Wyrok WSA z dnia 29 kwietnia 2026, sygn. I SA/Wr 5/26

Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Kolegium, jak również poprzedzającej ją decyzji Prezydenta. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

SKO wyjaśniło, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2025 r., II FPS 3/25, została podjęta po wydaniu przez Kolegium zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego. Należy wyjaśnić, że jedną z zasad postępowania podatkowego, ustanowioną w art. 128 o.p., jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z nią decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych o.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa i orzecznictwie podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 602/14 – orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. (S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex).

Wskazując ramy prawne sprawy, zauważyć należy, że uregulowane w przepisach zawartych w artykułach od 240 do 246 umieszczonych w Rozdziale 17 Działu IV o.p. wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających weryfikację ostatecznych decyzji organów podatkowych. Jak już wyżej wyjaśniono, stanowi on odstępstwo od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na jej wyjątkowy, szczególny charakter, instytucja wznowienia postępowania nie służy do ponownej "pełnej" kontroli postępowania podatkowego i kończącej to postępowanie decyzji, lecz do oceny sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, które zostały zdefiniowane w art. 240 § 1 pkt 1-12 o.p. Ten tryb weryfikacji decyzji ostatecznej składa się z dwóch etapów, tj. postępowania wznowieniowego oraz postępowania wznowionego. W myśl art. 241 § 1 o.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym ustawa wprost wymienia przypadki, w których wznowienie postępowania jest możliwe wyłącznie z inicjatywy strony. W sytuacji, gdy wznowienie postępowania inicjuje strona, po złożeniu przez nią stosownego wniosku organ bada dopuszczalność wznowienia. W zależności od wyniku ustaleń organ podatkowy, kończąc pierwszy etap postępowania, tj. postępowanie wznowieniowe, na podstawie art. 243 § 1 o.p. wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, gdy ustali, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, albo na mocy art. 243 § 3 o.p. decyzją odmawia wznowienia postępowania. W fazie wznowionego postępowania organ przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania organ powinien wydać jedną z decyzji wskazanych w art. 245 § 1 o.p., tj.:

1. uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie;

2. odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3. odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a. w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b. wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W okolicznościach sprawy sporna jest poczyniona przez organy obu instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w wyniku której organy doszły do przekonania, że fakt, iż okoliczności i dowody, na które powołał się podatnik we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, były stronie wcześniej znane, tj. znała je przed zakończeniem postępowania, którego wznowienia się domaga, wyklucza wypełnienie dyspozycji normy, na którą składa się art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W konsekwencji tej konstatacji, na mocy ww. art. 245 § 1 pkt 2 o.p., odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej.

Wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowały się dwie linie orzecznicze dotyczące spornego zagadnienia. Według jednej z nich, wystąpienia określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanki wznowienia postępowania nie wyklucza to, że strona powołuje okoliczności lub dowody, które były jej znane w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie. Stanowisko takie prezentowane jest na przykład w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 maja 2024 r., I FSK 173/23; 31 stycznia 2024 r., II FSK 3279/23; 10 listopada 2023 r., I FSK 1123/23; 24 sierpnia 2023 r., I FSK 907/22; 28 lipca 2023 r., II FSK 108/21; 9 września 2022 r., I FSK 1256/19; 24 sierpnia 2022 r., III FSK 735/22; 9 lutego 2022 r., I FSK 1556/18; 21 kwietnia 2020 r., II FSK 45/20; 16 marca 2021 r., III FSK 2758/21; 27 lutego 2020 r., II FSK 1299/19). Przeciwne stanowisko prezentowane jest przykładowo w wyrokach NSA z: 17 kwietnia 2024 r., II FSK 897/21; 29 lutego 2024 r., III FSK 4547/21; 9 listopada 2023 r., I FSK 1230/23; 2 czerwca 2022 r., III FSK 220/22; 17 maja 2022 r., II FSK 2461/19; 5 kwietnia 2022 r., III FSK 1580/21; 7 grudnia 2021 r., II FSK 1129/21; 28 września 2021 r., II FSK 725/21; 13 lipca 2021 r., II FSK 3333/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19).

W kontekście powyższego odnotować należy bieżące orzecznictwo tutejszego Sądu w tym zakresie. Otóż w tezie wyroku z 27 marca 2025 r., I SA/Wr 830/24, Sąd wskazał, że: "Przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.) wprost stanowi, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają być nieznane organowi. Milczy natomiast na temat wiedzy albo braku wiedzy strony, co do tych okoliczności lub dowodów. Skoro więc ustawodawca nie zastrzegł takiego warunku, to wiedza strony o okolicznościach lub dowodach jest w świetle analizowanej normy irrelewantna". Pogląd ten został również przyjęty w kolejnych wyrokach tut. Sądu z tego samego dnia: I SA/Wr 828/24, I SA/Wr 829/24, I SA/Wr 831/24 i I SA/Wr 832/24. Powołane wyżej wyroki są prawomocne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokami z 12 lutego 2026 r. (III FSK 755/25, III FSK 755/25) i 25 lutego 2026 r. (III FSK 755/25, III FSK 888/25, III FSK 889/25) oddalił skargi kasacyjne złożone przez organ administracji.

Finalnie wątpliwości w zakresie zasadniczego w sprawie zagadnienia prawnego zostały wyjaśnione w uchwale NSA z 13 października 2025 r., II FPS 3/25, w której przyjęto, że "Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała".

Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w przywołanej wyżej uchwale, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i jest nim związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a.

W świetle tego co zostało wyżej wyjaśnione, w ocenie Sądu, przyjęta przez Prezydenta i zaakceptowana przez SKO w skarżonej decyzji wykładnia przepisów o wznowieniu postępowania, stosownie do której fakt, że powoływane przez stronę okoliczności lub dowody były stronie znane w czasie prowadzenia przez organ postępowania zakończonego decyzją ostateczną, wyklucza zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie jest prawidłowa.

Mając na uwadze powyższe, zasadny okazał się zarzut naruszenia przez SKO przepisu prawa procesowego przez błąd wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Powyżej stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało charakter istotny, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym orzeczono w pkt I wyroku, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, tj. przeprowadzenia postępowania wznowionego z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni uwzględniającej, że fakt, iż powoływane przez stronę okoliczności lub dowody były stronie znane w czasie prowadzenia przez organ postępowania zakończonego decyzją ostateczną, nie wyklucza wypełnienia dyspozycji normy, na którą składa się art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł - w punkcie II wyroku - na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964, ze zm.).