Wyrok WSA z dnia 25 listopada 2025, sygn. I SA/Wr 510/25

Na marginesie Sąd zaznacza, że oceny wyrażone w niniejszym uzasadnieniu pozostają zasadniczo zbieżne z tymi wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 19 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 190/23, które Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

Przechodząc dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej u.p.o.l.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zastrzeżenie, nakazuje przy stosowaniu tego przepisu uwzględnić ust. 3, który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Kolejno należy podkreślić, że wspominana w przywołanych przepisach u.p.o.l. instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 3). Ustawowa definicja posiadania zawarta jest w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: k.c.). Przepis ten wskazuje, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zauważyć należy, że posiadanie konstytuowane jest dwoma elementami składowymi, które muszą wystąpić jednocześnie, tj. corpus possessionis, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą (element obiektywny posiadania), i animus possidendi, czyli wola posiadania (element subiektywny czy psychiczny posiadania). Brak drugiego elementu sprawia, że nie można mówić o posiadaniu (zob. B. Sitek [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 336). Dodać trzeba, że wola władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi) przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Definicja posiadania pomija natomiast sposób oraz okoliczności, w których doszło do objęcia nieruchomości we władanie, mające znaczenie jedynie dla oceny dobrej lub złej wiary wpływającej na długość okresu zasiedzenia (zob. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 15 stycznia 2015 r., IV CSK 193/14; z dnia 19 grudnia 2019 r., II CSK 391/19 i z dnia 22 sierpnia 2022 r., I CSK 4118/22 – dostępne w bazie orzeczeń Sn.pl).

W świetle powyższego należy zauważyć, że zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania.

W konsekwencji należy przyjąć, że przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela jako podatnika podatku od nieruchomości, gdy ktoś inny jest posiadaczem samoistnym nieruchomości.

Natomiast w orzecznictwie słusznie podkreśla się, że ocena charakteru posiadania wiąże się z okolicznościami faktycznymi danej sprawy, z nich bowiem wynika czy posiadacz wykonywał czynności faktyczne wskazujące na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa i czy jego dyspozycje swą treścią odpowiadały dyspozycjom właściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2009 r., IV CSK 341/08, i powołane tam orzecznictwo). Oceny zachowań danego podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09).

Tymczasem w sprawie organy ograniczyły się do analizy oświadczenia strony o zawarciu umowy na dostawę energii elektrycznej oraz zgłoszenia się strony do zarządcy nieruchomości, jak również okoliczność, że prawo własności przysługuje stronie. Z tego organy wywiodły, że nieruchomość nie jest w posiadaniu samoistnym zbywcy, pomimo przeciwnych twierdzeń skarżącego.

Zasadne są zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego, choć Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 O.p., w sprawie mają jedynie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie również wskazanego przez stronę kodeksu postępowania administracyjnego.

Zdaniem Sądu, tak pobieżne prowadzenie postepowania podatkowego, spowodowało, że organy obu instancji wydały decyzje z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p.. Przepisy te przewidują, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Dodać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 O.p. wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.).

Zaniechanie organów, w ocenie Sądu, naruszało wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, ponieważ twierdzenia skarżącego stanowić winny dla organów czynniki uprawdopodobniające, że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia szerszego postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie zgromadziły zatem i nie oceniły należycie zebranego materiału dowodowego. W szczególności akta sprawy nie dokumentują, by – poza ww. informacjami – organy podjęły czynności takie jak chociażby przesłuchanie świadków, przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, czy wezwanie osoby wskazanej jako samoistny posiadacz, pracowników opieki, sąsiad - celem złożenia wyjaśnień lub zeznań, a to w kwestii ustalenia, czy zachodzi przypadek posiadania samoistnego nieruchomości z zamiarem władania jak właściciel całą nieruchomością z pominięciem właściciela. Pomimo, iż właściciel wskazał, że nieruchomość jest we władaniu zbywcy organy nie podjęły czynności celem zbadania kto faktycznie zajmował nieruchomość w 2023 r., i jaki jest stosunek zbywcy do nieruchomości, czy jest przekonany o swoich uprawnieniach właścicielskich, czy chce posiadać tę nieruchomość i czy posiada ją tak jakby był właścicielem. W świetle twierdzeń strony skarżącej co do zaistnienia takich okoliczności i braku zaangażowania organów podatkowych, by tę kwestię zbadać, należało stwierdzić, że omówione naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy dotyczącej wymiaru podatku za wskazany okres. W konsekwencji też organy obu instancji naruszyły art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z ust. 3 u.p.o.l., przyjmując na podstawie niepełnych dowodów, że podatnikiem jest właściciel nieruchomości, w sytuacji gdy niewyjaśniona pozostała kwestia, czy nieruchomość w całości pozostaje w posiadaniu samoistnym zbywcy.

Argumentem przemawiającym za stanowiskiem SKO, nie może być, powołana w odpowiedzi na skargę, okoliczność sporządzenia notatki przez pracownika socjalnego, albowiem notatka ta nie znajduje się w aktach sprawy. Podobnie, dokumenty świadczące o rozwiązaniu umowy o dofinansowanie remontu nie stanowią akt sprawy. Zebranie ich już po zakończeniu postepowania podatkowego jest sprzeczne z procedura opisaną w przepisach Ordynacji podatkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. Decyzje organów obu instancji wydane zostały również z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. i ust. 3 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy – z omówionych już względów. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którą to wadliwość sąd administracyjny zobligowany był stwierdzić niezależnie od zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja Kolegium. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (127 O.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.

Jednocześnie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może w kwestii dokonania ustaleń faktycznych i ich oceny zastąpić organów podatkowych, tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia, lub innego aktu o określonej treści. Sąd wskazuje jednak, że rozpoznając ponownie sprawę, właściwy organ winien zebrać wyczerpujący materiał dowodowy oraz ocenić go tak, aby poczynić ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

Jednocześnie Sąd dopuszczając zawnioskowany przez stronę dowód z decyzji SKO z dnia 6 września 2024 r. nr SKO 4121/200/204 uchylającej decyzję z dnia 17 czerwca 2024 r. nr FP.3120.2.1937.2024 w sprawie zmiany decyzji z dnia 17 czerwca 2024 r. nr FP.3120.2.1936.2024 i umorzenia postępowania w sprawie, nakazuje, aby przy ponownym prowadzeniu postępowania organy zbadały, czy w sprawie zobowiązania za rok grudzień 2023 r. nie zachodzi res iudicata.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że uwzględnienie skargi nie oznacza, że Sąd przychylił się do stanowiska skarżącego, że podatnikiem w tej sprawie jest zbywca nieruchomości jako posiadacz samoistny. Przytoczone przez stronie dowody istotnie przeczą tezie organu, że zbywca nie starał się o remont mieszkania, zwłaszcza, że przy dodatkowym zbadaniu okoliczności sprawy, może okazać się bowiem, że sam remont został zakończony. Również podpisanie wniosku o dofinansowanie do remontu mieszkania, faktury na remont mieszkania, zdjęcia remontu, bez analizy wszystkich okoliczności sprawy, nie mogą samodzielnie stanowić podstawy, do uznania, że to zbywcę należy uznać za posiadacza samoistnego. Na pewno nie mogą świadczyć o tym, że zbywca jest posiadaczem samoistnym zapisy znajdujące się w księgach wieczystych. Niezasadne są argumenty skarżącego, że organ nie obalił domniemania, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. O tym, że aktualnym właścicielem nieruchomości, wbrew zapisom w KW jest skarżący, a nie zbywca, świadczy prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w W. Wydziału I Cywilnego z dnia 7 sierpnia 2023 r. sygn. akt [...], jak też samo oświadczenie skarżącego zawarte w pismach składanych w toku postępowania podatkowego oraz informacja podatkowa.

Mając na uwadze poczynione rozważania, należało orzec jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi.

Jednocześnie Sąd zaznacza, że organ powinien przekazać skargę w wraz z aktami w sposób odpowiadający wymogom rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 27 maja 2019 r. w sprawie szczegółowego sposobu oraz szczegółowych warunków przekazywania skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę do sądu administracyjnego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1003 ze zm., dalej rozporządzenie). Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia akta sprawy prowadzone w postaci papierowej przekazuje się jako zbiór kolejno ponumerowanych kart połączonych za pomocą środków, które nie degradują struktury fizycznej dokumentu. Przedłożone akta nie spełniają tych wymogów, albowiem nie są ułożone w kolejności oraz nie są ponumerowane. Ponadto do akt administracyjnych, dołączono dokumenty zebrane poza postępowaniem podatkowym, co uznać należy za niedopuszczalne również w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.