- fakt, że skarżący otrzymał zaświadczenia o niezaleganiu i nigdy nie został wezwany do zapłaty ww. zaległości miał związek ze sfałszowaniem przez pracownika gminy danych znajdujących się w aplikacji służącej do księgowania. Dopiero zweryfikowanie danych księgowych pozwoliło na ustalenie, że organ podatkowy nie otrzymał należnej mu wpłaty. Fakt, że wydane stronie zaświadczenia o niezaleganiu straciły ważność wynikał ze zmiany stanu faktycznego, co wierzyciel wyjaśnił w swym postanowieniu,
- zarzut, jakoby pouczenia w decyzjach wymiarowych w spornym okresie nie wskazywały, że inkasentami są wyłącznie sołtysi, jest niezasadny. Zgodnie ze stanowiskiem wierzyciela decyzje wymiarowe zawierały pouczenie, że zapłaty zobowiązania można dokonać albo przelewem na wskazany rachunek bankowy, albo u inkasenta - sołtysa. Fakt traktowania przez stronę pracownika gminy jako uprawnionego inkasenta, świadczy o braku należytej staranności w działaniu strony. Wierzyciel wskazał, że w innych gminach (gminie S. i gminie D.) skarżący był w stanie opłacać podatki w prawidłowy, obowiązujący na terenie danej gminy sposób,
- W odniesieniu do argumentu, że decyzje wymiarowe otrzymywane przez stronę w każdym ze spornych lat nie zawierały żadnych wskazań co do zaległości podatkowych, DIAS wyjaśnił, że wierzyciel podał, że żaden przepis Ordynacji podatkowej, nie tylko nie wymaga, aby taka informacja znalazła się w decyzji wymiarowej, ale również nie uprawnia do jej zamieszczenia,
- wierzyciel wskazał, że w istocie w Urzędzie Gminy B. pobierane były wpłaty gotówkowe dotyczące opłaty skarbowej stanowiącej dochody budżetu Gminy. Wpłaty te pobierane były przez wyznaczonych pracowników sekretariatu Wójta, którzy składali oświadczenia o przyjęciu odpowiedzialności materialnej za powierzone pieniądze. Możliwość wpłat opłaty skarbowej dopuszczała zasada prowadzenia ksiąg rachunkowych każdorazowo wprowadzona zarządzeniem Wójta. Nie przyjmowano natomiast w Gminie w ten sposób wpłat podatku rolnego, na okoliczność czego wierzyciel, przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe,
- organ wierzyciela nie był zobowiązany do poinformowania, iż w urzędzie gminy nie funkcjonuje kasa, w szczególności, gdy takiej kasy nigdy w tym urzędzie nie wyodrębniono. Udzielenie podobnej informacji byłoby zasadne, ale wyłącznie w sytuacji likwidacji istniejącej dotychczas kasy, co nigdy nie miało miejsca. Skoro skarżący dokonywał wpłat w miejscu, które nie było oznaczone jako kasa, to czynił to na własne ryzyko,
- wierzyciel zauważył, że choć niektóre okoliczności sprawy mogłyby rzeczywiście uwierzytelniać zachowanie pracownika gminy w oczach strony, to jednak występuje również szereg okoliczności jednoznacznie wskazujących, że zapłata na ręce pracownika gminy nie następowała z zachowaniem należytej staranności, pozwalającej przyjąć, że skarżący miał obiektywne podstawy aby działać w zaufaniu do tego pracownika,
- w ocenie wierzyciela, ignorując pouczenia decyzji wymiarowych, skarżący opłacał podatki w sposób niezgodny z prawem. Wpłaty dokonywane były u pracownika gminy, choć skarżący wiedział, że nie jest inkasentem, a także był świadomy, że w Urzędzie Gminy nie funkcjonuje kasa,
- jak wskazał wierzyciel, zgromadzone dowody w sprawie świadczą o tym, że nie był to jedyny sposób opłacania podatków, w przeszłości bowiem skarżący regulował swoje należności podatkowe zarówno przelewem na konto, jak o u inkasenta – sołtysa,
- jedno z potwierdzeń wpłat zostało wystawione w dzień wolny od pracy, poza Urzędem Gminy, co budzić powinno uzasadnione wątpliwości co do legalności działania pracownika gminy. Dodatkowo, jak wskazał wierzyciel, w innych gminach, w których skarżący posiadał grunty rolne, uiszczał podatki w sposób prawidłowy.
Dalej DIAS argumentował, że z ustaleń wierzyciela nie wynika, żeby wpłaty podatku skarżący dokonywał wyłącznie na terenie urzędu Gminy w godzinach urzędowania, gdyż jedna z wpłat podatku u pracownika gminy (przedłożona przez stronę a dotycząca P. K. tj. I rata za 2015 r. uiszczona 4 kwietnia 2015 r.) odbyła się w dzień wolny od pracy (sobotę), a zatem poza urzędem Gminy w niesformalizowanych okolicznościach. Wierzyciel ustalił ponadto, na podstawie zeznań osób trzecich, że pobieranie wpłat należności podatkowych przez pracownika gminy poza urzędem Gminy nie było jednorazowe.
Reasumując, zdaniem DIAS, mając na uwadze wiążące stanowisko wierzyciela, nie można stwierdzić, że działanie strony polegające na wpłatach należności podatkowych na ręce pracownika gminy, nosi cechy należytej staranności, oraz że opłacając w ten sposób podatki, skarżący miał obiektywne podstawy do działania w zaufaniu do pracownika gminy, a w konsekwencji, że przysługuje mu ochrona wynikająca z zasady zaufania do organów władzy publicznej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że dokonywane ewentualne wpłaty podatku rolnego u osoby nieuprawionej, jaką był pracownik gminy, oraz wbrew jednoznacznemu pouczeniu decyzji wymiarowych, mogło doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym poprzez zapłatę.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższego postanowienia DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Strona zarzuciła naruszenie:
- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowy uznanie, że zarzut wykonania przedmiotowego zobowiązania przez skarżącego jest bezpodstawny,
- art. 45 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020. poprzez jego błędną interpretację, że decydujące w sprawie miało znaczenie stanowisko SKO z dnia 04.02.2025 r i organ egzekucyjny nie mógł rozpoznać sprawy sprzecznie ze stanowiskiem w/w wierzyciela zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a.
W oparciu o wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie natomiast do art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie w zakresie przepisów u.p.e.a. obowiązuje reżim prawny funkcjonujący do 29 lipca 2020 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438, ze zm.) i dlatego jej niżej wskazane przepisy będą powoływane w brzmieniu obowiązującym do tej daty. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070 – zmiany wynikające z tej nowelizacji uwzględniono w tekście jednolitym opublikowanym w Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 z dnia 21 sierpnia 2020 r.) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie u.p.e.a. i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.
Wskazując ramy prawne sprawy, z uwzględnieniem podniesionych zarzutów, należy powołać art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być w szczególności wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.
W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, (...) organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. (...).
Stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.
Kierując się brzmieniem powołanych wyżej przepisów DIAS, a wcześniej NUS, przyjmując swoje związanie ostatecznym stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w ww. postanowieniach SKO z 4 lutego 2025 r., uznały zgłoszony zarzut wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) za niezasadny.
Sąd posiada z urzędu wiedzę, że ww. postanowienia SKO wyrażające ostatecznie stanowisko wierzyciela zostało poddane kontroli sądowej wskutek skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Wyrokami z 3 września 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 249-255/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargi na postanowienia SKO z dnia 4 lutego 2025 r. nr SKO 4810.137-143.2024.
Wyrokami z 9 września 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 256-257/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargi na postanowienie SKO z dnia 4 lutego 2025 r. nr SKO 4810.144-145.2024.
Wyrokami z 3 września 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 258-259/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargi na postanowienia SKO z dnia 4 lutego 2025 r. nr SKO 4810.146-147.2024.
Powyższe wyroki są nieprawomocne.
Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela w całości rozstrzygnięcie oraz argumentację przedstawioną w ww. wyrokach WSA we Wrocławiu i posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.
Tutejszy Sąd podkreśla, że rozpatrując skargę na zaskarżone postanowienie DIAS był związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1088/21. W wyroku tym stwierdzono, że wobec uchylenia prawomocnymi wyrokami z obrotu prawnego naruszające prawo postanowienia wierzycielskie obu instancji, które wiążąc organ egzekucyjny i organ nadzoru nad organem egzekucyjnym, determinowały sposób rozstrzygnięcia sprawy zaskarżonym postanowieniem DIAS (pogrubienie Sądu), Sąd zobligowany jest do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS.
W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, DIAS w zaskarżonym postanowieniu, zasadnie i zgodnie z prawem uznał, iż zgłoszony przez Stronę na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut wykonania obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym zaległości z tytułu podatku rolnego za okres od 2014 do 2018, jest niezasadny. Organ odwoławczy, będąc zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., związany w zakresie ww. zarzutu stanowiskiem wierzyciela słusznie odwołał się do ostatecznych postanowień SKO z 4.02.2025 r., nr od SKO 4810.137.2024 do SKO 4810.147.2024, w których SKO nie uznało za zasadny zarzutu wykonania obowiązku poprzez zapłatę do rąk pracownika gminy.
Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Innymi słowy związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Rodzaje rozstrzygnięć organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów są zdeterminowane ostatecznym postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela (zob. wyrok NSA z 10 marca 2020 r., II FSK 996/18 oraz wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r. III FSK 1659/23, CBOSA).
WSA we Wrocławiu w wyrokach oddalających skargi Strony na postanowienia SKO (dalej również: wyroki w sprawach wierzycielskich) wskazał, że Wójt, zgodnie z uprzednimi zaleceniami Sądu, poddał analizie kwestię istnienia kasy w Urzędzie Gminy B., widniejących na rachunku bankowym wierzyciela wpłat oznaczonych jako "operacje kasowe", pozyskał zeznania podejrzanego pracownika złożone w postępowaniu karnym, przesłuchał urzędnika zajmującego pomieszczenie wspólnie z podejrzanym pracownikiem, zobowiązanego oraz spokrewnione z nim osoby opłacające podatek w takim sam sposób, a także innych rolników uiszczających podatek na terenie gminy B. oraz byłych i obecnych pracowników Urzędu Gminy B., a także ustalił krąg podatników dokonujących wpłat bezpośrednio do pracownika oraz przeprowadził z udziałem wskazanych przez siebie i zobowiązanego podatników niezbędne dowody (przesłuchania). Odniósł się również do kwestii potwierdzeń wpłaty wystawianych przez pracownika, treści uchwały wskazującej sposób poboru podatku rolnego i leśnego oraz pouczenia decyzji w zakresie podania prawnie dopuszczalnej metody zapłaty podatku i odesłania do pokoju nr [...] w Urzędzie Gminy B., śmierci jednego z sołtysów pełniących funkcję inkasenta, zweryfikował zagadnienie upoważnienia pracownika do przyjmowania wpłat jako kasjer lub inkasent, a także, w miarę możliwości, pozyskał dowody zebrane w postępowaniu karnym. We wskazanych wyrokach Sąd ocenił, że postępowanie przeprowadzone przez Wójta doprowadziło do zgromadzenia wyczerpującego i kompletnego materiału dowodowego w sprawie i wypełniło uprzednio sformułowane zalecenia Sądu wynikające z wcześniejszych prawomocnych wyroków Sądu. Również Kolegium dokonało rozpatrzenia sprawy, na skutek zażalenia strony skarżącej, pod kątem wytycznych uprzednio sformułowanych przez Sąd.
Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem, należy wskazać, że postępowanie egzekucyjne w sprawie zaległości podatkowych skarżącego zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionego przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2070 ze zm.), która dokonała istotnej zmiany m.in. w zakresie art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 września 2019 r. do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie u.p.e.a. i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Trzeba więc podkreślić, że skarżący wniósł zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ww. nowelizacji, a przepis ten przewidywał, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.
Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 18 pkt 2 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; dalej: k.p.a.) stosuje się odpowiednio. Wskazać wypada, że zgodnie z art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego lub służy od niego sprzeciw oraz gdy zostało wydane na skutek zażalenia na postanowienie. W związku z odesłaniem w art. 126 k.p.a. między innymi do art. 107 § 2-5 k.p.a. uzasadnienie postanowienia powinno spełniać takie same wymagania jak uzasadnienie decyzji. W konsekwencji przyjmuje się, że organ w uzasadnieniu postanowienia ma obowiązek wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, jak również winien wyjaśnić podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa (zob. A. Krawczyk [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. W. Chróścielewski, Warszawa 2025, art. 124). Analizując zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, Sąd stwierdził, że odpowiadają one przywołanym wymaganiom i zawierają wszystkie niezbędne elementy.
Sąd oceniając zgodność z prawem postanowienia DIAS zauważa, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ocena zasadności tego zarzutu dotyczy podstawowej kwestii, a zatem wykonania obowiązku, który sprowadza się do stwierdzenia, czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, jedną z podstaw zarzutu jest wykonanie obowiązku. Normatywne sformułowanie poprzez które ustawodawca wskazuje na wykonanie obowiązku odnosi się do takich sytuacji, gdy obowiązek ten istniał, lecz został wykonany. Należy jednocześnie zauważyć, że ustawodawca posługuje się w tym przypadku określeniem wykonanie obowiązku jako podstawa zarzutu, co należy rozumieć w taki sposób, że istotny staje się w rezultacie skutek w postaci wykonania danego obowiązku. Skutek ten trzeba zatem oceniać na tle podjętych i realizowanych czynności przez określone podmioty, a zatem w kierunku stwierdzenia, czy doprowadziły do wykonania tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 1420/22, CBOSA).
Należy wskazać, że zgodnie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (pkt 1) lub pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta (pkt 2). Termin zapłaty określa art. 60 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. stanowiąc, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: 1) przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
2) w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym".
Pomijając ww. przepisy dotyczące zapłaty bezgotówkowej, gdyż w sprawie nie jest sporne, że tą drogą środki nie wpłynęły na rachunek organu podatkowego bezpośrednio od skarżącego, to zobowiązanie wygasa na skutek wpłaty gotówki do kasy organu podatkowego lub innych wskazanych punktów oraz pobrania należności przez inkasenta.
Zdaniem tutejszego Sądu, DIAS w zaskarżonym postanowieniu zasadnie uznał – w oparciu o ustalenia dokonane w ostatecznych postanowieniach SKO- że postępowanie przeprowadzone przez wierzyciela wykazało, że skarżący nie uiścił podatku w kasie organu podatkowego, ani na jego rachunek bankowy, ani u inkasenta. Zapłata do rąk podejrzanego pracownika gminy, który nie był inkasentem ani nie prowadził kasy Urzędu, nie była więc równoznaczna z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku rolnym w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów art. 59 i art. 60 O.p.
Mając na uwadze, że skarżący podnosił zarzut wykonania obowiązku, powołując się na zapłatę podatku do rąk podejrzanego pracownika, którego poczytywał za osobę uprawnioną do przyjęcia wpłaty podatku (inkasenta, należy podkreślić, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na ww. podstawie, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna). Skutkiem okazania takich dowodów winien być również obowiązek odstąpienia organu egzekucyjnego od czynności egzekucyjnych (zob. C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 33). Tymczasem skarżący, co do zasady, nie dysponuje dowodami, że dokonał zapłaty podatku za okres, którego dotyczy wystawiony tytuł wykonawczy. Skarżący przedłożył kilka potwierdzeń wpłat podatków, sporządzonych na urzędowym druku przez pracownika gminy, lecz odnoszą się do zapłaty części egzekwowanych podatków, tj. I raty podatku rolnego za 2018 r. oraz I raty łącznego zobowiązania podatkowego - podatku rolnego i leśnego za 2018 r. Pozostałe potwierdzenia dotyczą innych okresów, a część z nich odnosi się do spokrewnionych ze stroną osób. Sąd podkreśla, że należność, której dotyczy sprawa egzekucyjna finalnie nie wpłynęły na konto bankowe wierzyciela, ani w okresie ich płatności (lata 2014-2018), ani po ujawnieniu nielegalnego procederu pracownika gminy.
To już – jak trafnie podkreśliły organu obu instancji – co od zasady wyklucza możliwość uznania podniesionego zarzutu za zasadny. Tym samym nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a.
Jak prawidłowo wskazano w wyrokach tut. Sądu oddalających skargi na postanowienia SKO, organy wierzycielskie obu instancji, kierując się wytycznymi Sądu, dokonały oceny całokształtu okoliczności faktycznych sprawy pod kątem tego, czy skarżący mógł działać w zaufaniu do pracownika gminy, a tym samym, czy można uznać, że dokonując wpłat do rąk podejrzanego pracownika doprowadził do wygaśnięcia spornego zobowiązania podatkowego.
Następnie Sąd zasadnie stwierdził, że organy obu instancji przeprowadziły analizę stanu faktycznego, uwzględniając następujące okoliczności wskazane przez WSA we Wrocławiu w prawomocnych wyrokach: 1) stwierdzenie poczucia zaufania u zainteresowanego, 2) stwierdzenie obiektywnych i odpowiadających prawu okoliczności pozwalających na powstanie takiej świadomości, 3) ustalenie odpowiedniego zachowania się stron stosunku prawnego wskazującego, że zainteresowany postępował uczciwie oraz rzetelnie i nie miała miejsca zmowa lub nawet przestępstwo. Organy wierzycielskie trafnie oceniły, że można stwierdzić, że zobowiązany działał w poczuciu zaufania, że wpłata należności u podejrzanego pracownika wypełnia ciążący na nim obowiązek podatkowy.
Następnie Sąd w wyrokach w sprawach wierzycielskich stwierdził, że w postanowieniach SKO zasadnie zwrócono uwagę, że sam fakt wpłaty należności z tytułu egzekwowanego podatku do rąk pracownika gminy i w zaufaniu do jego osoby nie jest wystarczający, aby przyjąć, że doszło do prawnie skutecznej zapłaty podatku, a w konsekwencji, że słuszny jest zarzut wykonania obowiązku wniesiony przez zobowiązanego. Sąd podzielił przy tym stanowisko, że przeświadczenie o skuteczności zapłaty podatku do rąk pracownika powinno znajdować umocowanie nie tylko w treści przepisów prawa, lecz i w obiektywnych okolicznościach zapłaty, tj. czy została ona dokonana z należytą, wymaganą w takich okolicznościach starannością i dbałością o działanie w zgodzie z prawem.
Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, należy podkreślić - za ww. wyrokami orzekającymi w sprawie skarg na postanowienia SKO - że w pouczeniu zawartym w decyzji wymiarowej określono dwa sposoby zapłaty podatku rolnego: na rachunek bankowy Gminy lub do rąk inkasenta. Nie budzi przy tym wątpliwości, że inkasentami byli sołtysi, co było wiadome skarżącemu, a nie pracownicy Urzędu Gminy. Brak było w Urzędzie Gminy B. kasy, co szeroko i prawidłowo omówiły organy wierzycielskie obu instancji, wskazując że nie wyodrębniono kasy ani formalnie, ani też nie działała ona faktycznie. Jako nietrafny Sąd ocenił przy tym zarzut skarżącego, że w Urzędzie Gminy nie było informacji o braku kasy. Z doświadczenia życiowego wynika, że w urzędach administracji publicznej umieszcza się informacje o istniejących w nich pomieszczeniach, a nie o ich braku.
Nadto Sąd ocenił – podzielając argumentację przedstawioną w wyrokach zapadłych w sprawach wierzycielskich - że ogół okoliczności wpłat dokonywanych do rąk podejrzanego pracownika gminy świadczy o tym, że skarżący nie mógł działać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu, że osoba ta prowadzi kasę organu podatkowego. Natomiast fakt przyjmowania wpłat opłaty skarbowej w sekretariacie Wójta nie może mieć znaczenia w sprawie, skoro skarżący nie twierdzi, że w tymże sekretariacie uiszczał zobowiązania podatkowe. Skarżący podnosi, że wpłat dokonywał u podejrzanego pracownika. Tymczasem okoliczności przyjmowania wpłat przez podejrzanego pracownika również nie odpowiadały choćby praktyce z innych gmin, znanej skarżącemu, i winny były wzbudzić daleko idące wątpliwości u przeciętnego podatnika. Zasadnie przy tym organy wierzycielskie stwierdziły, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w gminie B. powszechnie przyjęty był właśnie taki sposób zapłaty. Tym bardziej, że do rąk podejrzanego pracownika należności wpłacały 23 osoby, co odpowiada 0,8% wszystkich podatników w gminie. Co więcej, wątpliwości wzbudzić powinno, że ów pracownik, przyjmując wpłaty, nie uwzględniał odsetek od zaległości podatkowych. Dalej trzeba wskazać, że nie wystąpiły żadne obiektywne przyczyny, które uniemożliwiłyby skarżącemu uiszczenie należności podatkowych w zgodzie z pouczeniem decyzji wymiarowej.
W ocenie Sądu orzekającego w sprawie DIAS zasadnie wskazał, że nie można przy tym pominąć, że skarżący zastosował się do pouczeń zawartych w decyzjach wymiarowych ustalających podatki na obszarze gminy W. i gminy D. i płacił we wskazanych gminach podatek rolny zgodnie z tymi pouczeniami (zgodnie z prawem). Zatem organy wierzycielskie słusznie wnioskowały, że treść pouczenia zawartego również w decyzjach Wójta nie była dla strony niezrozumiała czy niewykonalna i mogła ona dokonywać zapłaty podatku rolnego w sposób zgodny z przepisami art.59 i 60 O.p.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się również z argumentacją zawartą w wyrokach tut. Sądu zapadłych w sprawach SKO, iż zasadnie organy wierzycielskie obu instancji wywiodły, że w sprawie występuje szereg okoliczności w oczywisty sposób przesądzających o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności podczas opłacania podatków, co wyłącza możliwość przyjęcia, że zaufanie do pracownika gminy wynikało z obiektywnych i zgodnych z prawem uwarunkowań. Trafnie SKO a za nim DIAS stwierdziły, że w sprawie niewątpliwie występują okoliczności, które mogły uwierzytelniać zachowanie pracownika gminy w oczach skarżącego, tj. brak upomnień dotyczących zaległości podatkowych, otrzymywanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach czy potwierdzeń wpłaty wystawionych na druku urzędowym. Niemniej występuje również szereg okoliczności jednoznacznie wskazujących, że zapłata podatków do rąk podejrzanego pracownika nie następowała z zachowaniem należytej staranności pozwalającej przyjąć, że skarżący miał obiektywne podstawy, aby działać w zaufaniu do tej osoby. Skarżący ignorował pouczenia zawarte w decyzjach wymiarowych, opłacał podatki w sposób niezgodny z prawem (bezpośrednio u podejrzanego pracownika gminy), choć skarżący i członkowie jego rodziny wiedzieli, że nie jest on inkasentem, a także byli świadomi, że w Urzędzie Gminy B. nie funkcjonuje kasa. Wpłaty dokonywano przy tym w otoczeniu jednoznacznie nieprzypominającym kasy.
Jako trafne należy uznać stanowisko DIAS, że o ile w subiektywnym poczuciu skarżącego pracownik gminy był godny zaufania, a zgromadzone dowody nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący działał w zmowie z pracownikiem i zapłata była nastawiona na osiągnięcie bezprawnych korzyści, o tyle w realiach sprawy nie można przyjąć, że istniały obiektywne okoliczności przemawiające za zaufaniem do działań pracownika. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że skarżący w swoich działaniach nie dołożył należytej staranności, aby móc przyjąć, że opłacając podatki miał obiektywne podstawy do działania w zaufaniu do pracownika gminy, a w konsekwencji, że przysługuje mu ochrona wynikająca za zasady zaufania do organów władzy publicznej. Należy podkreślić, że wymaganie od podatnika działania zgodnie z należytą starannością w relacji do organu podatkowego nie stanowi wymagania, które wykraczałoby poza to, czego można wymagać od jednostki prowadzącej samodzielnie swoje sprawy. Kryterium należytej staranności wymaga, aby każdy podmiot działał z takim stopniem ostrożności i przezorności, jakiej oczekiwałoby się od rozsądnego człowieka w podobnych okolicznościach. Niewątpliwie też wzorzec należytej staranności należy rozpatrywać z uwzględnieniem rodzaju stosunków, których dotyczy, oraz okoliczności, miejsca i czasu danego zdarzenia. Natomiast ocena należytej staranności polega na zbudowaniu modelu ustalającego optymalny w określonych okolicznościach sposób postępowania, a następnie na porównaniu zachowania się danego podmiotu z takim wzorcem postępowania. O tym, czy na tle konkretnych okoliczności można stronie postawić zarzut braku należytej staranności decyduje nie tylko niezgodność postępowania strony ze skonstruowanym modelem, lecz także uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość i powinność przewidywania odpowiednich następstw danego zachowania. Zdaniem Sądu w przypadku podatnika podatku rolnego, do którego Wójt skierował decyzję wymiarową z pouczeniem, że ów podatek płatny jest na rachunek bankowy lub do rąk inkasentów, którymi byli sołtysi, wzorzec należytej staranności każe przyjąć, że podatnik ten dokona wpłaty podatku w sposób opisany w pouczeniu. Dokonanie przez skarżącego wpłaty do rąk podejrzanego pracownika gminy w ustalonych przez organy okolicznościach wykracza zaś poza ramy działania z należytą starannością. W konsekwencji nie można zaakceptować twierdzenia, że zapłata do rąk pracownika gminy nastąpiła w dobrej wierze. Brak jest zatem podstaw, aby przyjąć, że ewentualne wpłaty podatku u osoby nieuprawnionej, jaką był podejrzany pracownik i wbrew jednoznacznemu pouczeniu w decyzjach wymiarowych, mogły doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę. Sąd podkreśla przy tym, że pouczenia zawarte w decyzjach wymiarowych Wójta były czytelne i zrozumiałe oraz nie powinny skłaniać skarżącego do dokonywania wpłat do rąk pracownika gminy, niebędącego inkasentem. Tym bardziej, że w przypadku podatków w innych gminach skarżący działał zgodnie z analogicznymi pouczeniami. Zarzuty skarżącego nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.
Powyższe oznacza więc, że prawidłowo organy egzekucyjne obu instancji uznały, że zarzut wykonania obowiązku nie był zasadny.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.