W przekonaniu Skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby uczestniczył on aktywnie w potencjalnym oszustwie lub aby wiedział, względnie powinien wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem. W sposób obiektywny i rzetelny należało zatem w sprawie potwierdzić nie tylko, że wskazane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń, ale także, że Podatnik o tym wiedział lub – uwzględniając obiektywnie okoliczności danej sprawy – powinien był wiedzieć i się na to godził. Nie może to być przy tym twierdzenie lakoniczne i niepoparte żadnymi dowodami. O uczestnictwie w oszustwie, nie może również świadczyć fakt, że część płatności regulowana była gotówką, a część przelewem bankowym. Skarżący złożył wyjaśnienia w tym zakresie, z których wynikało, że za pośrednictwem przelewu uiszczane były zaliczki na poczet usług, co do których faktura nie została jeszcze (czyli w okresie dokonywania płatności) wystawiona. Wobec tego nie mógł on podać w tytule przelewu numeru faktury (skoro takowa jeszcze nie istniała).
W ocenie Strony zasadny jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z uwagi na nieuwzględnienie wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE oraz z uwagi na to, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT.
Odnośnie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Skarżący wskazał, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tego rodzaju działanie stanowi nadużycie instytucji procesowej, polegające na pozornym wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w orzecznictwie sądów administracyjnych zostało wielokrotnie uznane za niedopuszczalne (wyrok NSA z dnia: 11 lipca 2024 r. o sygn. akt II FSK 1264/21, 4 lipca 2024 r. o sygn. akt II FSK 237/24 oraz 30 marca 2023 r. o sygn. akt II FSK 2339/20). Skarżący podkreślił, że działania organów obu instancji stanowią przejaw instrumentalizacji procedury karnej skarbowej, która służyła wyłącznie przerwaniu biegu terminu przedawnienia i tym samym - naruszeniu zasad państwa prawa oraz konstytucyjnych gwarancji stabilności zobowiązań podatkowych.
W ocenie Strony wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w P. dokonano w oparciu o subiektywny wniosek organu I instancji, bowiem okoliczności w nim wskazane dotyczące Skarżącego nie wynikały w żadnym stopniu z zebranego materiału dowodowego, lecz były dowolną nadinterpretacją zdarzeń. W efekcie śledztwo wszczęto w wyniku wprowadzenia prokuratury w błąd, co do okoliczności mających znaczenie dla niniejszej sprawy poprzez wskazanie, jakoby Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy w aktach sprawy – zarówno na moment sporządzenia ww. wniosku, jak i na dzień dzisiejszy – nie występują jakiekolwiek obiektywne dowody w tym zakresie.
2.2. Odpowiadając na skargę, DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest bezzasadna.
3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
3.3. DIAS zasadnie stwierdził, że w skardze powielono zarzuty podniesione w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji, które były przedmiotem oceny już na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, czemu dano odpowiedni wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Spór w sprawie skupia się zasadniczo na dwóch kwestiach. Pierwszą stanowi skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań w VAT z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem fikcyjnego charakteru usług fakturowanych przez Kontrahenta na Podatnika, co Skarżący podważa, podnosząc instrumentalny sposób wszczęcia i prowadzenia śledztwa. Druga dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy obu instancji, że brak jest dowodów na rzeczywisty charakter kwestionowanych usług, co Strona neguje, zarzucając im uchybienia dowodowe oraz arbitralną ocenę zebranego w sprawie materiału.
Zdaniem Sądu, z niżej wskazanych powodów, w obu tych kwestiach rację należy przyznać organom podatkowym.
3.4. Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Przypomnieć wobec tego należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/03, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kolejnej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12, NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13.
W świetle powyższego zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za miesiące od grudnia 2018 r. do sierpnia 2019 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2024 r. Tymczasem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja NUS weszły do obrotu prawnego już po upływie zasadniczego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.
Dalej wskazać trzeba, że – jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, Sąd uznał, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
3.5. Sąd, oceniając zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy O.p., poprzez błędną ich interpretację, skutkującą przyjęciem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony, ocenia je jako chybione.
W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w stosunku do zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. kwoty zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2024 r.
Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2024 r. sygn. akt [...] asesor Prokuratury Rejonowej w P., postanowił wszcząć śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego między innymi na podaniu nieprawdy w plikach JPK_VAT dołączonych do deklaracji VAT-7 złożonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za okres od grudnia 2018 r. do sierpnia 2019 r. Naczelnikowi Urzędu, poprzez posłużenie się 18 nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P., ul. [...], [...] W. (NIP [...]), na łączną kwotę netto 180.000,00 zł, w wyniku czego uszczuplono podatek VAT na kwotę 40.000,00 zł., to jest o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2a k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s.
NDUCS, pismem z dnia 3 września 2024 r. nr [...], zawiadomił D. B., że w związku z wszczęciem ww. śledztwa z dniem 12 sierpnia 2024 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 do sierpnia 2019 r. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Strony (doradcy podatkowemu) w dniu 9 września 2024 r. Było to związane z przeprowadzoną wcześniej kontrolą celno-skarbową, po zakończeniu której sporządzono, skierowane do prokuratorskiego organu ścigania, zawiadomienie z dnia 12 marca 2024 r. o możliwości popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, do którego załączono wskazane w nim dowody zgromadzone w toku przeprowadzonej kontroli. Jak wynika natomiast z treści uzasadnienia postanowienia prokuratorskiego z dnia 12 sierpnia 2024 r. o wszczęciu śledztwa, zostało ono wszczęte w oparciu o materiały przekazane przez NDUCS, wobec stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Zważywszy, że prokurator samodzielnie ocenia i niezależnie decyduje o tym, czy w danej sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, za chybiony uznać należy zarzut Skarżącego dotyczący wprowadzenia w błąd prokuratora, co do okoliczności mających znaczenie dla niniejszej sprawy poprzez wskazanie, że świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym, podczas gdy w aktach sprawy – zarówno na moment sporządzenia zawiadomienia do prokuratury, jak i obecnie – brak jest jakichkolwiek obiektywnych dowodów w tym zakresie. Słusznie wskazywał DIAS, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2025 r., poz. 46 ze zm.; dalej k.p.k.) organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, kiedy tylko zgromadzony materiał dowodowy to uzasadnia, a karalność czynu zabronionego nie uległa przedawnieniu, bowiem celem postępowania karnego – odmiennie od postępowania podatkowego – jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej. Organ ścigania musi zatem dysponować takim materiałem dowodowym, który pozwoli na zrealizowanie celu tego postępowania. Waga odpowiedzialności karnej i konsekwencje związane z prowadzeniem postępowania karnego dla potencjalnego sprawcy wymagają zatem podejmowania rozważnych decyzji, aby zbyt pochopnie nie postawić zarzutu popełnienia czynu zabronionego, nadto postępowanie karne (karne skarbowe) i postępowanie podatkowe stanowią dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania prowadzone na podstawie odrębnych aktów prawnych. Skarżący ani nie powołał, ani nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że wszczęcie śledztwa nastąpiło w sposób automatyczny (bezwiedny) lub arbitralny i że nie zostało poprzedzone odpowiednią uprzednią analizą załączonego do zawiadomienia o przestępstwie skarbowym materiału dowodowego. Czynienie takiego domniemania faktycznego byłoby z kolei sprzeczne z rolą prokuratury, która ma stać na straży praworządności. Należy zatem przyjąć, że prokurator – dysponując wynikami wcześniejszej kontroli podatkowej – podjął uzasadnione podejrzenie, że doszło do przestępstwa skarbowego, co doprowadziło do przemyślanego i świadomego wszczęcia przez niego rzeczonego postępowania karnego skarbowego, po uprzednim obiektywnym stwierdzeniu, że spełnione zostały niezbędne przesłanki do wydania takiej decyzji procesowej. W kwestii zarzucanej w skardze instrumentalności, podkreślić należy również, że sam fakt wszczęcia śledztwa w odniesieniu do niewykonania przez Stronę zobowiązania VAT za grudzień 2018 r. i miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r. na ponad cztery i pół miesiąca przed upływem nominalnego terminu ich przedawnienia, nie usprawiedliwia tezy, że jego wszczęcie było sztuczne (instrumentalne).
Zaznaczyć także trzeba, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, pismem DIAS z dnia 21 lutego 2025 r., zwrócono się do Prokuratury Rejonowej w P. o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących wszczętego śledztwa. W odpowiedzi, pismem z dnia 13 marca 2025 r. uzyskał z Prokuratury Rejonowej w P. informację, że akta postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] zostały przekazane do NDUCS, jako organowi wyznaczonemu do prowadzenia śledztwa, do którego należy się zwrócić z ww. zapytaniem o przebieg i aktualny stan sprawy. W piśmie tym prokurator udzielił jednocześnie zgody na wykorzystanie uzyskanych ze śledztwa dokumentów w toku postępowania podatkowego. Poinformowano przy tym, że ww. postępowanie znajduje się w fazie in rem, bowiem do daty odpowiedzi Skarżącemu nie przedstawiono jakichkolwiek zarzutów, czego jednak nie można wykluczyć na dalszym etapie postępowania.
Wobec powyższego DIAS zwrócił się do NDUCS w sprawie prowadzonego śledztwa, uzyskując w piśmie z dnia 27 marca 2025 r. informację, że śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w P. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2a k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. oraz o przestępstwo z art. 271a § 1 k.k. w związku z art. 12 k.k., w którym występuje Podatnik, jest nadal w toku. W okresie od wszczęcia śledztwa, to jest od sierpnia 2024 r., do daty udzielenia informacji przesłuchano wielu świadków na okoliczność będącą przedmiotem postępowania, kolejni świadkowie wezwani są na dalsze terminy, pozyskano informacje z banków o historii transakcji na kontach bankowych należących do poszczególnych osób, dokonano wstępnej analizy rachunku bankowego należącego do jednego z kontrahentów, dokonano weryfikacji rejestracji dokumentów w pikach JPK_VAT różnych kontrahentów oraz oczekuje się na dokumentacje z biura rachunkowego oraz informacje z urzędów celno-skarbowych istotne dla prowadzonego śledztwa oraz dane telekomunikacyjne. W związku z tym, że śledztwo jest nadal w toku w fazie in rem (w sprawie) będą wykonywane inne czynności procesowe, których potrzeba wyłoni się w trakcie prowadzonego postępowania przygotowawczego. Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia i jest aktywnie prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w P. Sąd podziela zatem ocenę organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli w celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że śledztwo prowadzone jest przez organ niezależny od organów podatkowych. Jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych, w takim przypadku – co do zasady – nie sposób zakładać, że wszczęcie przez prokuraturę postępowania w sprawie miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 319/23 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 701/22). Nie jest to wprawdzie w ogóle wykluczone, lecz wymagałoby zaistnienia szczególnych okoliczności, które taką tezę pozwalałyby logicznie uzasadnić, co w niniejszej sprawie jednak nie miało miejsca.
Podsumowując, brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutu o instrumentalnym wszczęciu opisanego śledztwa.
3.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że DIAS niewątpliwie zrealizował dyspozycję przepisu art. 127 O.p., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przeprowadził bowiem odpowiednie postępowanie odwoławcze, ustalając stan faktyczny na podstawie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału oraz dokonując niezależnej od organu I instancji wykładni przepisów prawa. Organ II instancji nie ograniczył się zatem wyłącznie do oceny rozstrzygnięcia NDUCS oraz rozpoznania jedynie zarzutów odwołania. Okoliczność, że DIAS doszedł ostatecznie do tych samych, co organ I instancji, wniosków w zakresie ustaleń faktycznych oraz ich subsumpcji pod hipotezy przepisów, które stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji, sama w sobie, nie może podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania odwoławczego, skoro jego wynik był rezultatem właściwego zastosowania przepisów prawa procesowego, o czym dalej będzie jeszcze mowa.
3.7. Odnośnie do faktur, które Zleceniobiorca wystawił na rzecz Skarżącego z tytułu rzeczonych usług niematerialnych, organy obu instancji prawidłowo uznały je za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostały na nich opisane, stanowiąc tak zwane puste faktury sensu stricto. Skarżący nie przedstawił dostatecznych dowodów, potwierdzających fakt wykonania spornych usług, a same faktury i ogólna umowa nie mogą zastępować niezbędnej dokumentacji, jaką każdy podatnik zobowiązany jest przy tego typu usługach gromadzić na potrzeby weryfikacji przez organy podatkowe prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi niematerialne, w szczególności jeśli ich przedmiotem są analizy w zakresie badań rynkowych. Dla realizacji uprawnień dotyczących odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur podatnik ma obowiązek na żądanie organów wykazać, że zdarzenia będące ich przedmiotem miały miejsce w rzeczywistości.
Zaoferowane przez Stronę na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług: faktury, umowa z dnia 1 stycznia 2017 r., wyciągi bankowe, pismo z dnia 3 lipca 2024 r., zeznania Skarżącego i Kontrahenta oraz wpłaty zaliczek w wysokości 2.000,00 zł z tytułu wpłat na rachunek córki Zleceniobiorcy obiektywnie nie dowodzą wersji zdarzeń przedstawianej przez Podatnika. Dowody te w postępowaniu podatkowym poddano wnikliwej analizie, na podstawie której sformułowano trafne wnioski, co szeroko opisano zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającym ją rozstrzygnięciu organu I instancji.
Sąd również stoi na stanowisku, że dowodem potwierdzającym wykonanie usług nie mogą być twierdzenia Skarżącego, który podczas prowadzonego postępowania podatkowego przed NDUCS, a następnie przed DIAS, wielokrotnie podkreślał, że wszystkie prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Takim dowodem nie mogą być i nie są również potwierdzające je zeznania E. R. Ani twierdzenia, ani wyjaśnienia Podatnika, jak również twierdzenia czy zeznania Kontrahenta nie mogą zastąpić wymaganej dokumentacji wykonania zleconych usług niematerialnych, której gromadzenie jest obowiązkiem obu stron umowy, leżąc w ich żywotnym interesie. Co równie istotne, twierdzeniom, wyjaśnieniom i zeznaniom obu stron umowy brakuje niezbędnej szczegółowości i precyzji. Są one zbyt ogólnikowe, aby mogły się one nadawać chociażby do uprawdopodobnienia wersji wydarzeń prezentowanej przez Podatnika i jego Zleceniobiorcę.
Zgodnie z wyjaśnieniami E. R. miała ona bowiem wykonywać na rzecz Skarżącego szeroko rozumiane usługi marketingowo-doradcze, takie jak: analiza rynku, usługa zintegrowanej komunikacji na podstawie modelu 360, doradztwo handlowe i analiza strategii marketingowej, wspomaganie zarządzania kanałami sprzedaży i analiza badań rzeczywistego poziomu sprzedaży. Wedle jej słów kwestionowane usługi stanowiły (cyt.): "przede wszystkim doradztwo wszelkiego rodzaju związane m.in. ze sprawami handlowymi, kosztowymi, polegające na analizie wszelkiego rodzaju umów handlowych i cen, które w tamtym okresie były zawierane z sieciami detalicznymi polskimi i zagranicznymi". Analizie podlegać miały przy tym dane dostarczone bezpośrednio przez Skarżącego. Tymczasem brak dowodów, aby zestawienia tego typu danych Podatnik sporządził, a tym bardziej przekazał Zleceniobiorcy.
W tym kontekście organy obu instancji słusznie odwoływały się do potocznego znaczenia słów używanych przez Kontrahenta do opisania przedmiotu i charakteru rzeczonych usług. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN termin "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad (http://sjp.pwn.pl), natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Pojęcie usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko jako udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych, czy finansowych, ale również z dziedziny techniki. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania, itp. Co do zasady doradca nie jest natomiast faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą. Z kolei zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sip.pwn.pl) termin "analiza" oznacza rozpatrywanie jakiegoś problemu, zjawiska z różnych stron w celu jego zrozumienia lub wyjaśnienia; a ponadto – wyjaśnienie lub opis, będące wynikiem takiego rozpatrywania, metoda badawcza polegająca na wyodrębnieniu z danej całości jej elementów i badaniu każdego z osobna. Kalkulacja oznacza natomiast liczenie kosztów przypadających na jednostkę wytwarzanych, sprzedawanych lub nabywanych towarów i usług, czy rozważanie szans na powodzenie jakichś działań i planowanie ich przebiegu.
3.8. DIAS słusznie wywodził, że dokonywanie analiz czy kalkulacji niesie ze sobą konieczność sporządzenia dokumentów, czy to w postaci papierowej czy elektronicznej, zawierających niezbędne dane (materiał porównawczy), które następnie stanowią podstawę do wyciągnięcia stosownych wniosków według określonej metodologii lub dokonania odpowiednich obliczeń. Sporządzenie dokumentów implikuje konieczność pozyskiwania i przekazywania danych. Niewiarygodne jest świadczenie takich usług, jak opisane w umowie z dnia 1 stycznia 2017 r. i przywoływane w zeznaniach Skarżącego i jego Kontrahenta, bez sporządzania jakiejkolwiek dokumentacji. Także zlecenia wykonania konkretnych usług nie były sporządzane i przekazywane w formie pisemnej, mimo że ich przedmiotem miała być – między innymi – analiza skomplikowanych zapisów umów zawieranych z dużymi sieciami handlowymi. Niewątpliwie umowa Podatnika i Zleceniobiorcy dotyczyła usług o charakterze niematerialnym. Efekt wykonania tego typu usług jest natomiast trudno uchwytny, czasami niewidoczny. Stąd też w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. W transakcjach dotyczących tego typu usług podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia (por. wyroki NSA z dnia: 3 marca 2016 r. o I FSK 1544/14; 11 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1375/15; 8 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 1222/16; 15 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 1175/16; 26 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 744/17; 18 stycznia 2021 r. o sygn. akt I FSK 767/20; 16 września 2021 r. o sygn. akt I FSK 548/18 czy I FSK 2209/23 z dnia 15 lutego 2024 r.).
Skarżący nie wskazał żadnych szczegółów i okoliczności potwierdzających realizację usług i nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług. Przedłożone dowody mają charakter ogólnikowy i nie zawierają konkretnych informacji, które pozwalałyby na obiektywne ustalenie, że E. R. świadczyła sporne usługi na rzecz Podatnika. Brak jest dokumentów jednoznacznie potwierdzających wykonanie spornych usług, co podważa prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.
Jak trafnie zauważył DIAS – na podstawie decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z dnia 22 sierpnia 2023 r. wydanej w zakresie VAT w stosunku do E. R. – rekomendująca ją Skarżącemu U. M. – wzywana w tamtej sprawie do złożenia pisemnych wyjaśnień w odniesieniu do transakcji zakupu, które zawarła z E. R. w okresie od dnia 1 października 2017 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. – w odpowiedzi przesłała zestawienie otrzymanych faktur od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r. Z kolei z zestawienia tego wynikało, że otrzymywała ona faktury od E. R. dopiero od roku 2019, przy czym dotyczyły one usług biurowo-księgowych. W tym kontekście DIAS miał podstawy do uznania twierdzeń o faktycznym zleceniu i wykonaniu spornych usług za niewiarygodne. Tym bardziej zresztą, że Skarżący, który sam zajmuje się branżą dostaw ryb świeżych i wędzonych do sklepów sieciowych i detalicznych, świadczy na rzecz K. Sp. z o.o. (będąc jej udziałowcem i prokurentem) w tym zakresie od 2014 r. usługi marketingowe związane właśnie z zarządzaniem sprzedażą, kalkulacją cen produktów, monitoringiem sytuacji rynkowej itp., miałby po trzech latach takiej działalności podjąć współpracę z firmą E. R. (oddalonej od miejsca prowadzenia działalności o 500 km), zajmującej się zasadniczo usługami księgowo-biurowymi, w celu zlecenia jej usług, którymi osobiście zajmował się już od kilku trzech lat.
Zarzut Skarżącego dotyczący oparcia się w zaskarżonej decyzji wyłącznie na ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E. R. jest natomiast zwyczajnie nieprawdziwy w kontekście zawartości akt sprawy oraz treści uzasadnienia rozstrzygnięcia DIAS. W treści zaskarżonej decyzji (str. 16-17 i 22), właściwie wyjaśniono sposób wykorzystania tych dowodów, także z uwzględnieniem pozostałego materiału zebranego w sprawie i w związku z nim. To samo odnieść należy do zarzutu dotyczącego płatności gotówką, bowiem szerokie i przekonujące rozważania organu odwoławczego dotyczące ustaleń i wniosków płynących z zastosowania tej formy zapłaty, znaleźć można w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. str. 25-27).
3.9. Odnosząc się do "dobrej wiary" Skarżącego, co do rzetelności i legalności działalności E. R., wskazać trzeba jedynie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania czy występowała ona po stronie Skarżącego, skoro zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że Skarżący przez przyjęcie pustych faktur niewątpliwie posiadał świadomość uczestnictwa w oszustwie. Udowodnienie, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w spornych fakturach oraz że nie doszło w rzeczywistości do świadczenia usług, sprawiło, że nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary po stronie Skarżącego. Dowiedzenie, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, czyniło bowiem oczywistym istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez Podatnika. W takim wypadku nie ma potrzeby udowadniania złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia: 11 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1766/11; 12 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1569/11; 11 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 347/13 czy też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 512/21 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 741/17).
3.10. W ocenie Sądu wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zasadność ocen i wniosków, poczyniono bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wyznaczone dyspozycją art. 191 O.p.
Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. – między innymi – wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3863/14). W podjętym rozstrzygnięciu rozpatrzono cały materiał dowodowy, nie pomijając również dowodów przedstawionych przez Skarżącego (por. pismo z dnia 3 lipca 2024 r.). Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, co w niniejszej sprawie z pewnością nie zaszło.
W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się jedynie do zwykłej polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej, niż przyjął organ podatkowy, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena od tej, której dokonał organ.
3.11. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 i art. 187 O.p. nie znajdują uzasadnienia, bowiem postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasad wynikających z przepisów przywołanej ustawy.
Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony i abstrakcyjny. Prawidłowa realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga nierzadko przejawiania określonej inicjatywy dowodowej przez podatnika, zwłaszcza co do faktów i dowodów, o których najlepiej wie tylko on. W tym kontekście aktualizuje się obowiązek współdziałania strony z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, w szczególności zaś – kiedy w pewnych sytuacjach wykazanie określonych faktów leży w jej interesie – owemu obowiązkowi współdziałania towarzyszyć będzie ciężar udowodnienia przez podatnika faktów dla niego korzystnych. Skoro zatem Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność zakupu rzeczywiście zrealizowanych usług od E. R., o czym była wcześniej mowa, to słusznie organy obu instancji uznały, że nie zostały one faktycznie wykonane, a sporne faktury nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych.
Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy obu instancji oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Podatnik, nie świadczy o naruszeniu przywołanych zasad postępowania podatkowego. Przebieg postępowania podatkowego nie uzasadnia zarzutu, jakoby działały one pod z góry założona tezę. Przeciwnie, to właśnie wynik prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz trafna ocena zebranego materiału potwierdziły jedynie pewnych wstępnych założeń, które zwykle czyni się na początku każdego postępowania, by w ramach postępowania dowodowego dokonywać następnie weryfikacji ich słuszności.
Nie naruszono także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121, art. 123 oraz art. 124 O.p. Organy obu instancji prowadziły postępowanie podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc przy tym do obiektywnego i dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decyzje wydawane wobec kontrahentów stron, jak również dowody na podstawie, których je wydano, mogą stanowić materiał dowodowy danej sprawy. Organ podatkowy może korzystać także z innych dowodów i wszystkie te dowody mają jednakową moc dowodową. W przedmiotowej sprawie, ustalając prawidłowość i rzetelność zawartych transakcji gospodarczych, analizie podlegała przede wszystkich współpraca pomiędzy Podatnikiem a Kontrahentem. Wykorzystanie materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki, wydanych wobec E. R., było potrzebne do ustalenia faktycznego przebiegu współpracy stron umowy oraz oceny rzetelności transakcji, na których dokonanie powoływali się Podatnik i Zleceniobiorca. Obiektywne i wszechstronne rozpatrzenie sprawy, wymagało szerszego materiału dowodowego do analizy transakcji sprzedaży spornych usług od tego, który odnosił się wyłącznie i bezpośrednio do Podatnika, co procesowo uzasadniało wykorzystanie także ustaleń zawartych protokole kontroli oraz w decyzji wymiarowej, które wydano w stosunku do Kontrahenta.
3.12. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest – między innymi – poprzez zaznajomienie strony z dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Temu obowiązkowi DIAS również nie uchybił, wyznaczając Podatnikowi – postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2025 r. – siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Skarżący natomiast skorzystał ze swojego prawa, podtrzymując w swoim piśmie z dnia 7 maja 2025 r. stanowisko, które przedstawił w odwołaniu.
3.13. W tym stanie rzeczy, skoro w skardze nie przywołano żadnych nowych argumentów mogących mieć wpływ na zmianę podjętego rozstrzygnięcia (są one bowiem powieleniem zarzutów z odwołania od decyzji organu I instancji), za prawidłowe uznać należy również stanowisko DIAS, wyrażone w zaskarżonej decyzji, jako podjęte na podstawie całego i kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który został prawidłowo oceniony, czyli w sposób swobodny, a nie dowolny.
W przedmiotowej sprawie prawidłowo bowiem ustalono, że sporne transakcje nie zostały wykonane, a zatem nie doszło do nabycia usług przez Podatnika (usługa istniejąca wyłącznie na fakturze), co spowodowało uznanie faktur VAT otrzymanych przez niego od E. R. za tak zwane "puste" faktury. To z kolei stanowiło podstawę do odmowy prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, które to przepisy zostały w badanej sprawie właściwie zastosowane. Skoro bowiem nie zaistniała materialna przesłanka prawa do odliczenia, ponieważ spornych usług niematerialnych faktycznie nie wykonano, to nie może być również mowy o wykorzystaniu kwestionowanych usług do działalności opodatkowanej Strony.
3.14. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę – jako całkowicie nieuzasadnioną – oddalono w całości, przy czym Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek innych, niż podniesione w skardze, uchybień przepisom prawa materialnego lub procesowego o choćby potencjalnym, a tym bardziej istotnym, wpływie na wynik sprawy.