Wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2025, sygn. I SA/Wr 523/25

Na decyzję SKO Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej i o zasądzenie Skarżącej - od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów:

– art. 233 § 2 o.p. wobec naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. z powodu błędnego przyjęcie, że w aktach sprawy brakowało pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej i informacji dotyczących wpłat podatku oraz ich rozliczenie, co według SKO uniemożliwiło merytoryczne rozstrzygniecie sprawy, mimo że Organ odwoławczy mógł i powinien zobowiązać Burmistrza do bezzwłocznego przedłożenia tych dokumentów i informacji, a po ich otrzymaniu mógłby i powinien dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; Spółka zaznaczyła, że zarówno Organ I instancji, jak i sama Skarżąca byli zgodni, co do kwot zapłaconego podatku i żądanej kwoty nadpłaty tj.: że okoliczności te pozostawały poza sporem stron; Organ odwoławczy miał również uchylić decyzję pierwszoinstancyjną, w części niezaskarżonej tj. w części stwierdzającej nadpłatę;

– art. 75 o.p. i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 4 ust. 1 u.t.k., załącznikiem nr 1 do u.t.k., z powodu niezastosowania i zaniechania dokonania zmiany decyzji Organu l instancji;

– art. 75 o.p. i art. 6 ust. 2 u.p.o.l. z powodu niezastosowania do budynków i budowli oddanych do użytkowania po 2019 r. oraz zaniechania dokonania zmiany decyzji Organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone zarówno w osnowie, jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii uchylenia całości decyzji pierwszoinstancyjnej, a nie jedynie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, SKO wskazało, że orzekanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy wymaga ustalenia prawidłowej wysokości należnego zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie skoro wadliwie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w danej kwocie, to tym samym nie może być prawidłowa kwota stwierdzonej nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej, pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji, do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że podziela pogląd, zgodnie z którym wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. Pogląd ten został wskazany w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015 r. o sygn. akt. II FSK 1833/13 (dostępny w CBOSA), w którym wyartykułowano (podkreślenie własne Sądu):

"... z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 o.p. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Brak jest podstaw do tego, żeby wyprowadzić obowiązek organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 o.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonych na terenie jednej gminy. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 o.p. Analogicznie brak objęcia decyzją organu podatkowego niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego w drodze wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem nieobjęty pierwotną decyzją przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, a zatem deklaracja podatnika dotycząca dotychczas niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania nie stanowi istotnego dla sprawy nowego dowodu, na skutek którego należałoby uchylić po wcześniejszym wznowieniu postępowania wcześniejszą decyzję podatkową, która nie obejmowała później zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania."

Jednakże, skoro ww. grunty, budynki i budowle zostały objęte przez podatnika złożoną deklaracją (korektą), z której wynikała jedna kwota zobowiązania oraz stanowiły przedmiot wszczętego (jednego) postępowania na wniosek Spółki, to wszystkie przedmioty opodatkowania objęte prowadzonym postępowaniem składają się na jeden wymiar zobowiązania/nadpłaty za dany okres. SKO nie mogło potencjalnie wydać decyzji częściowo uchylającej sprawę nadpłaty do ponownego rozpoznania, skoro dotyczyła jednego, wcześniej zadeklarowanego zobowiązania.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu albowiem nie spełnia standardów wymaganych do zastosowania art. 233 § 2 o.p. W pierwszej kolejności wskazać należy (por. prawomocny wyrok tut. Sądu z 28 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 15/18 – LEX/el nr 2469802), iż decyzja oparta o art. 233 § 2 o.p. jest decyzją o charakterze formalnym i rozstrzygnięcie to nie przesądza o nabyciu przez podatnika praw bądź o nałożeniu na podatnika obowiązków:

"... wydana w sprawie i zaskarżona decyzja organu odwoławczego miała charakter procesowy (kasacyjny), a nie materialny, co oznacza, że nie zawierała rozstrzygnięcia o sytuacji prawnomaterialnej Skarżącego, nie zwiększała zakresu jego obowiązków w stosunku do decyzji wydanej w pierwszej instancji i nie rozstrzygała o materialnoprawnym obowiązku prawnopodatkowym Skarżącego (...). Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej Skarżącego."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2616/14 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej winien ograniczyć się tylko do oceny i wskazań potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. W treści takiej decyzji nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy, nie przeprowadza analizy merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza, że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja w trybie art. 233 § 2 o.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze stosowania art. 233 § 2 o.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 o.p., na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego, co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej. Z kolei Sąd, badając legalność takiego formalnego rozstrzygnięcia, weryfikuje czy wypełnia ono przesłanki uniemożliwiające organowi II instancji wydanie decyzji merytorycznej. Zasadą bowiem jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, co do jej istoty. Stosownie do treści § 2 art. 233 o.p. zwrócenie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest konieczne w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w całości, bądź w znacznej części.

W oparciu o powyższe i przechodząc do analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia, SKO uznało, że konieczne jest cofnięcie - w oparciu o art. 233 § 2 o.p. sprawy nadpłaty Spółki do Burmistrza. I tak w pierwszej kolejności, odnosząc się do sposobu uzasadnienia przez Organ odwoławczy zakresu koniecznego postępowania dowodowego, Sąd stwierdza, że SKO nie wykazało w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podstaw zastosowania art. 233 § 2 o.p., nie wskazało okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz jedynie ogólnikowo stwierdziło, że ani z akt ani z treść decyzji Burmistrza nie wynika informacja, czy podatek z pierwotnej deklaracji został zapłacony i że akta nie zawierają pierwotnej deklaracji. Organ odwoławczy nie wykazał, dlaczego ramy postępowania art. 229 o.p. przekracza zwrócenie się do Burmistrza o dokumenty, w postaci: pierwotnie złożonej przez Spółkę deklaracji oraz potwierdzenia wpłaty na poczet wykazanej w tej deklaracji należności. Zamiast tego SKO w sposób chaotyczny dokonuje rozważań, co do kwot które mogłyby zostać zapłacone, posługując się stwierdzeniami o charakterze ogólnikowych domniemań, ocen i zaleceń: "Podatek mógł być teoretycznie zapłacony." "W tej sytuacji zaskakujące byłoby aby po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik dokonał wpłaty wstecznej na rok 2018." "Tu Kolegium nie jest kategoryczne w ustaleniach i zaleca sprawę wyjaśnić. Wszystkie wątpliwości co do zapłaty podatku pozostają aktualne." Zdaniem Sądu SKO winno zwrócić się do Burmistrza, w trybie art. 229 o.p. o przekazanie ww. dokumentów. Dopiero, gdyby dane z nich wynikające, objęte byłyby, nieadekwatne, sporne, kwestionowane przez Spółkę, to wówczas można byłoby rozważać o zakresie dalszego, koniecznego postępowania dowodowego przed Organem odwoławczym. Już z przytoczonego powodu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na wadliwe zastosowanie art. 233 § 2 o.p.

Kolejna wadliwość zaskarżonej decyzji, związana jest z chaotycznością jej uzasadnienia i zawarciem w niej poglądów SKO, na wykładnię i zastosowanie w sprawie prawa materialnego – art. 7 ust 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., w związku z regulacjami u.t.k. W decyzji z art. 233 § 2 o.p. organ nie może oceniać stanu faktycznego pod kątem wykładni i zastosowania prawa materialnego, skoro ów stan faktyczny nie został ustalony, albowiem wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części bądź w całości. Tymczasem SKO wskazując na przepis art. 7 ust 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. i regulacje u.t.k.:

"... w brzmieniu obowiązującym w latach 2017 - 2020 nadanym zmianą zawartą w Dz. U. z 2016 r. poz. 1923. Stanowił on że:

1.Zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm;

Aktem prawnym do którego odsyłał powołany przepis była ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (w 2019 r. Dz. U. z 2019 r. poz. 710 z późn, zm.) . W załączniku nr 1 do tej ustawy znajduje się wykaz elementów infrastruktury kolejowej.

W skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, (...)."

podejmuje się oceny stanu faktycznego, sugerując przyszłe rozstrzygnięcie Organowi I instancji:

"Ponadto gdyby nawet tak było, to, rzeczywiście zastosowanie ma art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem podatek od tego budynku nie powinien być naliczany w roku 2019 i odmowa stwierdzenia nadpłaty jest niewłaściwa."

(...)

"Zgodzić się można z Podatnikiem, że bocznica kolejowa to budowla więc musi posiadać jakieś elementy infrastruktury, chociażby tory kolejowe."

(...)

"Kolegium wyraźnie podkreśla, że ze zwolnienia korzystają tylko nieruchomości wyżej wymienione."

Sąd stwierdza więc podwójną wadliwość zaskarżonej decyzji, albowiem oprócz niewykazania przesłanki konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części/w całości – wykluczenia możliwości zastosowania art. 229 o.p., SKO sugeruje, co najmniej w części, merytoryczny pogląd, co do sposobu załatwienia sprawy, wbrew formalnemu rozstrzygnięciu przewidzianemu w art. 233 § 2 o.p. Należy ponownie podkreślić, że decyzja kasatoryjna, wydana w oparciu o ten przepis nie może odnosić się do istoty sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego. Wskazówki zawarte w decyzji kasatoryjnej nie mogą sugerować sposobu wykładni prawa materialnego pod kątem nieustalonego przecież stanu faktycznego, nadając kierunek rozstrzygnięcia sprawy, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi zarówno zasady postępowania podatkowego (zawarte w o.p.) - cofniętego w oparciu o art. 233 § 2 o.p. przed organ I instancji oraz prawa podatnika w takim postępowaniu. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasatoryjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, to jest kwestii dotyczącej postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Wiążąca wypowiedź, co do zastosowania bądź niezastosowania lub wykładni określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce dopiero wobec stanu faktycznego ustalonego, w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Sąd stoi na stanowisku, że w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska, co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania.

Podsumowując SKO naruszyło art. 233 § 2, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez brak wykazania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, poprzez ogólnikowość zaleceń dla Organu I instancji – ",Tu Kolegium nie jest kategoryczne w ustaleniach i zaleca sprawę wyjaśnić." – a także poprzez brak analizy możliwości zastosowania art. 229 o.p. SKO naruszyło również art. 233 § 2, w związku z art. 122, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez nieuprawnione, sprzeczne z istotą decyzji kasatoryjnej – merytoryczne dywagacje, co do wykładni przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. Powyższe wypełnia podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W związku ze wskazaną wadliwością zaskarżonej decyzji Sąd nie odniósł się do przepisów prawa materialnego powołanych przez SKO, albowiem byłoby to przedwczesne. Sąd nie odnosi się do zarzutów o naruszeniu art. 75 o.p. i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 4 ust. 1 u.t.k., załącznikiem nr 1 do u.t.k. oraz naruszeniu art. 75 o.p. i art. 6 ust. 2 u.p.o.l., albowiem kwestionuje uzasadnienie SKO zaskarżonej decyzji, jako nieoddające podstaw do zastosowania art. 233 § o.p., a nie może zastąpić organu w wykładni i stosowaniu wskazanych przepisów. Sąd zaleca, by ponownie rozpoznając sprawę, Organ odwoławczy uwzględnił stanowisko zaprezentowane w motywach niniejszego wyroku, odnośnie ram/podstaw wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przy braku podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej SKO winno podjąć stosowne kroki procesowe przewidziane przepisami prawa, a w przypadku odmiennym, Organ odwoławczy sporządzi uzasadnienie rozstrzygnięcia precyzyjnie wyjaśniając przekroczenie granic postępowania z art. 229 o.p.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (doradcy podatkowego).