Na decyzję DIAS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie Stronie od dnia 8 sierpnia 2023 r. czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,
- art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- art. 123 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie Strony z 18.05.2021 r. oraz w piśmie z 06.06.2023 r.,
- art. 125 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły,
- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego bezzasadne zastosowanie.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie, a z ostrożności procesowej o oddalenie skargi.
W ocenie DIAS skarga, mimo właściwego pouczenia zawartego w decyzji została złożona za pośrednictwem e-doręczeń, tj. została nadana przy wykorzystaniu PURDE i dostarczona w formie elektronicznej na adres ADE Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a zatem za pośrednictwem innego niż ePUAP kanału korespondencji elektronicznej.
Wybór przez Skarżącego ww. kanału doręczenia skargi w formie dokumentu elektronicznego, w ocenie organu powoduje, iż została ona wniesiona nieskutecznie.
W pozostałym zakresie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
W toku rozprawy w tut. Sądzie w dniu 28 stycznia 2026 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. Dodatkowo podał, że w sprawie karnej, rozstrzygniętej nieprawomocnie przez Sąd Okręgowy w L.(1), zapadł wyrok Sądu Apelacyjnego we W. utrzymujący w mocy wyrok sądu I instancji. Aktualnie Skarżący konsultuje się z adwokatem, co do wniesienia skargi kasacyjnej, albowiem konsekwentnie uważa, że co do kilku firm - w odniesieniu do których jego usługi na ich rzecz zostały zakwestionowane jako niewykonane - konsekwentnie twierdzi, że były one wykonane. Na tę okoliczność odnalazł ostatnio dowody w postaci filmików, dotyczące remontu agregatów dla firmy Ł. Z. oraz wymalowania ścian wewnętrznych i zewnętrznych dla firmy R.
Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Potwierdził, że organ ma również informację o wydaniu
prawomocnego wyroku przez Sąd Apelacyjny we W., który utrzymał w mocy wyrok karny Sądu Okręgowego w L.(1).
Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), dopuścić dowód z akt sprawy tutejszego sądu o sygn. akt I SA/Wr 919/24.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieskuteczności wniesienia skargi Sąd, odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach postanowień NSA z 17 września 2025 r., sygn. I FSK 1176/25 oraz z 24 września 2025 r., sygn. I FSK 1395/25, wskazuje, że zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., sąd administracyjny odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1 – 5a "wniesienie skargi jest niedopuszczalne".
W orzecznictwie przyjmuje się, że "niedopuszczalność skargi z innych przyczyn" wystąpi w szczególności, gdy skarga zostanie wniesiona na akt administracyjny, który nie został skutecznie doręczony stronom lub, gdy została wniesiona przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego (tak m.in. postanowienie NSA z 28 października 2020 r., II OSK 2477/20 oraz z 22 stycznia 2010 r., II OSK 157/09).
Niedopuszczalne w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. jest jej złożenie przez podmiot do tego nieuprawniony, np. jeżeli ten sam podmiot – gmina (jej organ) – raz występuje w sprawie jako organ administracji wykonujący swoje władztwo, a raz – gdy uzna, że jest to dla niego korzystne – jako strona domagająca się ochrony w istocie przed działaniami organu administracji wyższego stopnia (tak m.in. postanowienie NSA z 22 stycznia 2010 r., II OSK 157/09).
Na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlega odrzuceniu skarga, jeżeli została wniesiona na decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, w której strona nie wyczerpała środków zaskarżenia, gdy organizacja społeczna wniosła skargę w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby, mimo że nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, została wniesiona przez osobę niemogącą być pełnomocnikiem albo niemającą pełnomocnictwa, wniosła ją osoba, której ustawa szczególna nie przyznaje w konkretnym wypadku (na konkretny akt lub czynność) legitymacji skargowej (tak m.in. Kabat Andrzej [w:] Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 58, Lex/el.).
Odmienny charakter mają przesłanki formalne, których niedochowanie skutkuje odrzuceniem skargi. Należą do nich przesłanki wymienione w art. 58 § 1 pkt 2 – 5 oraz w art. 220 § 3 p.p.s.a., to jest: wniesienie skargi po upływie terminu do jej wniesienia (pkt 2), nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi (pkt 3), objęcie skargą sprawy pomiędzy tymi samymi stronami sprawy, która jest w toku lub została już prawomocnie osądzona (pkt 4), jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie (pkt 5), a także wniesienie skargi, od której pomimo wezwania nie został uiszczony należny wpis. Skargi obciążone takimi wadami podlegają odrzuceniu przez sąd (art. 220 § 3 tej ustawy).
Sąd podkreśla, że do przesłanek merytorycznych, których brak skutkuje odrzuceniem skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. nie należy natomiast przewidziany w art. 54 § 1 p.p.s.a. tryb wniesienia skargi do sądu administracyjnego "za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi" oraz wynikający z § 1a tego przepisu wymóg wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego "do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Zachowanie trybu wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego zaliczane bowiem jest w literaturze przedmiotu do wymagań formalnych (tak m.in. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 436-438).
Za zaliczeniem trybu wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego do wymagań formalnych przemawia treść art. 53 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że termin, o którym mowa w § 1 i 2, uważa się za zachowany także wtedy, gdy przed jego upływem strona wniosła skargę wprost do sądu administracyjnego. Zgodnie z wymienionym przepisem sąd niezwłocznie przesyła wówczas skargę odpowiednio do organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, wydał akt lub podjął czynność, która jest przedmiotem skargi.
Wbrew zatem temu co podnosi Organ, o "niedopuszczalności skargi z innych przyczyn" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., nie mogło przesądzać to, że skarga w formie elektronicznej została złożona przez stronę skarżącą na inny niż e-PUAP kanał informacji elektronicznej, tj. za pośrednictwem systemu e-Doręczeń. Skarga wniesiona w ten sposób przez stronę została bowiem przekazana przez organ podatkowy wraz z odpowiedzią na skargę i pozostałymi dokumentami Sądowi I instancji na jego elektroniczną skrzynkę podawczą za pośrednictwem platformy e-PUAP (k. 2 - 32 akt sądowych). Następnie, za pośrednictwem tej platformy, Sąd I instancji oraz pełnomocnik skarżącego doręczali wzajemnie pisma procesowe.
W rozpoznawanej sprawie, skarga w formie elektronicznej została więc złożona do organu, który wydał zaskarżoną decyzję przez inny niż e-PUAP kanał informacji elektronicznej, ale organ ten, zgodnie z dyspozycją art. 54 § 2 p.p.s.a., przekazał ją w postaci elektronicznej na elektroniczną skrzynkę podawczą Sądu I instancji i wobec tego nie ulegało wątpliwości, że skarga skutecznie dotarła do adresata, tj. Sądu I instancji.
Istotne jest przy tym, że wniesiona w formie elektronicznej skarga została podpisana przez niego za pomocą kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Tym samym spełniała wymóg przewidziany w art. 46 § 2a p.p.s.a., zgodnie z którym: "W przypadku gdy pismo strony jest wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, powinno ponadto zawierać adres elektroniczny oraz zostać podpisane przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym".
Zatem sposób wniesienia skargi w postaci elektronicznej z wykorzystaniem systemu e-Doręczenia nie mógł prowadzić do jej odrzucenia, jako "niedopuszczalnej" w rozumieniu art. 56 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji podkreślić należy dodatkowo, że przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go np. do adresu elektronicznego konta na e-PUAP. Wykładnia, że skrzynką taką jest "wyłącznie e-PUAP" nie znajduje zatem oparcia w treści tego przepisu, a także w innych przepisach ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Występujących na tym tle wątpliwości nie rozstrzygają przepisy art. 12b § 2 tej ustawy, zgodnie z którym: "W postępowaniu dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą, a sąd doręcza takie dokumenty stronom za pomocą środków komunikacji elektronicznej na warunkach określonych w art. 74a" oraz § 4, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących zastosowania środków komunikacji elektronicznej do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w formie dokumentu elektronicznego.
W szczególności przywołane wyżej przepisy nie odsyłają ani wprost ani pośrednio do definicji "elektronicznej skrzynki podawczej", która została przyjęta w art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji, zgodnie z którym "elektroniczna skrzynka podawcza" to "dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego".
Także z definicji, która została przyjęta art. 3 pkt 17 powołanej wyżej ustawy nie wynika, że "elektroniczną skrzynką podawczą organu" jest wyłącznie zdefiniowana w pkt 13 elektroniczna platforma usług administracji publicznej (e-PUAP), tj. "system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet".
Odnotować należy, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi. Funkcjonuje bowiem ePUAP, e-Urząd Skarbowy, a także e-Doręczenia. Równoległe funkcjonowanie tych systemów dodatkowo komplikuje sytuację, tym bardziej, że w procedurze sądowoadministracyjnej skargę wnosi się do sądu, ale jak wiadomo za pośrednictwem organu. Nie można też nie zauważyć, że e-Doręczenia to elektroniczny odpowiednik nadania przesyłki w placówce Poczty [...].
W tym miejscu należy dodatkowo zwrócić uwagę na art. 147 ust. 2 ustawy o doręczeniach. Przepis ten stanowi, że "Doręczenie korespondencji nadanej przez osobę fizyczną lub podmiot niebędący podmiotem publicznym, będące użytkownikami konta w ePUAP, do podmiotu publicznego posiadającego elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP, w ramach usługi udostępnianej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r.". Inaczej mówiąc, do końca 2025 r. doręczenia pism lub skarg za pomocą systemu ePUAP i za pomocą systemu e-Doręczenia powinny być traktowane równoważnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa regulacja może być myląca. Ponadto z ww. przepisu wynika, że od 2026 roku jedynym właściwym systemem stosowanym w tym zakresie powinny być e-Doręczenia. W takiej sytuacji, stanowisko, że jedyną właściwą skrzynką jest elektroniczna skrzynka w systemie ePUAP, który to system w przyszłym roku nie powinien być już stosowany, nie jest oczywiste i nasuwa szereg wątpliwości. Wątpliwości te nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść stron.
W podsumowaniu powyższych uwag Sąd stwierdza, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego. Odmienna wykładnia art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 54 § 1a p.p.s.a., naruszałaby przyjętą w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę prawa do sądu.
Nie może budzić wątpliwości, że celem informatyzacji wymiaru sprawiedliwości, a zatem również sądownictwa administracyjnego, było usprawnienie i podniesienie efektywności postępowania oraz doprowadzenie do zwiększenia zaufania do wymiaru sprawiedliwości, głównie z uwagi na szeroką i prostą dostępność do informacji o charakterze ogólnym. Potrzebę informatyzacji postępowania sądowoadministracyjnego upatrywano w szeroko pojętej zasadzie prawa do sądu (por. P. Pietrasz, Informatyzacja polskiego postępowania przed sądami administracyjnymi a jego zasady ogólne; LEX/el oraz K. Flaga-Gieruszyńska, Wpływ informatyzacji na sprawność i efektywność sądowego postępowania egzekucyjnego [w:] Elektronizacja sądowego postępowania egzekucyjnego w Polsce, red. A. Marciniak, Sopot 2015, s. 84.).
Nie bez znaczenia jest również to, że w istocie bowiem to sam ustawodawca zachęcał do elektronizacji kontaktów z organami administracji publicznej, promując system e-Doręczenia. Nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa jest taka sytuacja, w której uznaje się, że e-Doręczenia tak wszechobecne na etapie przedsądowym, dyskwalifikują skuteczność skargi wnoszonej do sądu, a strona akurat na tym etapie postępowania byłaby bezwzględnie zobowiązana do korzystania z systemu ePUAP (albo do skorzystania z tradycyjnej formy papierowej). Zaznaczyć również należy, że rygor odrzucenia skargi (z uwagi na niedochowanie konkretnego trybu elektronicznego) musi przewidzieć jednoznacznie ustawodawca. Strona bowiem musi być świadoma swoich obowiązków i sankcji za ich niedopełnienie. Natomiast rygor odrzucenia z uwagi na "brak zachowania trybu" ze względu na wykorzystanie systemu e-Doręczenia, nie wynika obecnie z żadnej ustawy ani z p.p.s.a., ani z poszczególnych ustaw dotyczących elektronizacji doręczeń.
Z przedstawionych wyżej powodów Sąd stwierdził, że podniesiony w odpowiedzi na skargę zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 54 § 1a p.p.s.a., jest bezzasadny.
Przechodząc do rozpoznania meritum sprawy, wskazać należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).
Badając zaskarżoną decyzję sąd doszedł do wniosku, że zostały przy jej wydaniu naruszone przepisy prawa procesowego – O.p..
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie jest zasadny. Sąd w pełni podziela stanowisko DIAS w kwestii zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie podważył w tym zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanej przez DIAS.
Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to z powodu wszczęcia przez NUCS postanowieniem z 21.10.2020 r., sygn. [...], śledztwa wobec Skarżącego w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r., przez posłużenie się nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawcę wskazano firmy, które nie były faktycznymi sprzedawcami towarów i usług, a także przez niezaewidencjonowanie faktur sprzedaży oraz wystawienie nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz firm, które nie były faktycznymi nabywcami towarów i usług, co skutkowało nierzetelnością prowadzonych ksiąg, a ostatecznie doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. w łącznej wysokości nie mniej niż 1.246.769,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s.; w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art.7 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Jak trafnie wyjaśnił DIAS, w sprawie organ podatkowy zrealizował obowiązek informacyjny wynikający z art. 70c O.p.. NUS zawiadomił Stronę pismem z 3.11.2020 r. (doręczonym 19.11.2020 r.) oraz pełnomocnika Strony pismem z 13.11.2020 r. (doręczonym 27.11.2020 r.), że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. ulega zawieszeniu.
W sprawie, jak ustalił DIAS, miało miejsce przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy "in rem" w fazę "ad personam". Prokurator Prokuratury Rejonowej w L., w dniu 21.12.2021 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów Stronie. Śledztwo zostało zakończone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w L., który w 31.08.2022 r. sporządził akt oskarżenia wobec Strony, a następnie przesłał go wraz z aktami głównymi do Sądu Okręgowego w L.(1) (sygn. akt Sądu [...]).
W świetle okoliczności przytoczonych w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, w sprawie nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu śledztwa przez NUCS, skoro postępowanie karne skarbowe wszczęto na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań VAT za poszczególne okresy roku 2018 r., organ ścigania aktywnie prowadził to postępowanie, podejmując szereg czynności procesowych, w tym przesłuchując licznych świadków. W śledztwie Prokurator wydał w dniu 21.12.2021 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu a następnie wniósł akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w L.(1).
Podsumowując, zdaniem tut. Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. Najważniejszym argumentem jest to, że postępowanie to zaowocowało wniesieniem aktu oskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 24.04.2025 r. sygn. akt III FSK 847/23, CBOSA). Powyższe przesadza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p.
Tym niemniej wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego oraz podatku należnego w rozliczeniach Skarżącego z tytułu VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r.
W zakresie podatku naliczonego, organ odwoławczy – w odniesieniu do faktur zakupu wystawionych dla Strony przez 5 kontrahentów - stwierdził, że są to faktury puste – niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dotyczą transakcji - sprzedaży towarów lub świadczenia usług - które nie zostały dokonane. W związku z tym organ podatkowy pozbawił Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, w oparciu o art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W zakresie podatku należnego organ odwoławczy - w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę dla 20 firm (str. 65 decyzji DIAS) - stwierdził, że są to faktury puste – niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dotyczące czynności - sprzedaży towarów lub świadczenia usług - które nie zostały dokonane przez Stronę. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że w przypadku ww. faktur sprzedaży wystawionych dla 22 firm nie powstał obowiązek podatkowy w VAT, na mocy art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
Jednocześnie organy podatkowe uznały, że skoro Skarżący świadomie uczestniczył w zawieranych transakcjach, posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Strona zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązana jest do zapłaty podatku należnego, wynikającego z wystawionych nierzetelnych faktur sprzedaży. Organ podatkowy określił więc za 2018 r. kwoty podatku do zapłaty z tytułu ww. faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu, decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów O.p.. W szczególności organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Badając zaskarżoną decyzję, sąd uznał, że w sprawie nie jest wyjaśniony należycie stan faktyczny. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 O.p..
Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok WSA w Krakowie z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). Dodać również należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 cytowanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle zatem przywołanych przepisów okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone przy pomocy różnych form dowodów, dowodów zgromadzonych w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. W postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów O.p. nie obowiązuje zatem zasada bezpośredniości.
Sąd podkreśla, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Co istotne ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA w Katowicach z 11.09.2000 r., I SA/Ka 559/99, LEX nr 44729). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego.
W sprawie niniejszej organy nie uczyniły tym obowiązkom zadość.
Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, zasadą praworządności oraz zasadą zaufania do organów podatkowych jak i obiektywizmem przy ustalaniu stanu faktycznego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), powinny dążyć do ustalenia w sposób rzetelny i obiektywny stanu faktycznego sprawy. Powinny zatem dążyć do ustalenia zarówno okoliczności niekorzystnych, jak i korzystnych dla Podatnika z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogą ograniczyć swojej aktywności procesowej tylko do przeprowadzenia dowodów na niekorzyść podatnika, zmierzających do potwierdzenia przyjętej przez siebie wersji zdarzeń, opierającej się na tezie, że Skarżący w sposób świadomy przyjmował i wystawiał nierzetelne, "puste" faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług, pomijając jednocześnie dowody świadczące na korzyść Podatnika. Nie mogą zatem pomijać w postępowaniu podatkowym istniejących i znanych mu z urzędu dowodów, z których wynika stan faktyczny odmienny od tego który organy zakładają i dowodzą.
Uchybieniem takim jest dopuszczenie dowodów z toczącego się równolegle postępowania karnego skarbowego, pochodzących wyłącznie od Prokuratora Rejonowego w L. – przeprowadzonych w toku śledztwa wszczętego w dniu 21.10.2020 r. – z pominięciem dowodów przeprowadzonych w toku procesu karnego przed Sądem Okręgowym w L.(1) w sprawie o sygnaturze akt [...]. W sprawie tej DIAS dokonał błędnej oceny lub wręcz nie ocenił treści prawomocnego obecnie wyroku Sądu Okręgowego w L.(1) z dnia 18.03.2024 r. o sygnaturze akt [...]. Sąd podkreśla, że wyrok ten – który organ odwoławczy włączył do akt sprawy – jest dowodem jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Za taki dowód należy uznać niewątpliwie nieprawomocny w chwili rozstrzygania przez DIAS wyrok Sądu Okręgowego w L.(1) (dalej: Sąd Okręgowy, SO) z dnia 18.03.2024 r. o sygn. akt [...] dotyczący Skarżącego. O ile Sąd pierwszej instancji – a za nim pośrednio organy podatkowe - nie jest związany wprost prawomocnym wyrokiem uniewinniającym po myśli art. 11 p.p.s.a., o tyle nie oznacza to, że wspomniany wyrok sądu karnego (również nieprawomocny) uniewinniający Podatnika od zarzucanych mu przestępstw karnych skarbowych nie powinien być uwzględniony w przedmiotowej sprawie w kwestii rozliczenia VAT przez organy podatkowe, jako jeden z dowodów zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p.. Podkreślić należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dopuszcza się dowód z postanowienia o wszczęciu śledztwa i z postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jako potwierdzające wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone w śledztwie (por. postanowienie NUS z 11.03.2022 r. o włączeniu materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L. do akt sprawy), to tym bardziej powinno się dopuszczać w ramach takiej oceny wyroki uniewinniające sądów powszechnych (również nieprawomocne), jako finalne rozstrzygnięcia wszczętego postępowania karnego skarbowego. Tym bardziej, że to prawomocne wyroki sądowe posiadają przymiot, jakiego nie posiadają akty administracyjne, a mianowicie powagę rzeczy osądzonej (por. wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2017 r., Margarit Panicello, C‑503/15, EU:C:2017:126, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
Warto w tym miejscu podkreślić, że brak związania innym wyrokiem niż skazujący nie oznacza, że organy mogą orzekać wbrew ustaleniom prawomocnego wyroku uniewinniającego, albowiem w istocie niweczyłoby to w obrocie prawnym skuteczność takiego judykatu. Byłoby to sprzeczne z Europejską Konwencją o Ochronie Praw człowieka i Podstawowych Wolności (art. 6 § 2), sporządzoną w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej Konwencja lub EKPCz), a ponadto z istniejącym w tej materii orzecznictwem ETPCz, a także TSUE (omówienie orzecznictwa tego drugiego nastąpi w kolejnym punkcie uzasadnienia).
W wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej ETPCz lub Trybunał Sztrasburski) z dnia 23 października 2014 r. w sprawie ze skargi nr 27785/10 Melo Tadeu przeciwko Portugalii (LEX nr 1523288) podkreślono, że przedmiot i cel Konwencji wymaga interpretowania i stosowania jej postanowień w sposób nadający im konkretność i skuteczność. Dotyczy to również prawa chronionego w art. 6 ust. 2 Konwencji, który chroni prawo każdej osoby do tego, by była "uważana za niewinną do czasu udowodnienia winy zgodnie z ustawą". Jak zaznaczył ETPCz, domniemanie niewinności, uznawane za gwarancję proceduralną w ramach samego procesu karnego, posiada także inny aspekt. Ogólnym celem tego domniemania, w odniesieniu do drugiego aspektu, jest uniemożliwienie, by osoby uniewinnione lub osoby, postępowanie przeciwko którym zostało umorzone, były traktowane przez funkcjonariuszy lub władze publiczne jak osoby faktycznie winne naruszenia, które im zarzucono. W takich sytuacjach domniemanie niewinności już pozwoliło - w drodze zastosowania różnych warunków proceduralnych wpisanych w przewidzianą w tymże domniemaniu gwarancję procesową - na uniknięcie wydania niesprawiedliwego wyroku skazującego. Bez ochrony dążącej do poszanowania wszelkich kolejnych postępowań związanych z uniewinnieniem lub umorzeniem postępowania karnego, pojawia się niebezpieczeństwo, iż gwarancje rzetelnego procesu z art. 6 ust. 2 staną się teoretyczne i iluzoryczne. Po zakończeniu postępowania karnego pojawia się również kwestia ochrony dobrego imienia osoby zainteresowanej oraz tego, jak osoba ta jest postrzegana publicznie. W pewnej mierze ochrona z art. 6 ust. 2 może przypominać w tym aspekcie ochronę przewidzianą w art. 8.
Wydając omawiany wyrok, ETPCz podkreślił, że nie został powołany w celu zbadania zakresu, w jakim sądy administracyjne były związane wyrokiem sądu karnego, gdyż nie jest jego zadaniem zastępowanie sądów krajowych. Zaznaczył, że to przede wszystkim do organów władzy krajowej, a zwłaszcza do sądów i trybunałów, należy wykładnia ustawodawstwa krajowego. Trybunał Sztrasburski wskazał jednak w tamtej sprawie, że ma za zadanie ocenić, czy sposób działania sądów administracyjnych, uzasadnienia wydanych przez nie rozstrzygnięć lub język, w jakim sporządzone zostały takie uzasadnienia, poddawały w wątpliwość niewinność skarżącej, potwierdzoną prawomocnie uniewinnieniem przez sąd karny, a tym samym naruszały zasadę domniemania niewinności w postaci gwarantowanej w art. 6 ust. 2 Konwencji. W tym kontekście ETPCz przypomniał, że miał już okazję podkreślać, że wyrażenie wątpliwości w przedmiocie niewinności oskarżonego nie jest dopuszczalne po jego prawomocnym uniewinnieniu. Jak zatem zaznaczono, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sztrasburskiego, z chwilą uprawomocnienia się uniewinnienia – nawet jeżeli jest to uniewinnienie z powodu zastosowania zasady domniemania niewinności z art. 6 ust. 2 – wyrażenie wątpliwości co do winy, nawet znajdujące się w uzasadnieniu uniewinnienia, przestaje być zgodne z zasadą domniemania niewinności. Przypomniano również, że stwierdzenie naruszenia art. 6 ust. 2 Konwencji w kontekście postępowania toczącego się po umorzeniu postępowania karnego będzie w dużej mierze zależało od charakteru i kontekstu postępowania, w toku którego zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. ETPCz wskazał, że na mocy zasady "in dubio pro reo", która stanowi szczególny wyraz zasady domniemania niewinności, nie może zaistnieć żadna różnica jakościowa pomiędzy uniewinnieniem z braku dowodów a uniewinnieniem wynikającym ze stwierdzenia, iż niewinność danej osoby nie budzi wątpliwości. W rzeczy samej, jak podkreślił, nie można różnicować wyroków uniewinniających ze względu na rodzaj uzasadnienia przedstawionego przez sąd karny. Wręcz przeciwnie, w świetle art. 6 ust. 2 Konwencji sentencja wyroku uniewinniającego musi być respektowana przez każdy organ, który wypowiada się w sposób bezpośredni lub uboczny o odpowiedzialności karnej osoby zainteresowanej (podkreślenie tutejszego Sądu). Uniewinnienie w sprawie karnej musi zatem zostać uwzględnione w każdym późniejszym postępowaniu, bez względu na to, czy jest to postępowanie karne, czy postępowanie innego rodzaju. Odnosząc się do stanu prawnego tamtej sprawy, gdy krajowy kodeks postępowania karnego nie wskazywał na skutki prawne powagi rzeczy osądzonej w przypadku wyroku uniewinniającego lub umorzenia postępowania w odniesieniu do postępowania karnego lub postępowania innego rodzaju, także postępowania skarbowego (czyli podobnie jak w prawie polskim – dopisek tutejszego Sądu), ETPCz wskazał, że organy skarbowe nie zakładać wadliwie, iż wcześniejsze wydanie wyroku uniewinniającego nie ma znaczenia w sprawie. Podkreślono, że zarówno organy skarbowe, jak i sądy administracyjne –nieprawidłowo oceniając w okolicznościach tamtej sprawy uniewinnienie skarżącej przez sąd karny od zarzutów nadużyć podatkowych dokonanych przez spółkę V. ze względu na fakt, iż skarżąca nie sprawowała faktycznego zarządu nad tą spółką – w rezultacie uznały zatem za ustalony element, który przez sądy karne został uznany za niedowiedziony. Trybunał Sztrasburski stwierdził wobec tego, że skoro ten sposób postępowania poddał w wątpliwość zasadność uniewinnienia skarżącej, co jest niezgodne z poszanowaniem zasady domniemania niewinności, to w tym stanie rzeczy miało miejsce naruszenie art. 6 ust. 2 Konwencji (por. pkt 56-66 analizowanego wyroku ETPCz).
Co więcej dopuszczenie ww. dokumentów urzędowych wynika z obowiązku zapewnienia Stronie prawa do obrony, które obejmuje prawo do bycia wysłuchanym, i znajduje się wśród praw podstawowych (zob. wyrok TSUE z dnia 22 października 2013 r. Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 28). Prawa podstawowe tworzą integralną część ogólnych zasad prawnych. Trybunał, sądy krajowe oraz organy podatkowe mają obowiązek zapewnić ich przestrzeganie (art. 19 ust. 1 TUE oraz art. 4 ust. 3 TUE – zasada lojalnej współpracy), opierając się na tradycjach konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, a także na wskazówkach zawartych w międzynarodowych instrumentach dotyczących ochrony praw człowieka, z którymi państwa członkowskie są stowarzyszone lub z którymi współpracują (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 6 marca 2001 r. Connolly przeciwko Komisji, C‑274/99 P, EU:C:2001:127, pkt 37; 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 33; wszystkie wyroki TSUE powołane w uzasadnieniu wyroku są dostępne na stronie www.curia.eu). Przestrzeganie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ podatkowy ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami (zob. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 36). Zgodnie z rzeczoną zasadą adresaci decyzji, które w znaczący sposób oddziałują na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swój punkt widzenia co do elementów, na których rzeczone organy opierają swoją decyzję (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 24 października 1996 r. Komisja p. Lisrestal i in., C‑32/95 P, EU:C:1996:402, pkt 21; 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 37). Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (zob. wyroki TSUE z dnia: 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 38; 10 września 2013 r. G. i R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, pkt 35; 22 października 2013 r. Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 84). Artykuł 47 akapit drugi zdanie pierwsze Karty, który odzwierciedla zasadniczo zasadę ogólną prawa Unii dotyczącą skutecznej ochrony sądowej, do której odnosi się także art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, wskazuje na to, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy (wyrok TSUE z dnia 6 października 2021 r. WŻ, C‑487/19, EU:C:2021:798, pkt 122). Ponadto w zakresie, w jakim Karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz), art. 52 ust. 3 Karty ma na celu zapewnienie koniecznej spójności między wyrażonymi w niej prawami a odpowiadającymi im prawami gwarantowanymi przez EKPC w sposób nienaruszający autonomii prawa Unii. Zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi Karty praw podstawowych (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r., Nr C 303, s. 17) art. 47 akapit drugi Karty odpowiada art. 6 ust. 1 EKPCz. Trybunał musi zatem dbać o to, aby dokonywana przez niego wykładnia art. 47 akapit drugi Karty zapewniała poziom ochrony, który nie narusza poziomu ochrony gwarantowanego przez art. 6 ust. 1 EKPCz zgodnie z jego wykładnią dokonaną przez Europejski Trybunał Praw Człowieka (dalej ETPCz; zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 29 lipca 2019 r., Gambino i Hyka, C‑38/18, EU:C:2019:628, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; 26 marca 2020 r., Simpson p. Radzie i HG p. Komisji, C‑542/18 RX‑II i C‑543/18 RX‑II, EU:C:2020:232, pkt 72). (...) I tak, ETPCz orzekł w szczególności, że nawet jeżeli każdemu z instytucjonalnych wymogów art. 6 ust. 1 EKPCz przyświeca określony cel, co sprawia, że stanowią one szczególne gwarancje rzetelnego procesu, to wszystkie te wymogi łączy to, że mają one na celu przestrzeganie podstawowych zasad, jakimi są rządy prawa i trójpodział władzy, przy czym sąd ten uściślił w tym względzie, że u źródła każdego z tych wymogów znajduje się konieczność utrzymania zaufania, jakie władza sądownicza winna wzbudzać wśród jednostek, oraz niezależności tej władzy sądowniczej od pozostałych władz (wyrok ETPCz z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie Guðmundur Andri Ástráðsson p. Islandii, CE:ECHR:2020:1201JUD002637418, §§ 231, 233; wyrok TSUE z dnia 6 października 2021 r. WŻ, C‑487/19, EU:C:2021:798, pkt 124) (porównaj wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.11.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 665/24, CBOSA).
Realizując rolę sądu administracyjnego, jaką jest m.in. podtrzymywanie zasady rządów prawa i publicznego zaufania do wymiaru sprawiedliwości, Sąd orzekający w sprawie postanowił, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuścić dowód z akt sprawy o sygn. akt I SA/Wr 919/24 zawierających aktualnie prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w L.(1) [...] wraz z uzasadnieniem, częściowo uniewinniający Skarżącego od postawionych mu zarzutów popełnienia przestępstw karnych skarbowych, zważywszy także na niedostrzegany aspekt tego wyroku w postaci skutków orzeczenia - domniemania niewinności wobec Skarżącego. Z treści tego wyroku wynika, że Sąd Okręgowy w L.(1) nie zgodził się w znacznej części z aktem oskarżenia Prokuratora, opartym na ustaleniach organów podatkowych. Sąd Okręgowy w L.(1) uznał, że faktury sprzedaży wystawiane przez Stronę dla 19 firm – wymienionych w zaskarżonej decyzji na str. 65 – ocenione przez organy podatkowe i Prokuratora jako nierzetelne ("puste") - są jednak rzetelne i potwierdzają wykonanie zafakturowanych w nich transakcji gospodarczych (czyli świadczenia usług i sprzedaży towarów) (por. str. 53 ww. wyroku i str. 23-24 i następne uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w L.(1)).
Tutejszy Sąd odnotowuje, że tylko w zakresie faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę dla firmy: A., Sąd Okręgowy w L.(1) zgodził się z stanowiskiem Prokuratora, że faktury te poświadczają nieprawdę – są nierzetelne.
W zakresie faktur sprzedaży wystawionych przez Podatnika dla pozostałych 19 firm wymienionych w zaskarżonej decyzji, Sąd Okręgowy w L.(1) uznał, że przesłuchani w sprawie świadkowie, będący czy to właścicielami, czy zarządzającymi czy też pracującymi w ww. podmiotach, w sposób niebudzący wątpliwości, a tym samym wiarygodnie potwierdzili tak współprace z firmą Skarżącego, jak też wykonanie przez jego firmę lub na rzecz firmy oskarżonego usług lub transakcje sprzedaży, udokumentowane fakturami kwestionowanymi przez oskarżenie. Ocena Sądu Okręgowego w L.(1) w omawianym zakresie została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu wyroku z 18.03.2024 r. (str. 23 i następne uzasadnienia wyroku).
Tymczasem DIAS, nie przeprowadził dowodu z uzasadnienia ww. wyroku SO ani z dowodów przeprowadzonych przed tym Sądem, w zakresie okoliczności dotyczących faktur sprzedaży dla 19 firm, które to transakcje SO uznał za rzetelne (faktycznie wykonane przez Stronę dla nabywców wskazanych w fakturach, zgodnie z ich treścią), mimo iż proces karny przed SO trwał od 17.10.2022 r. (pierwsza rozprawa) do 4.03.2024 r. (ostatnia rozprawa), a sam wyrok zapadł w dniu 18.03.2024 r. a więc przed wydaniem decyzji NUS. Zatem nie istniały żadne przeszkody do przeprowadzenia przez DIAS dowodu z uzasadnienia ww. wyroku SO w L.(1) i dowodów – korzystnych dla Skarżącego – które legły u podstaw dokonania takiej oceny przez SO. Przeszkodą taką, w ocenie Sądu, nie może być fakt, że od wyroku SO apelację do Sądu Apelacyjnego we W., wniósł obrońca Skarżącego i prokurator (aktualnie wyrok jest już prawomocny). Podkreślić bowiem należy, że z art. 181 O.p. wynika, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nawet jeżeli postępowania te nie zostały zakończone prawomocnie. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 25 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1116/22 (CBOSA) w postępowaniu podatkowym organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane inne postępowania zakończyły się, oraz to, w jaki sposób się zakończyły.
Nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach twierdzenie, że tylko prawomocny wyrok karny może być dowodem w postępowaniu podatkowym, a protokoły przesłuchania świadków z postępowania karnego nie mogą stanowić takiego dowodu (por. wyrok NSA z 4.04.2025 r. sygn. akt I FSK 1883/21 i powołane w tym wyroku orzecznictwo NSA, CBOSA). Możliwość korzystania z materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, tym karnych, wynika z art. 181 O.p., jak również pozwala na to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. wyrok NSA z dnia 10.12.2024 r. sygn. akt I FSK 893/20, CBOSA).
Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że NUS w toku postępowania podatkowego korzystał kilkukrotnie z dowodów przeprowadzonych w toku śledztwa, włączając je w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej, np. z licznych protokołów z przesłuchań świadków. Nie było zatem żadnych przeszkód czy przeciwskazań do włączenia do akt podatkowych, dowodów z procesu karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w L.(1), w szczególności zeznań świadków (właścicieli, zarządzających firmami – kontrahentami Strony oraz pracowników tych firm).
Podsumowując, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego – O.p. oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 51 ust 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Prawo do dobrej administracji).
Organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały kompletnego materiału dowodowego i w rezultacie nie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem, wskazanych na wstępie, przepisów O.p. oraz KPP UE – z omówionych już względów.
Brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, brak przeprowadzenia kompletnego i wyczerpującego postępowania dowodowego, brak kompletnej, wszechstronnej i pełnej oceny dowodów przez organy podatkowe skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którą to wadliwość sąd administracyjny zobligowany był stwierdzić. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.
Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie, jak zaskarżona decyzja organu odwoławczego. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), co gwarantuje właśnie wyrok uchylający rozstrzygnięcia organów obu instancji.
Jednocześnie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może w kwestii dokonania ustaleń faktycznych i oceny dowodów zastąpić organów podatkowych, tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia lub innego aktu o określonej treści.
Sąd wskazuje jednak, że rozpoznając ponownie sprawę, właściwy organ winien zebrać kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, zgodnie ze wskazaniami tutejszego Sądu, oraz ocenić go tak, aby poczynić ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, omówionych przez Sąd. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, obejmującego zarówno dowody na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wyeliminować uchybienia wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim organy podatkowe wnikliwie, wszechstronnie wyjaśnią i obiektywnie przeanalizują wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy przy zastosowaniu ustawowych reguł prowadzenia postępowania dowodowego, dokonywania ustaleń faktycznych, stosowania prawa podatkowego.
Za przedwczesne należy uznać odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 108 ust.1 ustawy o VAT, podniesionych w skardze.