Wyrok WSA z dnia 20 listopada 2025, sygn. I SA/Wr 526/25

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy.

Na wstępie należy wspomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 [żądanie wszczęcia postępowania – przyp. Sądu], zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stosownie do art. 217 § 1 o.p. postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Kolejno należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu prawomocnego wyroku (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 września 2022 r., III FSK 920/21; z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1540/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Głównym zatem kryterium kontroli legalności zaskarżonego postanowienia pozostaje kwestia czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się uprzednim wskazaniom Sądu. Zaskarżone postanowienie, a ściślej jego uzasadnienie, wskazuje, że zostało ono wydane wbrew ocenom prawnym i wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w ww. wyroku WSA we Wrocławiu z 29 października 2024 r. Tym samym w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy DKIS naruszył art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a.

Jak już wyżej wskazano, w wyroku z 29 października 2024 r. Sąd ocenił, że mając na uwadze treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył w szczególności finansowych konsekwencji regulowanych przepisami prawa podatkowego dla spółki, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w sprawie dotyczącej masy sanacyjnej. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 51 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego zarządca jest powoływany przez sąd w postanowieniu o otwarciu postępowania sanacyjnego. Stosownie do art. 294 Prawa restrukturyzacyjnego z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika stają się masą sanacyjną. W myśl art. 52 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego zarządca niezwłocznie obejmuje zarząd masą sanacyjną, zarządza nią, sporządza spis inwentarza wraz z oszacowaniem oraz sporządza i realizuje plan restrukturyzacyjny. Konsekwencją powyższego uregulowania jest założenie, że po otwarciu postępowania sanacyjnego dłużnik nie może występować w postępowaniach sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi dotyczących masy sanacyjnej. Założenie to zostało wyrażone w art. 311 ust. 1 p.r., zgodnie z którym postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika.

Jak wskazano w ww. wyroku WSA we Wrocławiu z 29 października 2024 r. postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowane wnioskiem z 2 listopada 2023 r. powinno być prowadzone wobec zarządcy masy sanacyjnej spółki. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do jego przeprowadzenia z udziałem i wobec zarządcy masy sanacyjnej, przy uwzględnieniu ewentualnych zmian w zakresie sytuacji dłużnika, które mogą nastąpić w związku z prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym. Należy podkreślić, że wskazanie to wynika wprost z regulacji art. 311 ust. 1 p.r., na mocy której zarządca jest podmiotem procesu dotyczącego masy sanacyjnej.

Sąd ocenił, że w niniejszej sprawie powyższym wskazaniom DKIS nie sprostał, bowiem ponownie swoje rozstrzygnięcia skierował do spółki, a nie do zarządcy masy sanacyjnej. Mając na uwadze uzasadnienie zaskarżonego postanowienia DKIS, trzeba wyjaśnić, że na ogół strona w znaczeniu materialnym jest jednocześnie stroną w znaczeniu procesowym (formalnym). Jednakże niekiedy następuje rozdzielenie tych ról. Taka sytuacja ma miejsce również w postępowaniu sanacyjnym. Stroną postępowań dotyczących masy sanacyjnej, w znaczeniu materialnym, jest dłużnik, czyli w realiach niniejszej sprawy – spółka. Wynika to z tego, że pomimo otwarcia postępowania sanacyjnego właścicielem lub posiadającym inne prawa do całego majątku wchodzącego w skład masy sanacyjnej jest dłużnik (spółka), a to jego praw lub obowiązków dotyczy postępowanie. Dłużnik nie może jednak, z mocy art. 311 ust. 1 p.r., samodzielnie występować w postępowaniach dotyczących masy sanacyjnej. Tak więc stroną w znaczeniu procesowym (formalnym) postępowań dotyczących masy sanacyjnej jest zarządca. W sytuacji powołania zarządcy masy sanacyjnej dochodzi do tzw. podstawienia procesowego. Podstawienie procesowe polega na tym, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując przy tym w sposób pierwotny albo następczy możność takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym. W sprawach dotyczących masy sanacyjnej legitymację procesową ma tylko zarządca, który działa na rzecz dłużnika, ale w imieniu własnym. Zarządca jako zastępca pośredni dłużnika występuje w procesie dotyczącym masy sanacyjnej w imieniu własnym, dochodząc prawa podmiotowego dłużnika lub przeciwstawiając się żądaniom skierowanym do dłużnika (zob. A. Hrycaj [w:] Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. III, red. P. Filipiak, LEX/el. 2023, art. 311).

Warto przy tym podkreślić, że podstawienie procesowe, o którym tutaj mowa, jest konsekwencją utraty przez sanowanego dłużnika zarządu nad swoim przedsiębiorstwem i pozostałym majątkiem, właśnie na rzecz zarządcy (zob. art. 52 ust. 1 p.r.). Z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego dłużnik – co do zasady – traci bowiem zarząd nad całym należącym do niego majątkiem, który staje się masą sanacyjną (zob. art. 288 ust. 2 i art. 294 p.r.), na rzecz obejmującego tę masę zarządcy (zob. art. 52 ust. 1 p.r.). Jedynie za zezwoleniem sądu restrukturyzacyjnego, przy spełnieniu określonych ku temu warunków, dłużnik może uprzednio posiadany zarząd nad całością lub częścią przedsiębiorstwa zachować (odzyskać), jednakże w zakresie nieprzekraczającym zwykłego zarządu (zob. art. 288 ust. 3, art. 292 i art. 294 p.r.). Sprawowanie zarządu nad masą sanacyjną przez zarządcę, zgodnie z dyspozycją art. 53 ust. 1 p.r., odbywa się w jego własnym imieniu, lecz na rachunek dłużnika, ponieważ od strony materialnoprawnej masa ta obejmuje majątek, który przed otwarciem postępowania sanacyjnego należał do dłużnika i który wciąż nie przestaje do niego należeć także w toku sanacji. Status właścicielski dłużnika w odniesieniu do składników objętych masą sanacyjną pozostaje zatem niezmienny. Ich własność nie przechodzi bowiem na zarządcę, mimo wyłączenia lub daleko sięgających ograniczeń uprawnień dłużnika w zakresie zarządzania tym majątkiem, posiadania go, rozporządzania nim, obciążania go czy też korzystania i pobierania z niego pożytków, których granice określa ustawa (zob. art. 291 ust. 1 i art. 292 p.r.), a które mogą być modyfikowane odpowiednimi postanowieniami sądu restrukturyzacyjnego, stosownie do jego ustawowych kompetencji oraz na podstawie sędziowskiego uznania, dostosowanego do konkretnych okoliczności, potrzeb i celów danego postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego w trybie sanacyjnym (zob. art. 288 ust. 3 i art. 292 p.r.). Ponadto, co nie powinno budzić wątpliwości, podmiotem prawa przy tym nie staje się z chwilą otwarcia sanacji sama masa sanacyjna, która jest i pozostanie jedynie zbiorem rzeczy i praw, a więc przedmiotów prawa, do których odnoszą się czynności prawne, dokonywane w stosunku do nich w trakcie sanacji, czyli do prawomocnego jej zakończenia albo umorzenia, kiedy to dłużnik odzyskuje prawo zarządu majątkiem w zakresie, w jakim był go pozbawiony lub w jakim mu go ograniczono (zob. art. 329 p.r.), a zarządca zobowiązany jest mu ten majątek wydać. Przy czym w przypadku zakończenia postępowania na skutek zatwierdzenia układu – w zakresie, w jakim układ nie stanowi inaczej (zob. art. 330 ust. 1 i ust. 3 p.r.). Sanacja oznacza zatem dla dłużnika pozbawienie go w całości, a przynajmniej ponad granice zwykłego zarządu, nad całością lub częścią jego przedsiębiorstwa (majątku), możliwości wykonywania jego uprawnień właścicielskich w stosunku do składników majątkowych objętych masą sanacyjną, przenosząc ich realizację na ustawowo podstawionego w tym celu zarządcę, mimo że status właścicielski w odniesieniu do tego majątku pozostaje wciąż przy dłużniku. Materialnie prawa i obowiązki związane z tym majątkiem pozostają więc przy dłużniku, natomiast do ich wykonywania wyznacza się (podstawia) zamiast niego zarządcę. Konsekwentnie, w celu zabezpieczenia interesów masy sanacyjnej i wierzycieli, czynną i bierną legitymację procesową w postępowaniach sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi, dotyczących masy sanacyjnej, ustawa również przenosi na zarządcę, który postępowania te prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Ustawodawca zatem podstawia go (procesowo) w tych sprawach w miejsce dłużnika (jako np. powoda, pozwanego, stronę) z jedynie nielicznymi i w praktyce rzadkimi wyjątkami, o których mowa w art. 311 ust. 2 p.r., a jednocześnie z tą różnicą, że podstawienie owo jest pełne i w ogóle nie zależy już od zakresu, w jakim dłużnik nie został pozbawiony zarządu nad swoim majątkiem. To z kolei w jednolity i jasny sposób określa i porządkuje sytuację procesową wszystkich stron i uczestników postępowań sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi dotyczących masy sanacyjnej.

Zatem całkowicie nietrafne i sprzeczne z rozumieniem funkcji zarządcy masy sanacyjnej, wynikającym z art. 52 ust. 1 oraz art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, było stanowisko DKIS, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy praw i obowiązków spółki, lecz praw i obowiązków zarządcy masy sanacyjnej. Pogląd ten jest również niezgodny z oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku WSA we Wrocławiu z 29 października 2024 r., gdzie jednoznacznie wskazano, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy masy sanacyjnej. DKIS nie był więc uprawniony do oceny, że wniosek dotyczy zarządcy masy sanacyjnej. W świetle art. 52 ust. 1 oraz art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego wniosek dotyczy masy sanacyjnej, w imieniu której w postępowaniu działa zarządca masy sanacyjnej. Możliwości działania w postępowaniu nie ma sama spółka, lecz ma ona nadal interes prawny w sensie materialnym w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Jednak do czasu trwania postępowania sanacyjnego w interesie spółki (masy sanacyjnej) działa zarządca masy sanacyjnej. Działanie zarządcy masy sanacyjnej oznacza, że ma on prawo składania wszelkich oświadczeń dotyczących prowadzonego postępowania, w tym oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu niezasadnie również DKIS stwierdził, że wobec tego, że wniosek złożyła spółka, to organ nie mógł zmienić oznaczenia wnioskodawcy ze spółki na zarządcę masy sanacyjnej. Pogląd ten jest niezasadny w świetle art. 311 ust. 1 p.r., który nie daje organom prowadzącym określone postępowania (w tym administracyjne, a więc też podatkowe) swobody w decydowaniu o tym, z czyim udziałem prowadzić postępowanie. Udział zarządcy masy sanacyjnej w postępowaniu dotyczącym masy sanacyjnej jest obligatoryjny. Nawet więc w sytuacji, gdy wniosek został oznaczony jako pochodzący od samej spółki, a z dołączonych do wniosku dokumentów wynika, że spółka znajduje się w restrukturyzacji, dalsze postępowanie może być prowadzone wyłącznie z udziałem zarządcy masy sanacyjnej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie powinno to nastręczać organowi trudności, bowiem doradca podatkowy, który złożył wniosek, legitymował się pełnomocnictwem zarówno od spółki, jak i od zarządcy masy sanacyjnej.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w ww. wyroku z 29 października 2024 r. cała korespondencja w sprawie kierowana była do spółki, co przesądziło o naruszeniu art. 14b § 1 o.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 14h o.p. w związku z art. 311 ust. 1 p.r. Podobnie obecnie zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie DKIS zostały skierowane w istocie do spółki, a nie do zarządcy masy sanacyjnej. Organ zastosował nieprawidłowe oznaczenie strony postępowania wskazując, że adresuje rozstrzygnięcie do spółki reprezentowanej przez zarządcę masy sanacyjnej reprezentowanego przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Niezależnie od tego, że we wniosku o wydanie interpretacji jako wnioskodawcę wskazano spółkę, wobec tego, że spółka jest w restrukturyzacji, zgodnie z art. 311 ust. 1 p.r., formalnie stroną postępowania powinien być zarządca masy sanacyjnej, a nie spółka. Ponownie zatem zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu narusza art. 14b § 1 o.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 14h o.p. w związku z art. 311 ust. 1 p.r.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie DKIS zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 14b § 1 o.p. i art. 217 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 14h o.p. w związku z art. 311 ust. 1 p.r. Nadto postanowienia DKIS zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., co oznacza również, że organ działał z naruszeniem art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., albowiem dokonanie ocen prawnych niezgodnych z ocenami i wskazaniami wynikającymi z prawomocnego wyroku sądu administracyjnego stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ naruszył również art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie. Nadto zaskarżone postanowienie narusza art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p., bowiem utrzymano nim w mocy wadliwe postanowienie organu I instancji.

W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie DKIS podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z uwagi na istotną wadliwość rozstrzygnięcia i argumentacji uchyleniu podlegały oba wydane przez organ postanowienia.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że w wyroku z 29 października 2024 r. nie dokonano oceny legalności stanowiska DKIS co do nieuzupełnienia przez stronę braków wniosku, do czego wzywano spółkę pismem DKIS z 20 listopada 2023 r. Sąd wówczas ocenił, że doręczenie korespondencji spółce (pełnomocnikowi spółki) było wadliwe z przyczyn formalnych. Również Sąd w obecnie rozpoznającym sprawę składzie nie oceniał zasadności ww. wezwania, lecz podzielił pogląd o nieskuteczności jego doręczenia. Powinnością organu – w wykonaniu niniejszego wyroku – będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym uzasadnieniu i przystąpienie do oceny formalnej i merytorycznej wniosku z 2 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym organ przyjmie, że zamiast wnioskodawcy w postępowaniu działa zarządca masy sanacyjnej. Oznacza to, że wszelka korespondencja w sprawie winna być adresowana do zarządcy masy sanacyjnej i kierowana do jego pełnomocnika (o ile pełnomocnictwa nie cofnięto), przy uwzględnieniu ewentualnych zmian w zakresie sytuacji dłużnika, które mogą nastąpić w związku z prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Wziąwszy pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł) wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).