Wyrok WSA z dnia 12 lutego 2026, sygn. I SA/Wr 521/25

Zdaniem Strony do zbieżnych wniosków dotyczących możliwości zastosowania 8,5% stawki ryczałtu do usług zaklasyfikowanych w PKWiU 62.01.12.0, niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania, dochodzą także organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.956.2021.1.JG oraz z dnia 14 lutego 2024 r., nr 0115-KDST2- 2.4011.519.2023.2.AP DKIS przyznał, że wnioskodawca, świadcząc usługi informatyczne dotyczące projektowania i rozwoju technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, sklasyfikowanych pod numerem PKWiU 62.01.12.0, może opodatkować przychody z tej działalności ryczałtem według stawki 8,5%. Warunkiem jest, aby świadczone usługi nie obejmowały usług związanych z oprogramowaniem, które są objęte wyższą stawką ryczałtu.

1.3. DKIS, po rozpatrzeniu wniosku, wydał w dniu 21 maja 2025 r. indywidualną interpretację dotyczącą określenia stawki ryczałtu, uznając stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu na wstępie odnośnych przepisów prawa, organ interpretacyjny zauważył, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. W przedstawionym we wniosku opisie sprawy wskazano natomiast, że Strona świadczy usługi sklasyfikowane wg PKWiU 62.01.12.0.

Jak podkreślił organ interpretacyjny, wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r., wydane przez GUS, dla "usług związanych z oprogramowaniem" zawierają następującą charakterystykę: klasa 62.01 - "usługi związane z oprogramowaniem" obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

- rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,

- pisanie programów na zlecenie użytkownika,

- projektowanie stron internetowych.

Klasa ta nie obejmuje:

- publikowania pakietów oprogramowania, sklasyfikowanego w 58.29,

- usług związanych z przystosowaniem programów na potrzeby rynku, wykonywanych na własny rachunek, sklasyfikowanych w 58.29,

- usług w zakresie planowania i projektowania systemów komputerowych, które integrują sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne, nawet wtedy, gdy dostarczane oprogramowanie może być ich integralną częścią, sklasyfikowanych w 62.02.

W grupowaniu tym znajduje się kategoria 62.01.1 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, która obejmuje grupowanie PKWiU 61.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. wskazują, że grupowanie to obejmuje:

- usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

- usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Grupowanie to nie obejmuje usług oferowanych w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta, sklasyfikowanych w 62.03.12.0.

DKIS zaznaczył, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy ryczałtowej, w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Przepis ten bowiem nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani też pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach polegających na programowaniu (tworzeniu kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem.

Organ interpretujący wyjaśnił, że zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym, usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania. Zatem usługi takie nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, są to także wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych. Zważywszy, że ustawa o zryczałtowanym PIT, nie zawiera definicji oprogramowania, w ocenie DKIS – mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej – należy posłużyć się w tym celu definicją Oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym GUS "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją oprogramowanie (software) oznacza całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie - obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) - tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp.

DKIS zauważył wobec tego, że systemy, systemy komputerowe, systemy informatyczne wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie". Zresztą, zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN (...), sieć komputerowa to zestaw sprzętu i oprogramowania pozwalający przekazywać informacje między komputerami (zwanymi węzłami sieci komputerowej). Ponadto, usługą z grupowania PKWiU 62.01.12.0 związaną z oprogramowaniem, jest usługa związana z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania związanego z bezpieczeństwem w sieci (a więc zaprojektowanie, rozbudowa i jego wdrożenie).

Organ podatkowy podkreślił, że jak wynika z treści wniosku Strona świadczy usługi sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 62.01.12.0. Co istotne, jak sama wskazała, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi konfiguracji i ulepszania systemu komputerowego, czyniąc je bardziej niezawodnymi i efektywnymi. Systemy do konfiguracji to zestaw programów od zewnętrznych dostawców (darmowych lub na podstawie zakupionej licencji), których konfiguracja jest ściśle regulowana przez dokumentację towarzyszącą, wykorzystywana do monitorowania, tworzenia kopii zapasowych, wysyłania powiadomień i komunikacji sieciowej i bezpieczeństwa. DKIS przypomniał, odwołując się do opisu stanu faktycznego, że ww. usługi polegają na: - konfiguracji i optymalizacji systemów komputerowych, - koordynacji i przekazywaniu wymagań zespołowi, - wsparciu technicznym i rozwiązywaniu problemów, - przygotowaniu raportów i dokumentacji, - wdrażaniu nowych technologii. W tej sytuacji stwierdził wobec tego, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy opisane we wniosku czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są związane z oprogramowaniem. Za taką ich kwalifikacją przemawia chociażby fakt, że dotyczą one konfiguracji i optymalizacji systemów komputerowych, co jest wykorzystywane w celu poprawy wydajności bezpieczeństwa infrastruktury IT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy prawa DKIS ocenił, że przychody z usług sklasyfikowanych według PKWiU 62.01.12.0, podlegają opodatkowaniu według 12% stawki ryczałtu, określonej w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym PIT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, w skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy ryczałtowej, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego i stwierdzenie, że usługi świadczone przez Skarżącego są usługami związanymi z oprogramowaniem, podczas gdy takowymi nie są;

2) przepisów prawa procesowego, to jest art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120, i art. 121 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie istotnych dla oceny prawnej elementów przedstawionego stanu faktycznego, to jest nieuwzględnienie przedstawionych wykluczeń oraz przedstawionego uzasadnienia w zakresie definicji "Oprogramowania" i zignorowanie faktu, że pojęcie "system komputerowy" ma szerszy zakres znaczeniowy, aniżeli "Oprogramowanie", podczas gdy to system komputerowy ma szerszy zakres znaczeniowy, aniżeli "Oprogramowanie".

2.2. W odpowiedzi DKIS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.2. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie przeprowadza się w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności DKIS wyraża następnie swoją ocenę, która winna być ustosunkowaniem się do stanowiska wnioskodawcy, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinna wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA z dnia: 21 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 2814/19 i 4 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1658/19).

W konsekwencji, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i właściwie ocenił ich zastosowanie albo brak zastosowania.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 57a p.p.s.a., w skardze na interpretację indywidualną możliwym jest sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego, a zarzucając naruszenie prawa materialnego, należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania), przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie, jak i łącznie. W niniejszej sprawie Strona sformułowała zarzuty dotyczące zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

3.3. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w ww. zakresie, Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna, ponieważ podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się niesłuszne.

3.4. Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania do świadczonych przez Podatnika usług stawki zryczałtowanego PIT w wysokości 8,5 %, jak chce tego Strona, z czym nie zgadza się DKIS, uznając za właściwą stawkę w rozmiarze 12 %. Niesporna natomiast jest sama możliwość opodatkowania opisanych we wniosku usług zryczałtowanym PIT. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

3.5. Wskazując na wstępie zasadnicze ramy prawne sprawy, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym PIT, ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy ryczałtowej osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym PIT użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Z kolei jak stanowi art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 zd. 1 ustawy ryczałtowej opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Jak stanowi przepis art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym PIT, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy ryczałtowej, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym PIT, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy ryczałtowej użyte w ustawie określenie "działalność usługowa" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z 2017 r., poz. 2453 z 2018 r., poz. 2440 z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym PIT ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Z kolei stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym PIT ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Jak stanowi art. 4 ust. 4 ustawy ryczałtowej, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

3.6. Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego zarzutów, po przeanalizowaniu ich zasadności, Sąd uznaje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe. Zdaniem Sądu DKIS dokonał właściwej oceny stanowiska Skarżącego, uwzględniając wszystkie istotne elementy przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego w procesie subsumpcji pod hipotezy miarodajnych w okolicznościach sprawy przepisów prawnych, prawidłowo zinterpretowanych, co następnie wyjaśniono w sposób trafny, zrozumiały i przekonujący w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

DKIS słusznie zauważył, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług i zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Z kolei w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Skarżący sam wskazał, że świadczy usługi, które są sklasyfikowane według PKWiU 62.01.12.0.

Zgodnie z charakterystyką zawartą w wyjaśnieniach GUS do PKWiU z 2015 r. dla "usług związanych z oprogramowaniem" klasa 62.01 - "usługi związane z oprogramowaniem" obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: - rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, - pisanie programów na zlecenie użytkownika, - projektowanie stron internetowych. Natomiast klasa ta nie obejmuje: - publikowania pakietów oprogramowania, sklasyfikowanego w 58.29, - usług związanych z przystosowaniem programów na potrzeby rynku, wykonywanych na własny rachunek, sklasyfikowanych w 58.29, - usług w zakresie planowania i projektowania systemów komputerowych, które integrują sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne, nawet wtedy, gdy dostarczane oprogramowanie może być ich integralną częścią, sklasyfikowanych w 62.02.

W grupowaniu tym znajduje się kategoria 62.01.1 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, która obejmuje grupowanie PKWiU 61.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. wskazują, że grupowanie to obejmuje: - usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne, - usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci. Grupowanie to nie obejmuje z kolei usług oferowanych w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta, sklasyfikowanych w 62.03.12.0.

Słusznie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym PIT, w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani też pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach polegających na programowaniu (tworzeniu kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym, usługi związane z oprogramowaniem oznaczają usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym nie polegają one jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, obejmując swoim zakresem także wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, podzielając w tym zakresie spostrzeżenie Wnioskodawcy, trafnie wskazano, że skoro ustawa o zryczałtowanym PIT, nie zawiera definicji oprogramowania, to – mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej – należy w tym celu posłużyć się definicją tego pojęcia zawartą w zeszycie metodologicznym GUS "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją oprogramowanie (software) oznacza całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Zaznaczono przy tym, że oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie, bo obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się zatem systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) - tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp.

Jakkolwiek istotnie w zaskarżonym rozstrzygnięciu DKIS wskazał, że systemy komputerowe, systemy informatyczne wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie", to niewątpliwie oprogramowanie pełni tutaj kluczową rolę. Bez niego nie byłoby możliwe ani uruchomienie, ani działanie, ani wykorzystywanie zarówno komputerów, jak i pozostałych urządzeń tworzących, uzupełniających lub wspomagających pracę sieci komputerowej – wszystkich razem, jak i każdego z osobna. Jak już była o tym mowa w poprzednim akapicie, oprogramowanie obejmuje swoim zakresem programy sterujące pracą nie tylko komputerów, lecz innych urządzeń i systemów sieciowych, w których komputery są elementami składowymi. Tymczasem zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN (...), sieć komputerowa to zestaw sprzętu i oprogramowania pozwalający przekazywać informacje między komputerami (zwanymi węzłami sieci komputerowej). Ponadto, jak trafnie zauważył DKIS, usługą z grupowania PKWiU 62.01.12.0 związaną z oprogramowaniem, jest usługa związana z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, czyli projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania związanego z bezpieczeństwem w sieci (a więc zaprojektowanie, rozbudowa i jego wdrożenie).

W stanie faktycznym sprawy Skarżący podał, że świadczy usługi sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 polegające na konfiguracji i ulepszaniu systemu komputerowego, czyniąc go bardziej niezawodnym i efektywnym. Systemy do konfiguracji stanowią zestaw programów od zewnętrznych dostawców (darmowych lub na podstawie zakupionej licencji), których konfiguracja jest ściśle regulowana przez dokumentację towarzyszącą, wykorzystywana do monitorowania, tworzenia kopii zapasowych, wysyłania powiadomień i komunikacji sieciowej oraz bezpieczeństwa. Skarżący wskazał przy tym, że ww. usługi polegają na: - konfiguracji i optymalizacji systemów komputerowych, - koordynacji i przekazywaniu wymagań zespołowi, - wsparciu technicznym i rozwiązywaniu problemów, - przygotowaniu raportów i dokumentacji, - wdrażaniu nowych technologii. Usługi te wiążą się zatem wprost z wykorzystywaniem i posługiwaniem się przy ich świadczeniu programami komputerowymi i do nich odnoszą, chociaż nie polegają na tworzeniu, udoskonalaniu lub rozszerzaniu zakresu funkcjonalności tych programów, czyli ingerencji twórczej w treść kodów źródłowych. Dla istnienia rzeczywistego związku opisanych w stanie faktycznym usług z oprogramowaniem nie jest bowiem istotne, aby występował jakikolwiek twórczy wkład Wnioskodawcy w programy komputerowe, które wykorzystuje dla udoskonalenia funkcjonowania systemów komputerowych swoich zleceniodawców. W tym kontekście słusznie zatem zauważył organ interpretacyjny, że czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są związane z oprogramowaniem, a za taką ich kwalifikacją przemawia chociażby fakt, że dotyczą one konfiguracji i optymalizacji systemów komputerowych, co jest wykorzystywane w celu poprawy wydajności bezpieczeństwa infrastruktury IT i na taką poprawę się przekłada. To z kolei oznacza, że przychody uzyskiwane z usług sklasyfikowanych wg PKWiU 62.01.12.0, podlegają opodatkowaniu wg 12% stawki ryczałtu, określonej w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym PIT.

Zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego uznać należało za chybiony, bowiem w sprawie dokonano właściwej oceny merytorycznej usług sklasyfikowanych według PKWiU 62.01.12.0, prawidłowo uznając je za związane z oprogramowaniem. Organ dostatecznie uzasadnił swoją ocenę, wskazując, że za taką ich kwalifikacją przemawia chociażby fakt, że dotyczą one konfiguracji i optymalizacji systemów komputerowych, co jest wykorzystywane w celu poprawy wydajności bezpieczeństwa infrastruktury IT, a w związku z tym w sprawie ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym PIT.

3.7. Nie ma też podstaw, aby uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, czyli art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p., skoro DKIS dokonał pełnej analizy stanu faktycznego i oceny prawnej stanowiska Skarżącego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zastosował właściwe przepisy do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, przedstawiając poprawną ich wykładnię. Organ interpretacyjny dla potrzeb sprawy zaprezentował odpowiednie uzasadnienie, podając rzeczową argumentację, którą Sąd uznał za trafną. DKIS przedstawił swój pogląd w kwestii rozumienia przepisów prawnych, które wzbudziły wątpliwości Strony oraz ich zastosowania w odniesieniu do podanego przez nią stanu faktycznego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z faktu, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie wykładni i zastosowania w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy ryczałtowej do wykonywanych usług sklasyfikowanych wg PKWiU 62.01.12.0 było odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie można wywodzić, że interpretacja została wydana z naruszeniem powyższych przepisów i z pominięciem istotnych dla oceny prawnej elementów przedstawionego stanu faktycznego. Niewątpliwie zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpującą ocenę stanowiska Strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również wyjaśnienie, dlaczego usługi PKWiU 62.01.12.0 zakwalifikowano do kategorii usług związanych z oprogramowaniem, a jego pogląd potwierdzają m.in. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 622/24 i II FSK 685/25.

DKIS trafnie wsparł się prawomocnym tutejszego Sądu z dnia 17 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 870/23, publ. CBOSA (brak uzasadnienia), w którym za prawidłową uznano ocenę organu interpretacyjnego, że "z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o u.z.p.d.o.f. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przy czym przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".". DKIS jednak nie miał przy tym obowiązku odnosić się do – powoływanych przez Stronę – poszczególnych orzeczeń i wypowiedzi doktryny, w ramach których zaprezentowano poglądy przeciwne.

We wniosku o udzielenie interpretacji zainteresowany przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w danym przypadku zastosowanie. Wymóg taki wynika z art. 14b § 2 O.p. Interpretacja, stosownie do art. 14c § 1 O.p., zawiera natomiast wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że DKIS związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest przede wszystkim odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów. To z tych względów interpretacja nie może być pojmowana jako porada prawna, w ramach której do organu interpretacyjnego będzie należało udzielenie odpowiedzi na pytanie o skutki prawne zaistniałych lub planowanych zdarzeń. To podatnik ma wskazać te skutki, a organ ma wyłącznie rozwiać jego wątpliwości co do tego, czy zainteresowany właściwie interpretuje lub stosuje przepisy prawa podatkowego do wskazanych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2020 r. o sygn. II FSK1092/18 oraz przytaczający go wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2025 r. o sygn. akt II FSK 1457/22, CBOSA).

Uzasadnienie interpretacji powinno być przy tym na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ podatkowy ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz argumenty wnioskodawcy. Organ nie ma jednak obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem do uprawnień organu należy wybór i wyeksponowanie tych racji argumentacyjnych, które jego zdaniem są relewantne, a przy tym wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2025 r. o sygn. II FSK 684/22, CBOSA).

W świetle powyższego brak jest również uzasadnionych podstaw dla zarzutu uchybienia przepisom art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie wynikających z nich zasad legalizmu oraz budzenia zaufania obywateli do organów podatkowych. Zasady te w szczególności nie mogą być rozumiane jako konieczność wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego wykraczającej poza uprawnienia organu interpretacyjnego i sprzecznej z obowiązującym prawem.

3.8. Z tych względów, na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a., Sąd skargę Strony oddalił w całości jako całkowicie nieuzasadnioną.