Przedmiotem sporu w sprawie była kwestia oprocentowania dodatkowej kwoty zwrotu podatku akcyzowego. Nie jest przy tym między stronami sporne, że zwrot nastąpił z opóźnieniem w stosunku do obowiązujących terminów. Nie budzi też wątpliwości, że opóźnienie to wynikło na skutek naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Naruszenie to zostało potwierdzone wyrokiem TSUE C-266/23. Niewątpliwie też naruszenie to wynikało z wadliwej praktyki organów krajowych, potwierdzonej wadliwym orzecznictwem sądowym.
W tej sytuacji, dla oceny skutków naruszenia, w tym dla oceny roszczeń strony w stosunku do państwa istotne znaczenie ma zasada lojalnej współpracy wynikająca z art. 4 TUE. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem analizy orzecznictwa. Sąd w składzie niniejszym podziela i przyjmuje za własne poglądy w tym zakresie wyrażone w wyroku tutejszego sądu I SA/Wr 156/19 z 06.06.2019 r.
Przechodząc do kwestii zasady efektywności prawa wspólnotowego wskazać należy, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa wspólnotowego (unijnego) w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 9 listopada 1083 r. San Giorgio, C-199/82, EU:C:1983:318, pkt 12; z 08.03.2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 84).
Państwa członkowskie są zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego (wyroki TSUE: z 14.01.1997r. Comateb i in., C-192/95 do C-218/95, EU:C:1997:12, pkt 20; z 8.03.2001r. Metallgesellschaft i in., EU:C:2001:134, pkt 84; z 02.10.2003r. Weber’s Wine World i in., C-147/01, EU:C:2003:533, pkt 93; z 12.12.2006 r. Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 202). O ile prawo do zwrotu ma swoje źródło bezpośrednio w prawie unijnym, to jednak samo roszczenie o dokonanie zwrotu podlega – przeciwnie – prawom krajowym (J.P. Spitzer, La responsabilité indirecte de l’État pour violation du droit communautaire: la répétition de l'indu, [w:] La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles 1997). Z orzecznictwa TSUE wynika także, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa wspólnotowego (unijnego). W braku przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków, to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m. in. wyroki TSUE: z 26.05.1976r. Société Roquette frères / Komisja Europejska, C-26/74, EU:C:1976:69, pkt 11; z 5.03.1980 r. H. Ferwerda BV, C-265/78, EU:C:1980:66, pkt 10; z 14.12.1995 r. Peterbroeck, C-312/93, EU:C:1995:437, pkt 12; z 24 września 2002 r. Grundig Italiana SpA, C-255/00, EU:C:2002:525, pkt 33; z 2.10.2003 r. Weber's Wine World Handels-GmbH i inni, C-147/01, EU:C:2003:533, pkt 103). TSUE wskazywał również, że ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m. in. wyrok TSUE z 12.12.2006 r. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, pkt 203 i powołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 13.03.2007 r. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, pkt 111). Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m. in. wyroki TSUE: z 29.10.2009r. Virginie Pontin, C-63/08, EU:C:2007:161, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo; z 19.07.2012 r. Littlewoods Retail Ltd, C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 31).
Zadanie państw członkowskich ukształtowanie roszczeń osób fizycznych i prawnych wynikających z prawa unijnego oraz zakres uznania przysługujący przy tym państwom członkowskim są tradycyjnie, łącznie określane mianem "autonomii proceduralnej państw członkowskich". Pojęcie to jest oczywiście nieco mylące i nieprecyzyjne. Podczas gdy wyraz "autonomia" wydaje się wskazywać na kompleksowy zakres uznania państw członkowskich przy stanowieniu przepisów procesowych, to zgodnie z orzecznictwem TSUE taki pełny zakres uznania im nie przysługuje. Z jednej strony, bowiem Trybunał w tej linii orzecznictwa stoi na stanowisku, co do istnienia po stronie państw członkowskich obowiązku umożliwienia dochodzenia roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) (wyrok TSUE z 16.12.1976 r. Rewe, C-33/76, EU:C:1976:188). Decyzja o tym, czy zostaną przyjęte przepisy proceduralne zmierzające do dochodzenia praw wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego), nie została zatem pozostawiona w gestii państw członkowskich. Z drugiej strony ten zakres uznania przysługujący państwom członkowskim przy stanowieniu znajdujących zastosowanie procedur i zasad procesowych ograniczony jest przez zasadę skuteczności i zasadę równoważności. Państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (m.in. wyroki TSUE: z 24.10.2013r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z 06.07.2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19). Z orzecznictwa TSUE wynika jednak również, że jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z 19.07.2012r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z 24.10.2013r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Maksyma "autonomii proceduralnej" nie przyznaje zatem państwom członkowskim rzeczywistej autonomii, lecz raczej określony zakres uznania w kontekście procesowego ukształtowania roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego), których dochodzenie przed sądem nie zostało szczegółowo uregulowane w prawie wspólnotowym (unijnym). Ponadto "autonomia proceduralna" państw członkowskich w orzecznictwie TSUE nie została ograniczona wyłącznie do kwestii procesowych. Rozciąga się ona raczej częściowo także na merytoryczne ukształtowanie roszczeń wynikających z prawa Unii (wyrok TSUE z 4.07.2006r. Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2006:443, pkt 90 i nast.) w taki sposób, że autonomia proceduralna obejmuje jednocześnie pewną zaradczą autonomię [remedial autonomy] państw członkowskich (V. Trstenjak, E. Beysen, European Consumer Protection Law: Curia semper dabit remedium? C.M.L.Rev., 2011, s. 104 i nast.; por. też opinia RG V. Trstenjak do sprawy Littlewoods Retail Ltd. EU:C:2012:9, pkt 23 i 24).
W zakresie autonomii proceduralnej państw członkowskich TSUE wielokrotnie wypowiadał się już w przedmiocie odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Wprowadził jednak przy tym w poszczególnych wyrokach subtelne rozróżnienie, prowadzące do wyodrębnienia dwóch linii orzecznictwa. W pierwszej kolejności, zwłaszcza w starszych wyrokach TSUE orzekł, że problematyka wypłaty odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) stanowi kwestię akcesoryjną, która winna być regulowana przez prawo krajowe. Do państw członkowskich należy przy tym w szczególności uregulowanie kwestii wypłaty odsetek, włącznie z chwilą, od której odsetki mają być naliczane, oraz stopy procentowej odsetek. Trybunał orzekł tak w wyrokach: z dnia 21.05.1976 r. Roquette Frères/ Komisja Europejska, C-26/74, EU:C:1976:69; z dnia 12 czerwca 1980 r. Express Dairy Foods, C-130/79, EU:C:1980:155. Ta linia orzecznictwa została potwierdzona między innymi w wyroku z dnia 15 września 1998 r. Ansaldo Energia, C-279/96, C-280/96 i C-281/96, EU:C:1998:403 a także w wyroku z dnia 7 września 2006 r., N., C-470/04, EU:C:2006:525.
Inaczej, zwłaszcza w nowszych wyrokach TSUE orzekł, że podatnikowi przysługuje nie tylko na mocy prawa wspólnotowego (unijnego) prawo do wypłaty odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), lecz również Trybunał wyraźnie wskazuje moment, od jakiego takie odsetki powinny być naliczane. Ta linia orzecznictwa została wprowadzona wyrokiem z 8.03.2001 r., Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, w którym Trybunał zajmował się przypadkiem pobranej niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczki na poczet podatku. W wyroku tym Trybunał potwierdził wprawdzie na wstępie swoje wcześniejsze orzecznictwo, zgodnie z którym to prawo krajowe ma regulować wszystkie kwestie akcesoryjne związane ze zwrotem niesłusznie pobranych podatków, takie jak na przykład wypłata odsetek, włącznie z chwilą, od której odsetki mają być naliczane, oraz stopą procentową odsetek. W związku z tym wyjaśnił jednak, że w przypadku niezgodnej z prawem wspólnotowym (unijnym) wcześniejszej wymagalności zobowiązania podatkowego prawo wspólnotowe (unijne) nakazuje przyznanie odsetek. W tym względzie stwierdził on w szczególności, że norma prawa unijnego sprzeciwiająca się wcześniejszej wymagalności zobowiązania podatkowego przyznaje podatnikowi prawo do odsetek przypadających od zaliczki na poczet podatku w okresie pomiędzy wpłatą niezgodnej z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczki, a chwilą, w której ta wpłata staje się wymagalna zgodnie z prawem unijnym. Ta nowa linia orzecznictwa została potwierdzona w powołanych już wyżej wyrokach TSUE Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:773 i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EU:C:2007:161. Oba wyroki wskazują ponadto wyraźnie, że przedstawiona w wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in., EU:C:2001:134, argumentacja odnosząca się do niezgodnych z prawem unijnym zaliczek na poczet podatku znajduje odpowiednio zastosowanie również do przypadków, w których pobór podatku był w ogóle niezgodny z prawem unijnym. Trybunał, uzasadniając wynikające z prawa unijnego roszczenie o zwrot odsetek od niezgodnych z tym prawem zaliczek na poczet podatku, wychodzi, bowiem z założenia, że podatnik z powodu braku dostępności środków pieniężnych wynikającej z przedwczesnego terminu wymagalności podatku poniósł szkodę, przy czym jako szkodę tę należy uznać kwoty pobrane lub zatrzymane niezgodnie z prawem unijnym przez państwo członkowskie. Skoro także niezgodne z tym prawem pobranie podatku prowadzi do braku dostępności zapłaconych kwot do momentu ich zwrotu, nie ma żadnego powodu do wprowadzenia rozróżnienia pomiędzy roszczeniem odsetkowym podatnika wynikającym z prawa unijnego w kontekście niezgodnych z tym prawem zaliczek na poczet podatku, a takim roszczeniem w kontekście niezgodnych z prawem unijnym wpłat jako takich.
Z rozważań tych wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym, zgodnie z nowszym orzecznictwem Trybunału zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Podatnikowi przysługuje zatem prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesiony został do rangi zasady (wyroki TSUE: z 19.07.2012 r. Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z 27 września 2012 r. Zuckerfabrik Jülich in., C- 113/10, EU:C:2012:591, pkt 66; z 18.04.2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; Nicula, C-331/13, pkt 29).
Jednocześnie zauważyć należy, że w ww. wyrokach TSUE wyraźnie podkreślił, że odsetki należą się z tytułu niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa unijnego i co do zasady okres między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku, a dniem jego zwrotu (por. wyrok TSUE z 18.04.2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 28). Wskazanie na moment powstania oprocentowania stanowi logiczną konsekwencję poboru podatku przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem unijnym (zwrot podatku następuje z winy państwa) i stanowi doprecyzowanie prawa podatnika wywodzonego z prawa unijnego, zatem ma w istocie walor materialny a nie proceduralny, choć niewątpliwie wpływa na konstrukcję procedury krajowej.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był pogląd, że "dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia." Wyrok NSA z 3.11.2022 r., I FSK 182/19, LEX nr 3450759.
W niniejszej sprawie organy podnoszą, że ustawodawca nie przewidział wprost oprocentowania zwracanych po terminie kwot podatku akcyzowego. Gdyby nawet przyjąć to zapatrywanie za słuszne wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa unijnego, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13; z dnia 02.02.2017 r., sygn. akt II FSK 759/16; z dnia 26.02.2019 r., sygn. akt II FSK 644/17; publ. CBOSA), jak i w literaturze (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). "Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych" (Wyrok NSA z 3.11.2022 r., I FSK 182/19, LEX nr 3450759.).
Skoro przepisy krajowe nie odnoszą się wprost do oprocentowania zwrotu po terminie kwot podatku akcyzy, należy dokonać takiej ich interpretacji, aby oprocentowanie zgodne z orzecznictwem Trybunału było możliwe. W tym zakresie tutejszy sąd podziela poglądy wyrażone w wyroku 20.12.2016 sygn. Akt V SA/Wa 46/16.
Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.
Definiując "zwrot podatku" ustawodawca objął tym określeniem instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy unormowany przepisami regulującymi ten podatek mieści się w przytoczonej wyżej definicji "zwrot podatku".
Instytucja nadpłaty uregulowana została w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". Ordynacja podatkowa nie zawiera jednak pełnej definicji nadpłaty, określającej jej cechy. Ustawodawca ograniczył się do wskazania kwot, jakie należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B.Gruszczyński (w:) S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275).
Powyższe oznacza, że ustawowa definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione narzecza wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Nadpłatę można więc scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.10.1995 r. sygn. Akt III SA 461/95). Również w ocenie Trybunału Konstytucyjnego konstrukcja nadpłaty przyjęta w art. 72 § 1 O.p. nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, ponieważ zawiera elementy zbliżone do istoty nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego (wyrok z dnia 6.03.2002 r. sygn.P7/00 , OTK ZU Nr 2/A/2002 poz. 13).
Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (wyłączenie z oprocentowania nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Uwzględniając, zatem charakter nadpłaty, jako świadczenia nienależnie uiszczonego, za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego).
W ocenie Sądu oczywistym jest, iż zwrot akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny dokonany w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, zgonie z art. 31d ust 10 u.p.a., nie stanowi nadpłaty, ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Jest to bowiem termin wyznaczony organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku.
Zdaniem Sądu odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy- pomimo, że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu- organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 dni.
Sąd podziela pogląd, iż "niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie - nadpłatą. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa - jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie." (Wyrok WSA w Warszawie z 20.12.2016 r., V SA/Wa 46/16, LEX nr 2249389.) Podatnik natomiast, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma on prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku. Przy tym należy mieć na uwadze, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. W rezultacie, niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez normodawcę terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy.
Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłaby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w efekcie także za nie znajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które mu już nie przysługują. W demokratycznym państwie prawa nie do przyjęcia jest akceptacja interpretacji, w gruncie rzeczy dającej organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania.
W takiej sytuacji winien bowiem znaleźć zastosowanie przepis art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości.
Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią, więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną).
W wyroku z dnia 21.07.2010 r. sygn. akt SK 21/08 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "...podatnikom, którzy uiścili nienależne świadczenie, wskutek którego powstała nadpłata, powinno przysługiwać prawo do wystąpienia z roszczeniem o zwrot oprocentowania obliczonego nie tylko od kwoty nadpłaty podatku, lecz również kwoty odsetek. Każde pozbawione uzasadnienia prawnego przesunięcie majątkowe uznane za nadpłatę, jest nią również w zakresie, w jakim dotyczy bezpodstawnie naliczonych odsetek za zwłokę. Skoro, bowiem przepisy prawa podatkowego gwarantują podmiotowi uprawnionemu (państwu) oprocentowanie należności, której nie otrzymał z winy podmiotu zobowiązanego (nieuiszczenie w terminie przez podatnika zobowiązania podatkowego), to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik jest pozbawiony analogicznego uprawnienia w momencie, w którym został pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami wskutek spełnienia nieistniejącego obowiązku, który został błędnie określony w decyzji organu podatkowego. Jak już wcześniej wykazano, z punktu widzenia podatnika, jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek czy też odsetki, skoro całą kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji.".
Pogląd ten znalazł odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w powoływanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.05.2012 r. sygn. akt I GSK 209/11 (dostępny w CBOSA: www.nsa.gov.pl).
Zważyć zatem należało, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 ww. ustawy od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 - naliczane są odsetki za zwłokę.
Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo TNOiK, Toruń 2002, s. 208).
Uwzględniając, zatem przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe (także w zakresie podatku od towarów i usług) uznać należało, że skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, tak samo winien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Uprzywilejowanie jednej ze stron tego stosunku, a do tego prowadziłaby akceptacja stanowiska organów podatkowych, nie ma żadnego uzasadnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.05.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3064/10, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podkreślić przy tym należy, odnosząc się do twierdzeń organu o braku w Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy, że mimo braku w art. 76b O.p. odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p. przy dokonywaniu zwrotu podatku, z treści art. 52 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy.
Jak już Sąd wskazał zwrot podatku uregulowany został w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym nadpłaty. W sytuacji więc, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 O.p. przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków.
Potwierdzeniem powyższej interpretacji jest także treść art. 82 ust. 6a u.p.a., który stanowi, że w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Sąd zdaje sobie sprawę, że przepis ten nie odnosi się do zwrotu akcyzy od energii elektrycznej (w tym zakresie ustawodawca tej kwestii nie uregulował), tylko dotyczy akcyzy od wyrobów akcyzowych. Jednakże w ocenie Sądu zróżnicowanie przez organy podatkowe traktowania podatników podatku akcyzowego, w zakresie możliwości oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, w zależności od przedmiotu opodatkowania, nie jest obiektywnie uzasadnione. Tym samym brak jest także podstaw do zaakceptowania w tej sytuacji stanowiska organu, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo żądania odsetek od nieterminowo zwróconej kwoty podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego.
Przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 O.p., określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany, jako odpowiadający dacie powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie właściwego terminu określonego w § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji.