– art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uVAT przez zastosowanie stawki 23%, zamiast 8% do usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz J.;
– art. 108 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 uVAT polegające na bezzasadnym zakwestionowanie podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących transakcje handlowe Skarżącej z R. Sp. z o.o. oraz J.(1), gdy faktury te odzwierciedlają faktycznie zrealizowane czynności;
– art. 21 § 3 i 3a o.p. przez wydanie decyzji, gdy prawidłowe rozliczenie podatkowe zostało zadeklarowane w deklaracjach VAT-7;
– art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez bezzasadne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, co potwierdzają wyroki tut. Sądu w analogicznych sprawach Spółki, obejmujących okresy poprzedzające jak i następujące po tych ze skarżonego rozstrzygnięcia DIAS.
W oparciu o zarzut skargi wniesiono o uchylenie decyzji DIAS w zaskarżonej części i uchylenie w części decyzji I instancji, w zakresie okresów od czerwca do grudnia 2013 r. oraz w zakresie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT kwoty do zapłaty za grudzień 2013 r. i o umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Spółka wniosła również o zasądzenie od DIAS, na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie streszczając przebieg postępowania, ustalenia oraz argumentację organów obu instancji. Organ odwoławczy, w szczególności podkreślił, że organy podatkowe mają możliwość weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatnik dokonał, czy też nie dokonał zapłaty podatku. DIAS podniósł, iż wniósł skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na które powoływała się Spółka i z którymi polemizował w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt 1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Skarga jest uzasadniona.
Sąd stwierdza brak podstaw do oceny zaskarżonej decyzji, pod kątem wykładni i zastosowania przepisów uVAT, albowiem decyzje obu instancji zostały wydane już po upływie ustawowego okresu przedawnienia. Sąd zgadza się ze wskazaniem przez DIAS dat z upływem, których zobowiązania, kwoty zwrotu, kwoty do zapłaty - objęte zaskarżoną decyzją, wygasły:
– V-IX 2013 r. - 31.12.2018 r. (art. 70 § 1 o.p. – zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku),
– X-XII 2013 r. - 31.12.2019 r. (art. 70 § 1 o.p., w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 (CBOSA) – termin przedawnienia kwoty do zwrotu zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, a więc z pierwszym dniem następnego roku i kończy się z upływem 5 lat),
– VIII-XI 2013 r. - 31.12.2018 r. (art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie z tytułu art. 108 ust. 1 uVAT przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności),
– XII 2013 r. - 31.12.2019 r. (art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie z tytułu art. 108 ust. 1 uVAT przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności).
Decyzje w niniejszej sprawie obu instancji zostały zaś wydane odpowiednio: NUS - 15 października 2024 r., natomiast DIAS – 14 maja 2025 r., a więc po upływie, ponad podwójnego, ustawowego okresu przedawnienia. Organy obu instancji utrzymują natomiast, że były uprawnione do wydania rozstrzygnięć merytorycznych, z uwagi na zaistnienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., która zmaterializowała się poprzez wszczęcie przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. nr [...] dochodzenia dotyczącego okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług od stycznia 2013 r. do września 2014 r. Powołują wypełnienie nie tylko formalnej strony wskazanej przesłanki, w tym stosownego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., ale z przytoczeniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r o sygn. akt I FPS 1/21, również brak znamion instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6 o.p. W kwestii weryfikacji instrumentalnego posłużenia się przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. obecnie - po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianej uchwały z 24 maja 2021 r., o sygn. I FPS 1/21 - nie ulega wątpliwości, że w ramach kontroli sądowoadministracyjnej należy weryfikować przypadki wątpliwego (w szczególności, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego ma miejsce w bliskim okresie czasowym upływu terminu przedawnienia – aczkolwiek nie jest to jedyna poszlaka instrumentalności) korzystania z tej przesłanki:
"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"
W korespondującym zaś z sentencją, wyżej wskazanej uchwały, jej uzasadnieniu, wskazano na obowiązek sądu administracyjnego badania przypadków wątpliwych korzystania przez organy podatkowe z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednym zaś z takich wątpliwych przypadków - lecz nie jedynym, jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego blisko upływu ustawowego okresu przedawnienia:
"Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia."
(uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21 – CBOSA).
Tut. Sąd uznaje się za związany ww. uchwałą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Wymogi formalne – postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 20 grudnia 2018 r. nr [...] wiąże się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, a zawiadomienie pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło przed upływem ustawowego terminu przedawnienia – tym samym stronę formalną zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. można uznać za spełnioną. W wobec wystąpienia przypadku wątpliwego, o którym mowa wprost w powołanej uchwale, a więc zdecydowanie bliski upływ terminu przedawnienia – albowiem wszczęcie dochodzenia nastąpiło na 21 dni przed upływem okresu przedawnienia okresów rozliczeniowych za V-IX 2013 r. jeśli chodzi o zwroty i za VIII-XI 2013 r. jeśli chodzi o kwoty zobowiązań z art. 108 ust. 1 uVAT, to zaskarżona decyzja zawiera w swej treści uzasadnienie stosowne do wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Jednakże z akt sprawy wynika inny zamiar wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - które to postępowanie zmaterializowało się we wspominanym postanowieniu NDUCS z 10 grudnia 2018 r. - niż realizacja celów, które winno osiągnąć to postępowanie. Zgodnie, bowiem z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.) – dalej jako k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Natomiast w przepisie art. 2 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm.) – w skrócie k.p.k. wskazano, iż przepisy tego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:
1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;
2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;
3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;
4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.
Przepis art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zamiarem NUS było wyłącznie zabezpieczenie organów podatkowych przed skutkami upływu terminu przedawnienia. Zamiar ten NUS ujawnia literalnie we własnym piśmie z 24 października 2018 r. nr [...] (k. 214 – 218), formalnie stanowiącym zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, gdy rzeczywistym powodem wystosowania owego pisma były terminy przedawnienia (wytłuszczenie własne Sądu):
"Niniejszą informację przekazujemy ze względu na zbliżający się upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem podatkowym tj. I – XII 2013 r. oraz I – IX 2014 r.
Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług:
– za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływa 31.12.2018 r.
– za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 upływa 31.12.2019 r."
Zdaniem Sądu zacytowana treść pisma NUS stanowi jaskrawy przykład instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazać przy tym należy, że na tym etapie NUS identyfikował daty okresów przedawnienia za rozliczenia Spółki obejmujące miesiące VI-XI 2013 r. bardziej restrykcyjnie, niż przyjęto to w zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że podstawą zarówno wspomnianego pisma z dnia 24.10.2018 r., jak również postanowienia o wszczęciu - w jego następstwie postepowania karnoskarbowego, w formie dochodzenia (postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 10.12.2018 r.) są, wbrew twierdzeniu DIAS, wyłącznie protokoły kontroli podatkowych z lat 2014-2015 i faktury sprzedaży/zakupu (a więc materiał znany NUS od 3-4 lat przed wystosowaniem pisma z dnia 24.10.2018 r.):
"W załączeniu przesyłamy:
– kserokopie protokołów kontroli podatkowych: nr [...], nr [...] oraz nr [...];
– kserokopie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz: J.(1), J., C., R. Spółka z o.o. – 36 sztuk;
– kserokopie Faktur wystawionych przez: J.(1), J., C., R. Spółka z o.o. oraz dokumentujących inne, zakwestionowane zakupy – 38 sztuk."
(pismo NUS z 24 października 2018 r. nr [...])
"Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu po zapoznaniu się z materiałami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu za pismami [...] (dotyczy podatku dochodowego) oraz [...] z dnia 24 października 2018 zgromadzonymi w ramach kontroli podatkowych ..."
(postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 10 grudnia 2018 r. nr [...], k. 213).
W przeciwnym wypadku, Sąd nie wie, jaki byłby cel zatajenia przez NUS przed Naczelnikiem Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu ustaleń i materiałów rzekomo poczynionych/pozyskanych w ramach postępowania podatkowego, a potwierdzających podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych. Sąd jest w związku z powyższym zdania, że skoro od daty pozyskania wskazanych materiałów upłynął tak długi okres, to jedynym powodem "naglącym" do wystosowana przez NUS pisma z 24 października 2018 r. było uzyskanie czasu do procedowania sprawy Spółki ponad 5 letni okres przedawnienia. Zdaniem składu orzekającego kolejnym dowodem na ww. powód wystosowania przez NUS pisma z dnia 24.10.2018 r. i wydania przez Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowienia z dnia 10.12.2018 r. jest datowane na niecały miesiąc przed pismem z 24 października 2018 r. postanowienie NUS z 27 września 2018 r. nr 0222SPV.4103.13.14.15.16.2017.106928, 0222-SPV.4100.3.4.2017.106928, wydane w oparciu o art. 140 o.p., którym to postanowieniem ustalono nowy termin zakończenia postępowania podatkowego m.in. za okresy objęte zaskarżoną decyzją, do dnia 29.03.2019 r., a więc poza granicę ustawowego okresu przedawnienia zobowiązań za okresy VI – XI 2013 r. (zgodnie z pismem z 24 października 2018 r.) mimo braku na dzień wydania postanowienia opartego na art. 140 o.p. podstaw do orzekania po 31 grudnia 2018 r., z uwagi właśnie na ów 5 letni okres przedawnienia zobowiązań (brak przesłanek wpływających na bieg terminu przedawnienia.
Sąd nie zgadza się ze stawianą przez DIAS tezą jakoby wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec wielu okresów rozliczeniowych, w tym wobec tych, których data przedawnienia była dłuższa niż 20 dni, miało "osłabiać", czy też deprecjonować instrumentalność wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W rozpatrywanym przypadku rzeczywiście zarówno pismo NUS z 24 październik 2018 r. jak i postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu obejmuje swoim zakresem okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do września 2014 r, jednakże stosując wytyczne wynikając z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21:
"... że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1697/23 – CBOSA)
tut. Sąd nie stwierdził w rzeczonych aktach argumentu przemawiającego, za różnicowaniem przyczyn wystąpienia przez NUS pismem z 24 października 2018 r. dla okresów wcześniejszych niż objęte zaskarżoną decyzją, jak i okresów późniejszych i w konsekwencji wydania przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowienia z 10 grudnia 2018 r. o wszczęciu dochodzenia obejmującego zbiorczo ww. okresy rozliczeniowe. Jak już wskazano wyżej w zacytowanym fragmencie pisma NUS z dnia 24.10.2018 r. cel był jeden i nie było nim ściganie przestępstw skarbowych. Argumentację wskazującą na jedynie instrumentalne wykorzystanie przez NUS i DIAS art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wzmacnia również okoliczność (wskazana na wstępie) uchylenia przez DIAS decyzją z 29 listopada 2023 r. nr 0201-IOV013.4103.16.2023, w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) części decyzji NUS w Wałbrzychu z 31 stycznia 2023 r. nr , która 0222-SPV.4103.44.2020 - obejmującej rozliczenie w podatku od towarów i usług Spółki za wszystkie miesiące 2013 r. (uchylenie w zakresie okresu VI – XII 2013 r. i kwoty podatku wynikającej z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 uVAT za okres VIII – XII 2013 r.). Skoro po 5 latach od sformułowania pisma przez NUS z 24 października 2018 r. oraz postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 10 grudnia 2018 r. DIAS ww. decyzją z 29 listopada 2023 r. uznał, że należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części za okresy rozliczeniowe VI – XII 2013 r., to niewątpliwym jest, że ten materiał dowodowy był znacznie bardziej uboższy w październiku i grudniu 2018 r. i nie wskazywał na zaistnienie hipotezy normy prawnej z art. 303 k.p.k., w postaci uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie przytoczone wyżej okoliczności, dowody - wprost wynikające z akt administracyjnych, stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania przez NUS i DIAS art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skład orzekający stoi przy tym na stanowisku, że ocenę skorzystania przez organ z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy przeprowadzać na moment (datę) wszczęcia postępowań, wskazanych w tym przepisie, a instrumentalności - jeśli została stwierdzona już na moment ich wszczęcia, nie uzdrawiają kolejne czynności podejmowane w toku tych postępowań. Sąd podziela więc stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 2019/19 (LEX/el 3668156):
"Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego."
Tym samym ani przedstawienie zarzutów postanowieniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, ani czynności dowodowe podjęte po roku spoczywania dochodzenia, nie niwelują instrumentalności związanej z pismem NUS z 24 października 2018 r. i postanowieniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 10 grudnia 2018 r.
Niezależnie zaś od powyższego, skład orzekający podziela również argumentację zawartą w wyrokach tut. Sądu z 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 98/24, z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 146/24, z 19 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 99/24, dotyczących rozliczenia okresów w podatku od towarów i usług przez Spółkę sprzed i po okresach objętych zaskarżona decyzją. Wskazane orzeczenia z niniejszym łączy Spółka, przedmiot postępowania, a w szczególności pismo NUS z 24 października 2018 r i postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego z 10 grudnia 2018 r. – zawiadomienie i dochodzenie jedno dla wszystkich spraw w podatku od towarów i usług spółki za okres styczeń 2013 – wrzesień 2014 r. I tak w szczególności podnieść należy, że z akt administracyjnych nie wynika, aby od wpływu wniosku NUS do postawienia zarzutów, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu podejmował jakiekolwiek czynności dowodowe w sprawie. Również już po wszczęciu dochodzenia przez cały 2019 r. trudno dopatrzyć się jakichkolwiek czynności dowodowych Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu – ograniczono się do pism skierowanych do NUS (k.222 – 223 akt odwoławczych).
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji DIAS naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w zakresie zaskarżonym tzn. rozliczenia miesiąca listopada 2013 r. i określenia w oparciu o art. 108 ust. 1 uVAT kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2013 r.; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zakresie rozliczenia miesięcy: od czerwca do października i grudnia 2013 r , w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uznając w obu przypadkach, że nie ma zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 o.p. i wynikający z tych przepisów obowiązek uchylenia decyzji Organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań (kwot do zwrotu na rachunek bankowy), kwot do zapłaty. Ponadto Sąd uznał, że NUS naruszy art. 21 § 3 o.p. i art. 108 ust. 1 uVAT, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji merytorycznej w zakresie objętym skargą, uznając błędnie, że nie ma zastosowania art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 o.p. i że postępowanie podatkowe może być prowadzone, gdy należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W konsekwencji ww. naruszeń przepisów zmaterializowała się podstawa uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego w zaskarżonym zakresie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. albowiem instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. spowodowało brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach zobowiązań/kwot do zwrotu, kwot do zapłaty objętych skargą, a ów art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowił jedyną podstawę orzekania przez organy obu instancji po upływie ustawowego okresu przedawnienia. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata.