowany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. pozbawiający de facto strony prawa do amortyzacji znaku towarowego, która rozpoczęła się przed zmianą przepisów, tj. przed 1 stycznia 2018 r., nie godzi w prawa przysługujące podatnikowi na mocy Konstytucji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji zobowiązany będzie dokonać takiej analizy, szczególnie mając na uwadze wywiedzioną z art. 2 Konstytucji zasadę pewności prawa i ochrony interesów w toku.
Natomiast jednoznacznie za nieprawidłowe uznał organ odwoławczy powołanie przez organ pierwszej instancji w swojej decyzji przepisu art. 119a § 1 O.p. o unikaniu opodatkowania, wskazując, że organ pierwszej instancji nie jest uprawniony do samodzielnego stosowania tego przepisu, co wprost wynika z dalszych jego postanowień, wskazujących jako uprawnionego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
W skardze do tut. Sądu skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie od organu odwoławczego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji oraz zawarciu wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, co do okoliczności, które wykraczają poza ustalenia objęte postępowaniem, wynikające z wyniku kontroli oraz protokołu badania ksiąg stanowiących podstawę wydania decyzji organu pierwszej instancji.
W opinii skarżącego art. 233 § 2 O.p. nie pozwala organowi odwoławczemu skierować sprawy do ponownego postępowania w celu poszukiwania nowych ustaleń tak, aby potencjalnie doprowadzić do określenia zobowiązania podatkowego na innej podstawie niż to wynikało z ustaleń pierwotnych, do czego mogłoby dojść o ile w obszarze wskazanym przez organ drugiej instancji udałoby się organowi pierwszej instancji ustalić jakieś "nowe" nieprawidłowości. Nie zezwala w sposób generalny na poszukiwanie okoliczności lub dowodów, które umożliwiłyby organowi pierwszej instancji zastąpienie dokonanych już ustaleń nowymi ustaleniami oraz umożliwiłyby określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o nowe ustalenia, które wcześniej nie zostały ujawnione w wyniku kontroli kończącym kontrolę celno-skarbową.
Zarzucił, że wskazania zawarte w decyzji pierwszej instancji są blankietowe. Prowadzenie postępowania poza zakres określony w wyniku kontroli pozbawia skarżącego uprawnienia przyznanego mu w art. 82 ust. 3 u.k.a.s., tj. złożenia korekty deklaracji.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest bezzasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi.
W sprawie, spór dotyczy prawidłowości zastosowania przez organ art. 233 § 2 O.p. Strona nie zgadza się na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p., żąda uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Skoro decyzja tego rodzaju może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja wydana w trybie 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (tak NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329).
Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (tak wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, LEX nr 1758733).
W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zastosował ww. przepis art. 233 § 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznym zakresie jest zasadne, a ocena taka mieści się w ramach uprawnień organu odwoławczego. Oparcie się przez organ pierwszej instancji o zapisy ksiąg podatkowych oraz wynik kontroli celno-skarbowej praktycznie w całości, bez zgromadzenia i konfrontacji z dokumentami dotyczącymi przychodów i kosztów podatkowych, w ramach kontroli instancyjnej słusznie zostało uznane przez organ odwoławczy za niewystarczające. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że postępowanie dowodowe należy przeprowadzić w sprawie w znacznej części, a on sam nie jest uprawniony do wyręczenia w tym zakresie organu pierwszej instancji.
Treść decyzji organów obu instancji i akt administracyjnych - w tym wyniku kontroli - świadczy, że organ podatkowy pierwszej instancji zarówno w kontroli celno-skarbowej jak i w postępowaniu podatkowym, oceniając prawidłowość rozliczeń skarżącego dotyczących jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie wielkości oraz rodzaju przychodów i kosztów, praktycznie rzecz biorąc oparł się wyłącznie na zapisach ksiąg podatkowych – w wąskim zakresie dokonując jedynie odmiennej oceny prawnej zdarzeń księgami dokumentowanych. Organ pierwszej instancji, nie kwestionując, że skarżącemu przysługuje udział w prawie do znaku towarowego, z punktu widzenia przepisów uznał, że nie przysługuje mu prawo do amortyzacji i zasadniczo tylko w tej kwestii zgromadził dowody i przeprowadził postępowanie.
Sąd wskazuje, że nierzetelność i rzetelność ksiąg odnoszą się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu, jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy, nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa (wyrok NSA w Warszawie z 17.11.1999 r., III SA 176/99, LEX nr 40542), albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej (wyrok NSA z 22.01.2020 r., I GSK 2015/19, LEX nr 2779446) – pogląd który Sąd podziela, przytoczony w komentarzu Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025 – komentarz, stan prawny: 1 maja 2025 r., inne wydania (2), Art. 193 – Pietrasz Piotr.
W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji wskazanym w jego decyzji, iż organ ten księgi skarżącego uznał za nierzetelne w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaku towarowego, organ ten nie uznał ksiąg za nierzetelne. Potwierdził natomiast zdarzenia z nich wynikające (posiadanie udziału w znaku towarowym), jednocześnie dokonując odmiennej oceny skutków prawnopodatkowych tej okoliczności (zakaz amortyzacji).
Przy czym rację ma organ odwoławczy, że w sprawie brak jest dowodów na to, iż organ podatkowy pierwszej instancji w jakikolwiek sposób próbował zweryfikować inne zapisy ksiąg skarżącego, dotyczące wielkości przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Istotnie bowiem w zakresie przychodów pochodzących z jednoosobowej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji podał jedynie, że w badanym okresie skarżący osiągnął przychody "między innymi z tytułu prowadzenia kampanii reklamowych, produkcji reklam itp.", a w zakresie kosztów uzyskania przychodów: koszty paliwa, zakup materiałów biurowych, drobnego sprzęty, korzystania z usług księgowych, opłaty z tytułu dzierżawy gruntu, wynajmu elewacji i ścian. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy skarżący w badanym roku podatkowym istotnie osiągnął przychód związany ze zdarzeniami tego rodzaju oraz we wpisanej do ksiąg wielkości, a także czy istotnie wydatkował środki (dokonywał zakupów) uznane za koszt uzyskania przychodu. Rację ma więc organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji naruszył art. 122 § 1 O.p. i art. 187 O.p. i nie przeprowadził postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p., tj. postępowania dowodowego w znacznej części. Prawidłowo więc zastosował ten przepis, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania, z poleceniem dokonania ustaleń faktycznych.
Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje, że z jej treści wynika, że skarżący upatruje w dokumencie wyniku kontroli celno-skarbowej (lub w uchylonej decyzji organu pierwszej instancji opartej w całości lub w znacznej mierze na ustaleniach kontroli przedstawionych w dokumencie wyniku kontroli) za swego rodzaju prejudykatu, wiążącego następnie organy podatkowe w ewentualnym postępowaniu podatkowym, a w uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i poleceniu mu przeprowadzenia postępowania dowodowego, działania na niekorzyść strony.
W opinii skarżącego, jak to ujmowano w skardze: art. 233 § 2 O.p. nie dopuszcza, aby doprowadzić do określenia zobowiązania na innej podstawie niż to wynikało z ustaleń pierwotnych; ustalić jakiś "nowych" nieprawidłowości; nie zezwala na poszukiwanie dowodów, które umożliwiłyby zastąpienie dokonanych już ustaleń, które wcześniej nie zostały ujawnione w wyniku kontroli kończącym kontrolę celno-skarbową.
Pogląd ten oczywiście nie znajduje jakiejkolwiek podstawy prawnej, a jego przyjęcie powodowałoby, że postępowanie podatkowe po kontroli celno-skarbowej byłoby praktycznie zbędne. Decyzja podatkowa musiałaby zostać wydana w oparciu o już zebrany i niepodlegający uzupełnieniu materiał dowodowy. Przepisy takiego ograniczenia nie przewidują. Postępowanie podatkowe nie polega na poprzestaniu na dowodach zgromadzonych w kontroli i prostym powtórzeniu treści wyniku kontroli w treści decyzji, lecz ma zrealizować treść powołanych przez organ odwoławczy przepisów art. 122 § 1 O.p. i art. 187 O.p. przez dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (w tym zakresie por. także wyrok WSA w Poznaniu z 14 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 377/25 i powołane w nim orzecznictwo, LEX nr 3916543).
Sąd wskazuje także, że rezultat ponownego postępowania podatkowego nie musi być dla skarżącego niekorzystny. Organ podatkowy ma obowiązek ustalić stan faktyczny możliwie odpowiadającym rzeczywistości. Ma więc także obowiązek uwzględnić okoliczności dla podatnika korzystne.
Nadto na tle stosowania art. 234 O.p. o zakazie wydania decyzji odwoławczej na niekorzyść strony w orzecznictwie trafnie zauważa się, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, a zatem nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony (wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26). Pogląd taki zapoczątkowała uchwała NSA w Warszawie z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 (ONSA 1998, nr 3, poz. 79), w której w odniesieniu art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej k.p.a.) wskazano, że zakaz ten nie ma zastosowania do postępowania przed organem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania w trybie art. 138 § 2 k.p.a. (tak trafna analiza orzecznictwa przeprowadzona w wyroku WSA w Olsztynie z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 619/21, LEX nr 3262845).
Odnosząc się do zarzutu skargi, iż skarżący, na skutek decyzji kasacyjnej, został pozbawiony prawa przyznanego mu art. 82 ust. 3 u.k.a.s., tj. do złożenia korekty deklaracji, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezrozumiały. Uprawnienie to przyznane zostało przez ustawodawcę podatnikom w kontroli celno-skarbowej, skarżący z niego nie skorzystał. Postępowanie podatkowe regulują już odrębne przepisy.
Odnosząc się do zarzutu skargi: "zawarcia wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania co do okoliczności, które wykraczają poza ustalenia objęte postępowaniem wynikające z wyniku kontroli oraz protokołu badania ksiąg", Sąd wskazuje, że zakres postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie wyznacza wydane na podstawie art. 83 ust. 1 i ust. 3 u.k.a.s. postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a nie wynik kontroli. Postanowieniem tym przekształcono w postępowanie podatkowe zakończoną kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną wobec skarżącego na podstawie upoważnienia - w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że wytyczne organu odwoławczego dotyczą ustaleń w podatku dochodowym od osób fizycznych w badanym roku podatkowym. Sporządzenie wyniku jest jedynie czynnością w kontroli celno-skarbowej prowadzonej w określonym zakresie. Badanie ksiąg podatkowych jest czynnością przeprowadzaną w kontrolach i postępowaniach podatkowych - prowadzonych w określonych zakresach. Wykonana czynność w postępowaniu oczywiście nie ogranicza jego zakresu. Zakres postępowania podatkowego wyznacza każdorazowo przedmiot sprawy.
Następnie wyjaśnić należy, że decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., zasadniczo nie powinna narzucać organowi pierwszej instancji poglądów prawnych, lecz ograniczyć się do nakazania przeprowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie trafnie i konsekwentnie wskazuje się, że organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, Lex nr 43913). ). W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 84/21, LEX nr 3600955). Decyzja kasacyjna jest decyzją wyłącznie o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Go 347/23, LEX nr 3696994).
Nie sposób nie zauważyć, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy zasugerował organowi pierwszej instancji swój pogląd w zakresie prawa strony do uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Tym nie mniej wyraźnie zaznaczył, że to do organu pierwszej instancji należała będzie ocena, czy stosowany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. pozbawiający de facto strony prawa do amortyzacji znaku towarowego, która rozpoczęła się przed zmianą przepisów, tj. przed 1 stycznia 2018 r., nie godzi w prawa przysługujące podatnikowi na mocy Konstytucji. Nie przesądził więc wyniku sprawy.
Nie przesądził także wyniku sprawy zarzucając organowi pierwszej instancji, iż powołał przepis i okoliczności, co do których stosowania i uwzględnienia ustawa zastrzega właściwość innego organu.
Reasumując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że prowadzenie postępowania powinno obejmować wszystkie okoliczności mające wpływ dla prawidłowego ustalenia dochodu/straty czyli zarówno przychodu podatnika jak i wszystkie koszty. Nie jest możliwe prawidłowe określenia zobowiązania podatkowego bez zbadania sprawy w tych aspektach w całości. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi ustalone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości nie muszą być zatem tożsame z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli. W toku postępowania mogą zostać ujawnione nowe dowody w sprawie, które wpłynął na ocenę sytuacji strony.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.