– po pierwsze - ma to być wydatek poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
– po drugie - wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
– po trzecie - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
– po czwarte - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
– po piąte - został właściwie udokumentowany,
– po szóste - nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Następnie DKIS skonkludował, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych, w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. DKIS w treści interpretacji wskazał również na art. 16 u.p.d.o.p. zawierający katalog włączeń z kosztów uzyskania przychodów, ze szczególnym wskazaniem na ust. 1 pkt 28 art. 16 u.p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Kolejno Organ interpretujący stwierdził, że dla oceny charakteru wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na benefity, istotne jest w sprawie rozróżnienie na czyją rzecz są ponoszone wydatki. I tak w przypadku Pracowników i Zleceniobiorców DKIS uznał, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na wskazane we wniosku pozapłacowe (niepieniężne) elementy wypłacanego wynagrodzenia, a osiągnięciem przez Spółkę przychodów i zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Oferowane benefity nie mają na celu tworzenia pozytywnego wizerunku Spółki, gdyż w obecnych czasach przyznawanie tego rodzaju świadczeń stanowi już standard niemal w każdej firmie. Od rodzaju benefitu, który zaoferuje Spółka i udostępni Pracownikom i Zleceniobiorcom zależy często nawiązanie współpracy z danym specjalistą, co jest kluczowe do realizacji przyjętych przez Spółkę projektów, wykonania ich swoim klientom, a co za tym idzie otrzymania za to wynagrodzenia. Ponadto, celem benefitów jest dodatkowa motywacja do prawidłowego wykonywania zadań, co przekłada się na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Wydatki ponoszone na M., Polisy ubezpieczeniowe i Pakiety sportowe przekładają się na zacieśnianie więzów ze Spółką, przekładając się na jakość ich pracy oraz uatrakcyjnienie warunków zatrudnienia, które pozwala na stabilizację poprzez utrzymanie stałej kadry. Spółka dba też o zwiększenie kompetencji osób zatrudnionych poprzez dofinansowanie do kursów językowych.
W odniesieniu natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na benefity dla Osób współpracujących, to Organ interpretujący wskazał, że elementem decydującym jest to, czy benefity są ujęte jako składnik wynagrodzenia w umowie współpracy. Skoro zaś z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że umowy zawierane z Osobami współpracującymi nie zawierają i nie będą zawierać zapisów o dodatkowych benefitach oraz z Osobami współpracującymi nie zostały zawarte i nie będą zawierane odrębne umowy w tym zakresie, to wydatki na takie benefity nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wynika to bowiem z braku zapisów w umowie współpracy o dodatkowych benefitach dla Osób współpracujących.
Spółka nie zgadzając się z wydaną na Jej rzecz interpretacją indywidualną - w zakresie odnoszącym się do osób Współpracujących, zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc w skardze zarzuty o naruszeniu:
– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na "benefity" Osób współpracujących,
– art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p., przez brak uzasadnienia prawnego odmowy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na "benefity" dla Osób współpracujących.
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylnie zaskarżonej interpretacji w części, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu w szczególności wskazano, że w zaskarżonej interpretacji DKIS przywołał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jednak ostatecznie nie wskazał by było ono powodem odmowy prawa do obniżenia dochodu o koszty ponoszone na Osoby współpracujące.
W odpowiedzi na skargę Organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, w szczególności wskazując, że:
– wydatki na benefity dla Osób współpracujących nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli nie spełniają podstawowej przesłanki uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
– benefity dla Osób współpracujących są dodatkowym świadczeniem, nie wynikającym z umowy i które nie mają wpływu na zakres i jakość wykonywanych usług - DKIS nie widział ekonomicznego uzasadnienia, aby wartość takich dodatkowych świadczeń obciążała podatkowe koszty Spółki, a w rezultacie i budżet państwa;
– treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych;
– skarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 o.p.
W trakcie rozprawy na pytanie sędziego sprawozdawcy pełnomocnik DKIS wskazał, że podstawą zakwestionowania stanowiska Spółki był przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd - w oparciu o art. 57a p.p.s.a., jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi o naruszeniu przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na "benefity" Osób współpracujących, a więc przez wadliwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego - odmowę zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wobec jednej grupy Osób zatrudnionych w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki i jego uzupełnieniu. Owa wadliwość spowodowana była powołaniem się przez DKIS względem Osób współpracujących, na warunek niewskazany w dokonanej przez DKIS - w treści skarżonej interpretacji indywidualnej (na str. 7 – 8), wykładni wspomnianego przepisu, w postaci wymogu ujęcia wydatków na benefity jako elementu/składnika wynagrodzenia Osób zatrudnionych. Co istotne Spółka wskazywała, a DKIS przyjął jako nie budzący wątpliwości element stanu faktycznego - wobec wszystkich grup Osób zatrudnionych, że świadczenia (benefity) to kategoria spoza wynagrodzenia jednakże immamentnie związana z łączącym Wnioskodawcę i Osoby zatrudnione odpłatnym stosunkiem zobowiązaniowym:
"Spółka chcąc być podmiotem konkurencyjnym w tak trudnym rynkowo obszarze jakim jest branża IT musi utrzymać benefity, gdyż jest to poza warunkami wynagrodzenia oraz rodzajem prowadzonego projektu, ważny obszar dla obecnych osób zatrudnionych i potencjalnie zatrudnionych w Spółce."
(str. 3 zaskarżonej interpretacji – część dotycząc opisu stanu faktycznego)
Ponadto uzupełniając stan faktyczny, Spółka na pytanie DKIS wobec wszystkich grup Osób zatrudnionych wskazała, że:
"Zapewnienie dodatkowych benefitów, w mniemaniu Wnioskodawcy, powoduje, że osoby zatrudnione bardziej doceniają warunki zatrudnienia, przez co wykonywana przez nich praca jest dokładniejsza i sprawniejsza. Benefity powodują, że osoby zatrudnione czują ściślejszą więź z Wnioskodawcą co w konsekwencji przekłada się na wzmożoną chęć współpracy i osiągania wyników. Atrakcyjność zatrudnienia sprawia również, że osoby zatrudnione chcą pozostać we współpracy z Wnioskodawcą, a nie szukają zatrudnienia w innych podmiotach, co mogłoby osłabić możliwość i czas realizacji usług przez Wnioskodawcę."
(str. 1 pisma Wnioskodawcy z 24 kwietnia 2025 r.)
Jeszcze raz należy podkreślić, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji był jednolity wobec wszystkich grup Osób zatrudnionych tzn. Pracowników, Zleceniobiorców i Osób współpracujących, a DKIS jednolicie wyłożył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże przedstawiając własne stanowisko, co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazując na brak możliwości zastosowania tego przepisu wobec tej grupy, nie zastosował się do własnej wykładni tego przepisu. Tym samym mając na uwadze dokonaną przez DKIS w zaskarżonej interpretacji wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadnym było zarzucenie DKIS bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na benefity dla Osób współpracujących.
Przyjmując zaś za pełnomocnikiem DKIS, że podstawą zakwestionowania stanowiska Spółki, co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, wobec benefitów ponoszonych na rzecz Osób współpracujących był art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., Sąd uznaje za zasadny zarzut skargi o naruszeniu art. 14c § 2 o.p. przez brak uzasadnienia prawnego stanowiska DKIS. Zgodzić się należy ze Spółką, że w żadnej części uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji odnoszącej się do grupy Osób współpracujących (str. 10-11), żadne z czterech zdań dotyczących tej grupy osób zatrudnionych, nie nawiązuje do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Mowa jest zaś wyłącznie o kwestii umieszczenia/braku regulacji dotyczącej benefitów w umowach zawieranych z Osobami współpracującymi:
"W odniesieniu natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na benefity do Osób Współpracujących wskazać należy, że elementem decydującym jest czy benefity są ujęte jako składnik wynagrodzenia w umowie współpracy. Z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że umowy zawierane z Osobami Współpracującymi nie zawierają i nie będą zawierać zapisów o dodatkowych benefitach. We wniosku wskazali Państwo również, że z Osobami Współpracującymi nie zostały i nie będą zawierane odrębne umowy w tym zakresie."
W kontrze należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na koszty reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Proste zestawienia zacytowanej argumentacji DKIS odnoszącej się do Osób współpracujących i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jest potwierdzeniem stanowiska Spółki ze skargi:
"Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w interpretacji początkowo Dyrektor KIS przywołuje wyłącznie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, jednak ostatecznie nie wskazuje, że jest on powodem odmowy prawa obniżenia dochodu o koszty ponoszone na Osoby Współpracujące"
(str. 7 skargi)
Jeżeli DKIS uzna stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za błędne winien jasno zaprezentować własne - prawidłowe - wraz z jego jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym. W zakresie Osób współpracujących jeśli przyjąć że podstawą do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, podstawą ma być art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. to nie można mówić o jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniu w tej kwestii, albowiem w treści zaskarżonej interpretacji takiego uzasadnienia po prostu nie ma.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając oba zarzuty skargi za uzasadnione, zobowiązany był w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a), w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części. Wskazane wady determinują wprost treść zaskarżonej interpretacji odnoszącej się do Osób współpracujących. W ponownym postępowaniu DKIS winien uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym rozstrzygnięciu. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego.