Wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2026, sygn. I SA/Wr 463/25

W złożonej, na decyzję SKO, skardze Strona podniosła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym pominięciu dowodów i twierdzeń Skarżącej, że:

– niektóre budynki nie są i nie były użytkowane wyłącznie na potrzeby działalności rolniczej,

– nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami stanowi grunty osób fizycznych, nie wchodzące w skład gospodarstw rolnych, co wynika z danych ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę - Organ podatkowy, pomimo sygnalizacji, nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu, zaś dostarczone przez Skarżącą dane jednoznacznie wskazują, że co najmniej od roku 2021 stan ten nie uległ zmianie,

– nie zaszły przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego, zarówno po stronie przedmiotowej, jak i podmiotowej,

– nie istnieje umowa użyczenia, na której Organ podatkowy opierał swoje twierdzenia o rolniczym wykorzystaniu budynków, a która nie została przedstawiona.

Następczy błąd subsumpcji, polegający na tym, że wadliwie ustalony stan faktyczny (m.in. pominięcie dokumentu z ewidencji budynków poruszone powyżej), doprowadził do błędnego przyjęcia, iż zachodzą ustawowe przesłanki do udzielenia zwolnienia podatkowego. Wskazano na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1a o.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, zamiast jej uchylenia i wydania orzeczenia co do istoty sprawy, pomimo że SKO, już wcześniej w sprawie tożsamej, wskazywało na błędy w ustaleniach faktycznych i prawnych i uchylało decyzje Burmistrza za inne lata podatkowe. Zarzucono naruszenie art. 1036 Kodeksu cywilnego, poprzez bezpodstawne legitymizowanie przez organ podatkowy działań pozaprawnych w zakresie rozporządzania udziałem, w przedmiocie należącym do spadku bez zgody wszystkich współwłaścicieli, co w konsekwencji prowadzi do błędnego przyjęcia istnienia stosunku użyczenia. W oparciu o powyższe zażądano uchylenia decyzji obu instancji oraz wniesiono o zobowiązanie organu do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, uwzględniającego brak przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego i nakazanie naliczenia podatku od nieruchomości w pełnej wysokości oraz na podstawie art. 200 i n. p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – a w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania, w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, w oparciu o przepis art. 119 pkt 2 p.p.s.a., na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.), na wniosek SKO, zawarty w odpowiedzi na skargę, wobec którego Skarżąca w terminie 7 dni od otrzymania odpowiedzi na skargę nie wniosła sprzeciwu.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sporze między organami obu instancji i Skarżącą dominowała kwestia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Jak prawidłowo interpretowało ten przepis SKO w zaskarżonej decyzji, ale i w swoim uprzednim rozstrzygnięciu kasatoryjnym (art. 233 § 2 o.p.) z dnia 23.09.2023 r. nr SKO.P/41/156/24 uchylającym pierwotną decyzje Burmistrza z 27 czerwca 2024 r., w sprawie ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego, pobieranego w formie łącznego zobowiązania na 2024 r., zastosowanie zwolnienia ze wskazanego przepisu u.p.o.l., wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: 1) ma zastosowanie wobec budynku gospodarczego (lub jego części) 2) położonego na gruntach gospodarstw rolnych 3) i służącego wyłącznie działalności rolniczej. Jednakże, jak już wspomniano, efekt weryfikacji możliwości zastosowania owego zwolnienia, stanowił element rozliczenia podatkowego w formie łącznego zobowiązania podatkowego, albowiem rozliczenie to obejmowało oprócz podatku od nieruchomości również podatek rolny. I tak zgodnie z poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi art. 6c ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 333 ze zm.) – w skrócie u.p.r. (podkreślenia własne Sąd):

– "Osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio." (art. 6c ust. 1 u.p.r.),

– "Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę." (art. 6c ust. 2 u.p.r.).

Jak wskazano w treści decyzji obu instancji, decyzje te dotyczyć mają, od strony podmiotowej, współwłaścicieli w osobach: M. M., R. M., J. M., B. M., A. M., R. F. - w udziałach po 1/6 części działki nr [...] położonej L. o pow. [...] ha, sklasyfikowanej jako użytki rolne oraz zabudowań położonych w L. przy [...] nr [...]. Tym samym zastosowanie miałby znaleźć przepis ust. 2 art. 6c u.p.o.l., który nie ma jednak charakteru jednorodnego, albowiem wyraźnie różnicuje adresata nakazu płatniczego od wystąpienia elementu stanu faktycznego, w postaci prowadzenia gospodarstwa rolnego wyłącznie przez jednego ze współwłaścicieli. W takim bowiem przypadku nakaz płatniczy wydaje się wyłącznie na osobę prowadzącą takie gospodarstwo rolne, a nie na któregokolwiek ze współwłaścicieli (czy też wszystkich). Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się wagę takiego rozróżnienia adresat nakazu płatniczego (łącznego zobowiązania pieniężnego), nie sprowadzając takiego wymogu jedynie do kwestii technicznej rozliczenia:

"Skoro w przypadku łącznego zobowiązania pieniężnego chodzi o uproszczenie poboru podatku, to nakaz płatniczy wystawia się nie na każdego współwłaściciela czy też każdego posiadacza, lecz na któregokolwiek z nich. Wyjątek w tym zakresie – a zatem wskazanie wprost przez ustawę, na jaki podmiot należy wystawić nakaz płatniczy – dotyczy sytuacji, w której jedna z osób prowadzi gospodarstwo rolne w całości. Wówczas nakaz płatniczy należy wystawić na tę osobę. Wprowadzenie tej regulacji jest logiczną konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę, że określone grunty stanowią grunty gospodarstwa rolnego."

P. Borszowski [w:] S. Bogucki, K. Stelmaszczyk-Borszowska, P. Borszowski, Komentarz do ustawy o podatku rolnym [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2025, art. 6(c).

"Po pierwsze, w literaturze i orzecznictwie zwraca się uwagę, że nakaz płatniczy, o którym mowa w art. 6c u.p.r., stanowi normalną decyzję wymiarową w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (zob.: wyrok NSA z 6 września 2017 r., II FSK 2213/15; L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, komentarz do art. 6c (w:) L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatek rolny. Komentarz, LEX/el. 2021). Wydanie nakazu płatniczego nie może więc być uznane jedynie za czynność techniczną.

Po drugie, art. 6c ust. 2 u.p.r. nie umożliwia organowi wystawienia nakazu płatniczego na któregokolwiek ze współwłaścicieli w każdej sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność. Zdanie drugie art. 6c ust. 2 u.p.r. wyraźnie ogranicza tę możliwość w przypadku, gdy gospodarstwo rolne prowadzi w całości jeden ze współwłaścicieli. W takiej sytuacji nakaz powinien być wystawiony wyłącznie na niego (por. L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, idem). O ile więc w zdaniu pierwszym omawianego przepisu ustawodawca przewidział pewną dowolność wystawienia nakazu na "któregokolwiek" ze współwłaścicieli, to brzmienie zdania drugiego i zastosowany w nim imperatyw uniemożliwia przyjęcie interpretacji, którą prezentuje pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, kto prowadzi gospodarstwo rolne, obejmujące opodatkowane grunty. Organ ograniczył się do wydania nakazu na wszystkich współwłaścicieli, pomijając zdanie drugie art. 6c ust. 2 u.p.r. i wynikający z niego obowiązek zbadania kto (i czy w tym przypadku skarżący) w całości prowadzi gospodarstwo rolne."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2022 r. o sygn. akt III FSK 296/21 – LEX/el nr 3325520).

Przyjmując powyższe Sąd stwierdza, że w podstawie prawnej decyzji Burmistrza wskazany został ogólnie art. 6c u.p.r., a w decyzji SKO art. 6c ust. 1 i ust. 2 u.p.r. Oba organy przywołują w treści uzasadnień treść obu jednostek redakcyjnych, przy czym decyzje obu instancji zawierają ustalenie zobowiązania w formie łącznego zobowiązania pieniężnego wszystkim sześciu współwłaścicielom działki nr [...] i znajdujących się na niej zabudowań:

"Decyzją z dnia 16 grudnia 2024 r. Nr FB.PN008547/F/008330/2024-0 Burmistrz Gminy i Miasta L. ustalił podatnikom R. F., J. M., B. M., M. M., A. M. oraz R. M. wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 193,00 zł.

(...)

W ocenie składu orzekającego Kolegium, wymiar zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpił prawidłowo, co powoduje konieczność utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji."

(str. 1 i 4 decyzji SKO)

Wskazać również należy, że Burmistrz w swojej decyzji wskazał, że części: budynków gospodarczych, budynku gospodarczego połączonego z budynkiem mieszkalnym "... są użytkowane wyłącznie przez J. M. prowadzącego gospodarstwo rolne ...." (str. 5 decyzji Burmistrza).

Mając powyższe na uwadze oraz akta administracyjne sprawy Sąd stwierdza, że:

– z decyzji organów obu instancji oraz akt administracyjnych nie wynikają podstawy ustalenia okoliczności faktycznej i prawnej prowadzenia przez J. M. gospodarstwa rolnego jako niezbędnego elementu hipotezy norm przepisów art. 6c ust. 2 u.p.r. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., co jest równoznaczne z nieustaleniem przez organy obu instancji stanu faktycznego zgodnie z art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 180 § 1 o.p. (konieczności dopuszczenia przeprowadzenia dowodu przez organ na okoliczności istotne do załatwienia sprawy), art. 187 § 1 o.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), art. 191 o.p. (zasady swobodnej oceny dowodów) oraz z wadami konstrukcji decyzji obu organów (naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 - 6, § 4 o.p. przez oznaczenie strony, podstawy prawnej oraz sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego nie mającego oparcia w aktach, dowodach zgromadzonych w postępowaniu) – naruszenie wskazanych przepisów ma istotne znaczenie dla sprawy, albowiem determinuje, w ogóle możliwość wydania nakazu płatniczego wobec Skarżącej, czy też innych współwłaścicieli;

– z decyzji organów obu instancji nie wynika jak organy obu instancji rozumieją pojęcie "gospodarstwa rolnego" z art. art. 6c ust. 2 (zdanie ostatnie) u.p.r. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., co jest równoznaczne z brakiem odkodowania istotnego elementu norm prawnych (rozumienia przez organy) z obu przepisów, a tym samym nie jest możliwym zweryfikowanie przez sąd obowiązku/jego braku zastosowania wskazanych przepisów w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r. względem działki nr [...] położonej L. wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami – naruszono tym samym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Ponadto Sąd uznaje, że z treści decyzji organów obu instancji wynika, że w sprawie nie zostały zrealizowane zalecenia wskazane w prawomocnej decyzji SKO z dnia 23.09.2023 r. uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Skoro SKO w decyzji opartej o art. 233 § 2 o.p. zawarł jednoznaczne stanowisko:

"Kolegium wskazuje, że o ile w tej sprawie wyjaśniona została powierzchnia poszczególnych pomieszczeń i budynków, co było do tej pory przedmiotem wątpliwości, to w aktach sprawy i w treści decyzji brak jest wskazania podstaw do zwolnienia podatkowego w tej sprawie. Kolegium stwierdza, że z akt sprawy nie wynikają dane zawarte w ewidencji budynków ani gruntów za rok podatkowy., którego dotyczy postepowanie, brak jest także omówienia podstaw zwolnienia w szczególności w zakresie kwalifikacji jednego z przedmiotów opodatkowania jako budynku mieszkalno- gospodarczego. Powoduje to konieczność uchylenia wydanej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w którym organ rozważy przesłanki możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z ustawy."

(str. 3 decyzji SKO z 23 września 2023 r.)

Niezrozumiałym dla Sądu jest więc brak rozważań Burmistrza na temat jednej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. tj. na temat wykładni pojęcia "gospodarstwa rolnego" – co należy przez to rozumieć i w oparciu o jaki dowody owo gospodarstwo rolne było prowadzone i przez kogo przy jedynie arbitralnym przyjęciu, jakoby to J. M. prowadzi gospodarstwo rolne. Tym samym Burmistrz nie wykonał zaleceń SKO, a Organ odwoławczy związany po myśli art. 212 o.p. własną decyzją swoje zalecenia również zlekceważył. Niewątpliwie taka postawa jest przejawem naruszenia art. 121 § 1 o.p. – Skarżąca w oparciu o prawomocną decyzję SKO z 23 września 2023 r., którą organy były związane od daty jej doręczenia (art. 212 o.p.) miała prawo oczekiwać postępowania dowodowego i analizy w kierunku wyznaczonym we wspomnianej decyzji SKO. Tymczasem Burmistrz jedynie w części uwzględnił zalecenia SKO, a Organ odwoławczy właściwie uchylił się od ponownego rozpoznania sprawy, wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania, skoro własne zalecenia z decyzji kasatoryjnej zignorował, akceptując jedynie ponowne rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne sprawy. Zdaniem Sądu jeśli Burmistrz i SKO uznali, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu pojawiły się dowody/okoliczności dezaktualizujące w całości/części zalecenia, zawarte w decyzji wydanej w oparciu o przepis art. 233 § 2 o.p. to organy winny te okoliczności w uzasadnieniu decyzji wskazać – czego zabrakł w zaskarżonej decyzji SKO, jak i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z 16 grudnia 2024 r. i co należy uznać za wadę uzasadnienia tychże decyzji (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w związku z art. 212 o.p.). W tym miejscu stwierdzić należy, że dla zachowania zasady wzbudzania zaufania do organów oraz zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. ma znaczenie treść uzasadnienia wydawanej decyzji. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi mieć pewność, że organy z równą starannością i obiektywizmem podejmą działania wyjaśniające, postępowanie dowodowe względem okoliczności niekorzystnych jak i korzystnych dla strony postępowania. Zgodnie zaś z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że akta administracyjne przekazane tut. Sądowi nie zawierają dokumentu, na którym w swym rozstrzygnięciu opiera się Burmistrz:

"- operacie inwentaryzacyjnym budynku mieszkalnego i zabudowań gospodarczych sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego Pana M. T. W ocenie Organu sporządzona opinia biegłego (operat) jest kompletna i w konsekwencji pozwala na właściwą ocenę materialnoprawną."

(str. 4 decyzji Burmistrza)

a ponadto, w zasadzie nie wiadomo w oparciu o jaki materiał dowodowy rozstrzygał Burmistrz, skoro jak wskazał w piśmie przekazującym odwołanie Skarżącej i akta administracyjne z 8 stycznia 2025 r. FB.3127.12.2024/2025:

"Jednocześnie nadmieniam, że dokumenty dotyczące w/w sprawy do uchylania decyzji z dnia 27.06.2024 r. nr PB.PN009547/F/007826/2024-0 w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r. pozostają nadal w Samorządowym Kolegium Odwoławczym." (skoro Burmistrz nie miał tych akt to w oparciu o co orzekał – uznając, że akta te miały znaczenie, co potwierdza powyższe tłumaczenie Burmistrza z ich braku ?)

Taki stan sprawy oznacza naruszenie zasad zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady czynnego udziału strony w postepowaniu podatkowym art. 123 § 1 o.p., a ponadto art. 54 § 2 p.p.s.a. – przez brak wspomnianego operatu inwentaryzacyjnego oraz możliwości weryfikacji przez Sąd kompletności akt, w oparciu o które organy obu instancje wydały decyzje.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji, albowiem w stanie wynikającym z treści decyzji organów obu instancji oraz akt administracyjnych nie jest możliwa ocena, czy i jakie rozstrzygnięcie i wobec kogo należy wydać uwzględniając stan współwłasności: M. M., R. M., J. M., B. M., A. M., R. F., w udziałach po 1/6 części działki nr [...] położonej L. oraz zabudowań na niej położonych, bez usunięcia wskazanych w treści wyroku naruszeń przepisów prawa oraz przeprowadzenia postępowania odnośnie rozumienia przez organy pojęcia "gospodarstwa rolnego" oraz w kierunku ustalenia (dowody), kto i czy w całości prowadzi gospodarstwo rolne na przedmiotach opodatkowania. Tym samym oprócz wskazanych przez Sąd naruszeń przepisów prawa należał podzielić stanowisko Skarżącej o bezprawnym utrzymaniu przez SKO w mocy decyzji Burmistrza. Przesądzenia pozostałych kwestii poruszonych w skardze na obecnym etapie jest przedwczesne z uwagi na stwierdzone wady i konieczność powtórzenia całego postępowania podatkowego, przy czym, jak już zaznaczono, Sąd nie może zstępować organów podatkowych w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł dla Skarżącej występującej osobiści, w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. uwzględniając koszty związane ze skargą, w postaci uiszczonego przez Skarżącą wpisu, w wysokości 100,00 zł.