W odniesieniu do kwestii opodatkowania hangaru [...] jako budowli, Burmistrz powołał się na taki sposób jego kwalifikacji podatkowej w podatku dochodowym, w tym na wyszczególnienie hangaru na fakturze VAT z dnia 7 lipca 2006 r., będącej załącznikiem do umowy sprzedaży dokonanej przez ówczesne przedsiębiorstwo Podatnika, skoro podmiot nabywający od niego nieruchomości gruntowe i budowle, w tym hangar [...], wykazywał – zgodnie z dokumentacją zakupu – tenże hangar do opodatkowania jako budowlę o wartości 892.033,56 zł przez 10 lat, zgodnie z pozycją na fakturze, aż do momentu odsprzedaży w dniu 26 lipca 2016 r. ponownie na rzecz Podatnika. Jako dowód w sprawie, organ podatkowy wskazał w tym zakresie posiadane deklaracje podatkowe od roku 2006, w których sporny hangar był wykazywany do opodatkowania jako budowla od tego roku. Zdaniem Burmistrza, ww. deklaracje na podatek od nieruchomości oraz faktura VAT stanowią dowód i podstawę opodatkowania hangaru jako budowli. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że także Spółka w związku z odkupieniem w 2016 r. nieruchomości gruntowych i budowli, w tym hangaru, składając korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości, wykazała budowle, w tym sporny hangar. W następnych latach podatkowych hangar ten również był wykazywany do opodatkowania jako budowla, a Podatnik na przestrzeni lat nie korygował deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości w tym zakresie.
Zdaniem Burmistrza, wyjaśnienie Spółki dotyczące tego, że nie posiada ona kompletnej dokumentacji budowlanej, podważa zasadność żądania zwrotu nadpłaty, gdyż z dokumentów posiadanych przez organ podatkowy wynika, że sporny hangar od roku 2006 był wykazywany do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla.
1.7. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Strony od ww. rozstrzygnięcia Burmistrza, Kolegium uchyliło ww. decyzję organu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu SKO zarzuciło Burmistrzowi, że już w poprzedniej decyzji polecono mu ocenić użytkowanie działki pod kątem ustawowego pojęcia "zajęcia nieruchomości rolnej na działalność gospodarczą", a nie pod kątem pojęcia "związania z działalnością gospodarczą". Kluczowe bowiem znaczenie (w sprawie) ma brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który to przepis wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytki rolne lub lasy – z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przytaczając fragmenty orzeczeń NSA, SKO wyjaśniło różnicę pomiędzy tymi pojęciami, a także podawane w orzecznictwie definicje "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". W tym zakresie Kolegium zwróciło uwagę, że kwestia "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest utożsamiana w orzecznictwie sądowym każdorazowo wyłącznie z fizyczną ingerencją w grunt. Powołując się na orzeczenia tutejszego Sądu (z dnia 28 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 836/21, I SA/Wr 840/21 oraz I SA/Wr 841/21), organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można z góry wykluczyć, że podjęcie czynności formalnoprawnych i przygotowawczo-organizacyjnych na niewyłączonych z produkcji rolnej lub leśnej gruntach spowoduje, że zostały one przez to zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar, z jakim dany grunt objęto w posiadanie. Przez "zajęcie gruntu na działalność gospodarczą" rozumieć należy, zdaniem SKO, realizowanie na danym gruncie czynności powodujących osiągniecie konkretnego celu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przy czym, nie chodzi tu tylko o fizyczne prace na gruncie, lecz także o podejmowanie wszelkich działań przygotowujących dany grunt do prowadzenia działalności gospodarczej i świadczących o zamiarze podatnika przeznaczenia tego gruntu pod tą działalność.
Zdaniem Kolegium, gdy idzie o opodatkowanie działki nr [...], organ pierwszej instancji w dalszym ciągu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niezasadnie powoływał się na orzecznictwo sądowe oraz interpelacje poselskie i udzielone na nie odpowiedzi, dotyczące wykładni terminu "związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej", który to termin, jak już wyjaśniało SKO, jest istotny z punktu widzenia stosowanej stawki podatku od nieruchomości. Tymczasem, w przypadku gruntu rolnego (zewidencjonowanego jako użytki rolne), w pierwszym rzędzie ocenić trzeba, czy w ogóle podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż tego typu grunt – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Wyjątek stanowią grunty rolne "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" po myśli art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i w niniejszej sprawie kluczowe są właśnie ustalenie i ocena, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności. Raz jeszcze Kolegium powtórzyło, że w sprawie nie jest sporne – co potwierdza sama Spółka – że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz nie musi to jednak oznaczać, że w badanym okresie był on także zajęty na prowadzenie działalności.
Dlatego też, jak podkreśliło SKO, ponownie rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji powinien skupić się przede wszystkim na kwestii "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W zakresie, w jakim w powyższym kontekście Burmistrz powołuje się na podjęte przez Spółkę czynności formalne, prawno-organizacyjne i przygotowawcze, związane z włączeniem działki nr [...] do SSE oraz z uzyskaniem przez nią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej strefy, ustalenia faktyczne organu podatkowego, zdaniem Kolegium, należałoby uzupełnić o zbadanie, czy powyższe okoliczności dotyczyły także okresu objętego wnioskiem Podatnika o stwierdzenie nadpłaty, a zatem lat 2018-23. Ustalenia te organ pierwszej instancji powinien uwzględnić w dokonywanej ocenie kwestii "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" przy czym, ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Kolegium zaznaczyło, że nie przesądza kierunku tejże oceny. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, akta sprawy należy uzupełnić o dowody wpłaty przez Spółkę podatku za badany rok, ponieważ kwestię nadpłaty można rozpatrywać jedynie wówczas, gdy zadeklarowany pierwotnie podatek został zapłacony.
W odniesieniu do opodatkowania hangaru Kolegium również powołało się na swoją wcześniejszą decyzję kasatoryjną, wskazując, że o opodatkowaniu określonego obiektu podatkiem od nieruchomości nie decyduje jego ujęcie w dokumentacji tworzonej na potrzeby podatku dochodowego czy obrotowego, ale to, czy spełnia on kryteria opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikające z ustawy, a więc czy jest "budowlą" lub "budynkiem" w rozumieniu u.p.o.l., a zatem przedmiotem opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Uwzględnić przy tym trzeba, że w odniesieniu do obydwu ww. terminów ustawa w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie zawierała ich legalną definicję, w której odsyłała do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332, ze zm.; dalej: p.b. lub prawo budowlane). W tym stanie rzeczy, w ocenie Kolegium, zostały spełnione przesłanki wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p.), zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Burmistrz nie zastosował się bowiem do wskazań Kolegium przede wszystkim w zakresie, w jakim organ odwoławczy podkreślał konieczność zgromadzenia dowodów pozwalających ocenić, czy sporny hangar [...] stanowi osobny obiekt budowlany – budowlę, czy też – jak twierdzi Strona – integralną część budynku hali produkcyjnej (jej zadaszenie), co decydować powinno o jego osobnym opodatkowaniu bądź nieopodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W ocenie SKO, w tym zakresie organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, poprzestał jedynie na wezwaniu Podatnika do przedłożenia dokumentacji budowlanej (pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie), której notabene Strona nie zdołała w całości przedstawić. Nie dokonano natomiast oględzin obiektu, na których potrzebę wskazywało Kolegium, a przede wszystkim – wobec jedynie szczątkowej dokumentacji budowlanej, którą przedłożyła Spółka – nie poczyniono dalszych starań o zebranie tej dokumentacji (np. poprzez wystąpienie do organu administracji architektoniczno-budowlanej oraz organu nadzoru budowlanego) lub też innych dowodów pozwalających na ocenę powyższej okoliczności, w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu architektury i budownictwa.
Jednocześnie Kolegium wskazało, że jego zdaniem – wbrew stanowisku Podatnika – przedłożone przezeń dowody (szczątkowa, ogólnikowa dokumentacja budowlana, oświadczenia samej Skarżącej, ogólnikowa mapa do celów projektowych), nie pozwalają poczynić w powyższym zakresie jednoznacznych ustaleń. Z dokumentacji tej nie wynika w ogóle, czy przedmiotowy hangar jest istotnie częścią budynku hali produkcyjnej, jaką pełni funkcję, czy i w jaki dokładnie sposób jest połączony z budynkiem. To wszystko bowiem pozostaje jedynie w sferze deklaracji Strony, które są jednak niewystarczające (zwłaszcza wobec ich sprzeczności z dokumentacją tworzoną przez nią dla celów podatku dochodowego). Z tych powodów Kolegium podtrzymało stanowisko, że konieczny w powyższym zakresie do zebrania materiał dowodowy wykracza poza ramy, dopuszczalnego na etapie postępowania odwoławczego, uzupełniającego postępowania wyjaśniającego.
Ponadto SKO wskazało, że w odniesieniu do opodatkowania hangaru [...] nie zgadza się z organem pierwszej instancji, jakoby wystarczającym dowodem na to, czy i w jaki sposób powinien zostać on opodatkowany, są deklaracje na podatek od nieruchomości za lata ubiegłe, w których sporny hangar był wykazywany do opodatkowania jako budowla. Podobnie, zdaniem Kolegium, nie jest przesądzający dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości sposób opodatkowywania danego składnika majątkowego podatkiem dochodowym lub samo ujęcie hangaru, jako osobnej pozycji, czy to na fakturze nabycia, czy też w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatku dochodowego.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do tutejszego Sądu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów:
1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że kwestia "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest utożsamiana z faktycznym wykonywaniem konkretnych czynności, działań na gruncie, podczas gdy grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne (tzn. obserwowalne, widoczne) działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów;
2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że w aktach sprawy nie znajdują się wystarczające dowody do uznania, że hangar [...], będący integralną częścią budynku hali produkcyjnej powinien podlegać opodatkowaniu jako budynek, podczas gdy z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wprost wynika, że zadaszenie zostało wsparte na ścianie budynku i stanowi jego część.
W uzasadnieniu Skarżąca argumentowała, że dla kwestii uznania danego gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej ma znaczenie fakt wykonywania na nieruchomości faktycznych (rzeczywistych) czynności. Nie ma więc racji Kolegium twierdząc, że do "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wystarczą jakiekolwiek działania przygotowujące dany grunt do prowadzenia działalności gospodarczej i świadczące o zamiarze podatnika przeznaczenia tego gruntu pod tę działalność (także działania formalno-prawne), które nie mają jednak faktycznego odzwierciedlenia na samej nieruchomości. Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą do uznania danego gruntu za "zajęty" wystarczałoby samo formalno-prawne przeznaczenie gruntu pod działalność gospodarczą (bez rzeczywistego, fizycznego wykorzystania tego gruntu), prowadziłoby bowiem do zatarcia granicy między dwoma odrębnymi pojęciami podatkowymi gruntu "zajętego" na prowadzenie działalności gospodarczej oraz gruntu jedynie "związanego" z tą działalnością. W konsekwencji oznaczałoby to, że nawet czynności podjęte wiele lat wcześniej, na przykład 20 lat temu, takie jak działania prawne, administracyjne czy planistyczne, które nigdy nie doprowadziły do faktycznego zajęcia gruntu, mogłyby mieć znaczenie dla bieżącej oceny podatkowej nieruchomości. Taka wykładnia prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu pojęcia "zajęcia" i ignorowałaby sens rozróżnienia wprowadzonego przez ustawodawcę na grunty "zajęte" oraz "związane" z działalnością gospodarczą.
Zdaniem Skarżącej, nie zachodzi także potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. W jej ocenie złożona dokumentacja fotograficzna oraz budowlana są wystarczające dla oceny charakteru hangaru [...], jako integralnej części budynku.
2.2. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.3. Istotą sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość wydania przez DIAS rozstrzygnięcia kasatoryjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p. Strona zarzuca również dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
3.4. Analizując ramy prawne przedmiotowej sprawy, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasatoryjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym – w ocenie organu odwoławczego – rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 229 O.p. Przepis ten umożliwia przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2002 r. o sygn. akt I SA/Gd 1347/21). Decyzja kasacyjna zatem nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy, wynikłe w toku postępowania administracyjnego, powinny zostać wyjaśnione (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 stycznia 2013 r. o sygn. akt II OSK 2569/12 oraz 28 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 1134/17 – te oraz wcześniejsze i dalsze orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). Z powyższego wynika, że decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas tylko, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w tym przepisie, a mianowicie, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.
3.5. W orzecznictwie akcentuje się, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istotny sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1333/15). W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (tak NSA, w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 184/08).
3.6. Mając powyższe na uwadze, nie może także ulegać wątpliwości, iż rolą Sądu kontrolującego pierwszej instancji decyzję, wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., jest sprawdzenie, czy organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r. o sygn. II FSK 1506/18).
Zatem kontrola sądowa w przypadku decyzji, które wydano na podstawie art. 233 § 2 O.p., zasadniczo ogranicza się do trzech kwestii. Po pierwsze, czy wskazane przez organ przyczyny uchylenia decyzji, niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczyły konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Po drugie, dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 O.p. Po trzecie, czy organ w decyzji w sposób nieuprawniony odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy. Ocena powyższych kryteriów pozwala na stwierdzenie, czy decyzja jest prawidłowa, a w konsekwencji – czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p.
3.7. Sąd, analizując zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności w części, w jakiej uchyla ona do ponownego rozpoznania sprawę w zakresie nieruchomości gruntowej, zauważa, że SKO, przekazując tę sprawę, nie wskazało okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz jedynie ogólnie zaleciło przeprowadzenie postępowania dowodowego. Kolegium nie zbadało, czy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego istniała możliwość wydania decyzji merytorycznej z zastosowaniem konkretnego przepisu prawa materialnego. Nie wskazało też, dlaczego w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 229 O.p. Zamiast tego organ odwoławczy przeprowadził z kolei szeroką wykładnię przepisów prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., wskazując na różnice pomiędzy zawartymi w tej ustawie sformułowaniami, czyli "związania gruntu z działalnością gospodarczą" oraz "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej".
Sąd zauważa zatem, że organ drugiej instancji w decyzji odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy, co nie wpisuje się w przesłanki z art. 233 § 2 O.p. Należy ponownie podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy oraz nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o merytorycznej treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, to jest kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania bądź niezastosowania lub wykładni określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w którym strona miała zagwarantowane prawa procesowe. Sąd wskazuje, że w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania.
3.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd wskazuje, że SKO naruszyło art. 233 § 2 O.p. Po pierwsze, poprzez brak wykazania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w tym brak wskazania konkretnych okoliczności faktycznych wymagających wyjaśnienia. Po drugie, poprzez brak analizy możliwości zastosowania art. 229 O.p. Po trzecie, z uwagi na – zbyt daleko idącą i nieuprawnioną – merytoryczną wypowiedź w kwestii wykładni przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W związku z tym, że Kolegium nie mogło w tym trybie przeprowadzić dokonanej przezeń wykładni prawa materialnego, Sąd – mimo zarzutów skargi w tym zakresie – nie oceni prawidłowości przedstawionej wykładni, wskazując, iż byłoby to przedwczesne, albowiem kwestie te nie powinny w ogóle znaleźć się w decyzji wydanej na postawie art. 233 § 2 O.p. Sąd mógłby ocenić te zarzuty jedynie w sytuacji, gdyby dotyczyły decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji lub reformatoryjnej, gdzie organ miałby uprawnienie do dokonania wykładni prawa materialnego.
3.9. Ponownie rozpoznając sprawę w zakresie oceny podatkowo-prawnego statusu nieruchomości gruntowej, Sąd wskazuje, że organ odwoławczy powinien uwzględnić stanowisko zaprezentowane w motywach niniejszego wyroku, a dotyczące wskazanych podstaw wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Zauważyć przy tym należy, że jeżeli SKO nie zgadza się z oceną i rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, to przy braku konkretnych wskazań co do prowadzenia postępowania dowodowego – z procesowego punktu widzenia – ma otwartą drogę do dokonania odmiennego rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 233 § 1 O.p.
3.10. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących decyzji Kolegium w zakresie hangaru [...], w ocenie Sądu, SKO słusznie wskazało, że nie można zgodzić się z organem pierwszej instancji, jakoby wystarczającym dowodem na to, czy i w jaki sposób powinien zostać opodatkowany ten przedmiot, są deklaracje na podatek od nieruchomości za lata ubiegłe, czy dokumentacja związana z podatkiem dochodowym, w których sporny hangar był wykazywany jako budowla. Stanu faktycznego nie można było również ustalić w oparciu o przekazaną przez Stronę dokumentację budowlaną, albowiem była ona niekompletna.
Słuszne jest stanowisko SKO, w którym zauważono brak przeprowadzenia oględzin obiektu, na których konieczność przeprowadzenia organ odwoławczy wskazywał już w swojej poprzedniej decyzji kasatoryjnej. Zasadnym jest też zalecenie, wobec braku przedstawienia pełnej dokumentacji budowlanej przez Stronę, wystąpienia do organu administracji architektoniczno-budowlanej oraz organu nadzoru budowlanego lub też przeprowadzenia innych dowodów, które pozwalałyby na ocenę powyższej okoliczności – w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu architektury i budownictwa. W ocenie Sądu, brak przeprowadzenia tych dowodów, powoduje, że SKO nie mogło ocenić, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budowlą, czy częścią budynku. Wobec braku ustalenia stanu faktycznego, brak było możliwości zastosowania odpowiedniego przepisu prawa materialnego, a rozstrzygniecie, jak wyżej wykazano, wymaga przeprowadzenia postepowania dowodowego w znacznej części. Ta okoliczność nie pozwoliła SKO na zastosowanie art. 229 O.p. Tym samym zarzuty Strony, że materiał dowodowy został zebrany w całości, pozwalając na merytoryczne rozpoznanie sprawy, jest bezzasadny.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że SKO prawidłowo zastosowało art. 233 § 2 O.p. w zakresie odnoszącym się do hangaru [...]. Jednakowoż, wydając ponownie decyzję, SKO – oprócz skupienia się na wykazaniu tego, czego organ pierwszej instancji nie wykonał po poprzednim uchyleniu sprawy do ponownego rozpatrzenia – powinno było wyraźnie wskazać te czynności, które były niezbędne do wykonania w sprawie przy ponownym jej rozpoznaniu.
3.11. O kosztach postępowania sądowego w łącznej kwocie 980,00 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (500,00 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (doradcy podatkowego) w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480,00 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).