Postępowanie przed Sądem.
W skargach z 7 lipca 2025 r. skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – zarzucił:
1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżący jest solidarnie odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki K. sp.k., mimo iż nie miał on pełnej wiedzy o swoich obowiązkach jako komplementariusz, a jego zgoda na wstąpienie do spółki komandytowej była wynikiem błędu i oszustwa. Ponadto zdaniem skarżącego czynność przenosząca na niego ogół praw i obowiązków komplementariusza została zawarta dla pozoru i w celu obejścia prawa przez Ł. G. Czynność tę skarżący uznał za sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, co czyni ją nieważną, a zatem niewywołującą skutków prawnych, co z kolei winno prowadzić do stwierdzenia, że nie może być podmiotem, wobec którego zastosowanie ma zbiór desygnatów norm prawnych opisujących odpowiedzialność majątkową komplementariusza, bowiem skarżący nie wstąpił nigdy skutecznie w rolę komplementariusza, a nadto przyjęcie odpowiedzialności skarżącego w wymiarze szerszym niż wymiar odpowiedzialności skarżącego w czasie ich powstania;
b. naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych, w tym zwłaszcza opierających się o twierdzenie, że skarżący był odpowiednio informowany o sytuacji finansowej spółki, podczas gdy dokumenty były mu przedstawiane w języku, którego nie znał dostatecznie dobrze, tj. nie rozumiał, a wstąpienie skarżącego do spółki stanowiło czynność dotkniętą wadami czyniącymi ją nieważną ex lege, a organ zaniechał czynności weryfikujących wyjaśnienia skarżącego i nie dążył do zweryfikowania, czy czynność prawna przekształcenia spółki i wstąpienie do niej skarżącego pozostaje czynnością ważną w rozumieniu art. 58 k.c., w tym zwłaszcza wysłuchania skarżącego i przesłuchania świadków, co legło u podstaw wydania decyzji opartej o błędne ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
a. niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 1 o.p. i art. 58 § 1 i § 2 k.c., który nakłada odpowiedzialność na komplementariuszy, podczas gdy w tej sytuacji, zdaniem skarżącego, brak było wystarczających dowodów na to, że skarżący był świadomy zobowiązań podatkowych spółki w czasie, gdy były one generowane, a przy tym, wobec tego, że czynność wstąpienia skarżącego do spółki komandytowej dokonana była w sprzeczności z obowiązującymi przepisami, dla pozoru, pozostając przy tym sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, będąc tym samym czynnością bezwzględnie nieważną, a zatem niewywołującą skutków prawnych i niemogącą przełożyć się na przypisanie skarżącemu odpowiedzialności majątkowej, co winno, zdaniem skarżącego, prowadzić do stwierdzenia, że przepisy mające zastosowanie do komplementariusza nie odnoszą się do jego osoby i nie mają zastosowania, a w istocie rzeczy skarżący nie pozostaje stroną postępowania, a przy tym odpowiedzialność majątkowa za zobowiązania nie może być szersza niż ta, która istniała w momencie powstania zobowiązania podatkowego;
b. niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe po stronie skarżącego miałaby odnosić się także do okresów działalności spółki, w których nie był komplementariuszem i o których nie miał żadnej wiedzy. Skarżący uważa, że prawidłowa wykładnia owego przepisu prowadzić musi a contrario do wniosku, że skoro odpowiedzialność byłego wspólnika odnosi się jedynie do tych zaległości podatkowych, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, to odpowiedzialność przyszłego wspólnika nie odnosi się do zaległości podatkowych, których termin płatności upływał w czasie, gdy nie był on wspólnikiem.
3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia (error facti), polegający na:
a. błędnym ustaleniu, że skarżący pozostaje komplementariuszem spółki komandytowej,
b. błędnym ustaleniu, że czynności dokonane z udziałem skarżącego, ale w wyniku wykorzystania jego zaufania, w celu obejścia przepisów prawa i dla pozoru, a pozostające przy tym w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, pozostają ważne i generują skutki w obrocie prawnym,
c. błędnym ustaleniu, że skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki powstałe i wymagalne przed datą nieważnej czynności prawnej w postaci wstąpienia do spółki i jej przekształcenia.
Skarżący zarzucił również, że w sprawie, przyjęto, że istniejąca w momencie powstania zobowiązań podatkowych odpowiedzialność majątkowa po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ograniczona do kapitału zakładowego owej spółki i samego majątku spółki, uległa wobec skarżącego rozszerzeniu do nieograniczonej odpowiedzialności całym jego majątkiem.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie, w odpowiedzi na pytanie Sądu, na jakim etapie jest postępowanie w Sądzie Rejonowym dla W.-F. (o ustalenie nieważności czynności prawnych prowadzących do przekształcenia spółki), pełnomocnik strony skarżącej poinformował, że według jego wiedzy w sprawie nie podjęto do tej pory żadnej czynności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Wskazując ramy prawne sprawy, wyjaśnić należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III o.p. W myśl art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3) lit. a) i lit. b) o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak stanowi art. 108 § 3 o.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Jak stanowi art. 118 § 1 o.p. - co do zasady - nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
Mając na uwadze treść zarzutów skargi, w sprawie nie było sporne to, że:
1. skarżący był komplementariuszem spółki (jako taki figuruje w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego KRS), w tym od dnia wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności do dnia wydania decyzji przez organ II instancji (art. 115 § 1 o.p.);
2. zobowiązania nie zostały w całości zapłacone, a podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 i § 2 o.p.),
3. zobowiązania nie wygasły przez zapłatę ani w inny sposób niż zapłata, w szczególności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 59 § 1 o.p., art. 70 § 1 o.p.),
4. nie upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności komplementariusza (art. 118 o.p. § 1 o.p.),
5. postępowanie podatkowe wszczęto po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.).
W świetle zarzutów skargi w sprawie zasadniczo spornymi były wyłącznie dwa zagadnienia prawne:
1. czy skarżący powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości, które powstały przed objęciem przez niego funkcji komplementariusza, a sam skarżący nie miał wiedzy o zobowiązaniach podatkowych spółki,
2. czy skarżący powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania, mimo że w dacie podpisywania umowy spółki nie znał dostatecznie języka polskiego, nie miał więc pełnej wiedzy o swoich obowiązkach jako komplementariusz, a fakt ten wykorzystał poprzedni udziałowiec i prezes spółki G. sp. z o.o.,
Otóż jak stanowi art. 115 § 1 o.p. (...) komplementariusz spółki komandytowej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z powyższego wynika, że przepis ten nie ogranicza – jak to ma miejsce w przypadku byłego wspólnika (art. 115 § 2 o.p.), czy członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 § 2 o.p.) – odpowiedzialności komplementariusza do odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Nadto przepis art. 115 § 1 o.p. nie przewiduje możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności przez pryzmat wykazania "braku winy", jak ma to miejsce w przypadku członków zarządu spółek kapitałowych (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Z tych względów wszelkie argumenty skargi dotyczące tego, że objęte skarżonymi decyzjami zaległości powstały przed objęciem funkcji komplementariusza spółki, a strona nie miała wiedzy o ich istnieniu, nie mogły wpłynąć na ocenę legalności decyzji wydanej przez DIAS. Nadto, w ocenie Sądu, organ wykazał, że strona - najpierw jako członek zarządu G. sp. z o. o., a następnie komplementariusz w K. sp.k. - znał, a przynajmniej powinien był znać, sytuację finansową spółki, w tym stan jej zaległości podatkowych.
Również zarzuty wywodzone z argumentów dotyczących nieznajomości przez skarżącego języka polskiego, w kontekście skuteczności podejmowanych przez niego czynności prawnych, nie mogły zostać uznane przez Sąd jako zasadne. Słusznie DIAS powołał się na to, że w aktach sprawy znajdują liczne dowody dotyczące obu spółek (przekształcanej i przekształconej) sporządzone w języku polskim, które zostały podpisane przez skarżącego. Z protokołu zgromadzenia spółki G. sp. z o.o. z 14 grudnia 2021 r., sporządzonego w formie aktu notarialnego, na którym to zgromadzaniu doszło do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wynika, że strona posługiwała się wtedy językiem polskim (co notariusz zapisał wprost w treści aktu notarialnego). To strona – opatrując swoim podpisem – skierowała do Sądu Rejestrowego pismo z 28 stycznia 2022 r. w związku z wnioskiem o rejestrację K. sp.k., do którego dołączyła również podpisane przez siebie oświadczenie o wyrażeniu zgody na występowanie w roli komplementariusza spółki przekształconej. Wszystkie ww. dokumenty zostały sporządzone w języku polskim.
W odniesieniu do zarzutu, że zakres odpowiedzialności strony jako komplementariusza jest szerszy, niż zakres jego odpowiedzialności jako członka zarządu oraz wspólnika w dniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową (bowiem jako członek zarządu nie odpowiadał za zaległości podatkowe, z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy nie pełnił obowiązków członka zarządu, a jako wspólnik odpowiadał majątkowo do wartości udziałów, a nie całym majątkiem), wyjaśnić trzeba, że w sprawie nie mamy do czynienia z sukcesją odpowiedzialności osoby zarządzającej spółką ani jej udziałowca. To nie jest tak, że z uwagi na przekształcenie spółki doszło do sukcesji odpowiedzialności członka zarządu lub wspólnika, który teraz odpowiada jako komplementariusz i ta odpowiedzialność powinna być tożsama (mieć taki sam albo zbliżony zakres), z odpowiedzialnością członka zarządu lub wspólnika, natomiast organy błędnie przyjęły, że jest szersza. Wyjaśnić trzeba, że w sprawie doszło na mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. do wstąpienia spółki komandytowej w prawa i obowiązki spółki z o.o. Jak wynika z tej regulacji, K. sp.k. (spółkę powstałą w wyniku przekształcenia) obciążają zaległości G. sp. z o. o. (spółki przekształconej). Skarżący nie odpowiada więc za zaległości podatkowe jako były członek zarządu G. sp. z o. o., tylko ponosi odpowiedzialność podatkową jako aktualny (na dzień wydania decyzji) komplementariusz K. sp.k. Dlatego jego orzeczona skarżoną decyzją odpowiedzialność (oraz jej zakres) pozostaje bez jakiegokolwiek związku z funkcją, jaką pełnił w przekształconej spółce. Wyjaśnić trzeba, że gdyby to nie skarżący, ale ktokolwiek inny, niezwiązany wcześniej w jakikolwiek sposób z przekształconą spółką G. sp. z o. o., pełnił aktualnie funkcję komplementariusza K. sp.k., to również odpowiadałby za jej zaległości podatkowe (w tym zaległości wynikające ze wstąpienia spółki komandytowej w prawa i obowiązku spółki z o.o.) na takich samych zasadach.
W odniesieniu do zarzutu, że organy błędnie przyjęły, że skarżący pełnił funkcję komplementariusza spółki komandytowej, z uwagi na nieważność czynności prawnych, Sąd uwzględnił, że prawomocnym postanowieniem z 8 marca 2022 r. Sąd Rejonowy dla W. F. we W., VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na podstawie złożonego wniosku oraz załączonych do niego dokumentów, wpisał do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem [...] K. spółka komandytowa, wpisując jednocześnie O. K. jako jej komplementariusza. Z ustaleń organów, jak również argumentów podnoszonych przez skarżącego w zarzutach skargi, nie wynika, aby w rejestrze przedsiębiorców KRS dokonano kolejnego wpisu (jakichkolwiek zmian), który podważałby ustalenia organów w zakresie faktu i okresu sprawowania przez stronę funkcji komplementariusza spółki. Z akt sądowych wynika, że skarżący niezmiennie figuruje w rejestrze sądowym jako komplementariusz K. sp.k., na mocy wpisu dokonanego na podstawie ww. prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego.
Zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. był o tyle nietrafny, że w postępowaniu podatkowym organ nie stosował przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, dlatego nie mógł ich naruszyć. Sąd odczytał ten zarzut jako zarzut naruszenia odpowiednio art. 200 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. Jak stanowi bowiem art. 10 § 1 k.p.a., organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tymczasem stosownie do brzmienia art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 77 § 1 k.p.a., organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 187 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Otóż, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia wyżej powołanych przepisów prawa procesowego. Z akt administracyjnych nie wynika, aby prawo skarżącego do czynnego udziału w postepowaniu zostało w jakikolwiek sposób ograniczone, w szczególności bowiem zapewniono stronie możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu zebrany przez organ i znajdujący się w aktach administracyjny materiał dowodowy, na podstawie którego organ podatkowy ustalił stan faktyczny, był wystarczający dla ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a uzasadnienie skarżonej decyzji nie wskazuje, aby ten materiał dowodowy nie został przez organ rozpatrzony w całości.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich ocen, znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nieobjętych zarzutami skargi (w szczególności okoliczności, które nie były w skardze wskazane jako sporne, a zostały przywołane przez Sąd na s. 8 uzasadnienia wyroku), naruszała ona prawo.
Konkludując, w ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego organ wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych dających podstawę do orzeczenia odpowiedzialności strony za objęte procesem zaległości podatkowe spółki, wykluczył wystąpienie przesłanek negatywnych, a swoim ustaleniom dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, która odpowiada standardom wynikającym z przepisów prawa procesowego.
W świetle powyższego, po rozpoznaniu skargi, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w niej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 115 1 o.p. Nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.