Organ I instancji wyjaśnił, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcja (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Podkreślił przy tym, że nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, natomiast dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze należą do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1246/18, CBOSA). Jak zaznaczył organ podatkowy, w ww. wyroku wskazano również, że w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, powinny zostać uwzględnione zawarte w ewidencji gruntów i budynków elementy przedmiotowe i podmiotowe. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, jedynie bowiem w sytuacji, gdy powierzchnia przedmiotu opodatkowania określona w ewidencji gruntów i budynków odbiegała od stanu rzeczywistego, to obowiązkiem organów podatkowych jest przeprowadzenie odpowiedniego postępowania dowodowego, celem prawidłowego ustalenia przedmiotu podatkowania. Wskazano przy tym, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarysowało się także stanowisko, z którego wynika możliwość prowadzenia przeciwdowodu w stosunku do zapisów ewidencji na podstawie art. 194 § 3 O.p. (por. między innymi: wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10 oraz wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1130/15).
1.3. Strona, podnosząc w odwołaniu naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019-2023 od nieruchomości znajdujących się przy ul. [...] oraz ul. [...] oraz o zmianę rozstrzygnięcia w tym zakresie.
1.4. Po ponownym merytorycznym rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Strony, Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta. Organ odwoławczy, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Nie stwierdził również po stronie organu I instancji uchybienia, które kwalifikowałoby zaskarżone rozstrzygnięcie do uchylenia. Tym samym uznał, że jest zobowiązany do zastosowania dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymania w mocy zakwestionowanej decyzji Prezydenta.
Przede wszystkim organ odwoławczy ocenił, że brak jest jakichkolwiek dowodów, aby nieruchomość Spółki przy ul. [...] we W. była wykorzystywana na cele mieszkaniowe.
Kolegium, odnosząc się do zarzutów Strony, stwierdziło, że organ I instancji przy rozpatrywaniu sprawy wziął pod uwagę wszystkie okoliczności wskazywane przez Stronę, a swoje rozstrzygnięcie oparł na zgromadzonym materiale dowodowym, również tym, który przedłożyła Spółka.
SKO podkreśliło, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Konstrukcja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że stanowiący nieruchomość składnik majątku, który związany jest z działalnością gospodarczą, powinien
być opodatkowany inaczej (według wyższych stawek) niż majątek, który związku z taką działalnością nie wykazuje. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika.
Ustawodawca stosuje wyższą stawkę podatku w sytuacji, gdy uznaje, że jest to majątek służący celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspakajać inne jego potrzeby, np. mieszkaniowe. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, istota opodatkowania wyższą stawką podatku tych nieruchomości, które znajdują się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, sprowadza się zatem do tego, że stawkę tę stosuje się w odniesieniu do nieruchomości, które przeznaczone są na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc do nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku. Ponadto art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stanowi o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2023 r. o sygn. akt l SA/Po 648/23, publ. CBOSA).
Kolegium podkreśliło, że zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym przedmiotem działalności Skarżącej spółki jest:
- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68 10),
- pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68 31),
- realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41 10),
- roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.
Zdaniem SKO, fakt trwania przebudowy budynku niemieszkalnego w mieszkalny nie jest jeszcze podstawą do zmiany jego przeznaczenia, tym samym sposobu opodatkowania. Ponadto sam proces przebudowy jest w istocie przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przedłożonym przez Spółkę pozwoleniem na budowę, mamy do czynienia z wykonywaniem robót budowlanych, w wyniku których nastąpi zmiana warunków użytkowania budynku z niemieszkalnego w mieszkalny. Dopiero
zakończenie tego procesu pozwoli na zgłoszenie takiego budynku do użytkowania i zmiany jego formy z niemieszkalnej na mieszkalną, przy zachowaniu wymogów stawianych przez przepisy prawa.
Analizując stanowisko organu I instancji, Kolegium nie znalazło zatem podstaw, aby zająć odmienne stanowisko w kwestii zastosowanych stawek podatkowych. W ocenie SKO, za prawidłowością przyjętej kwalifikacji przeznaczenia spornych budynków i lokali przemawia nie tylko zaświadczenie wydane przez Zarząd Geodezji Kartografii i Katastru Miejskiego we W., lecz również przeprowadzone przez pracowników organu I instancji oględziny opodatkowanej nieruchomości.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję SKO, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej jako O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na wysłaniu decyzji do pełnomocnika Strony 7 miesięcy po dacie jej wydania oraz na zamieszczeniu w decyzji wniosków ukierunkowanych na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na jego korzyść;
b) art. 122 O.p., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na nieuwzględnieniu okoliczności wynikających z dokumentów przedłożonych przez Spółkę
przemawiających za zastosowaniem stawki podatkowej właściwej dla budynków mieszkalnych;
c) art. 123 O.p., poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska Podatnika, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez Stronę dowodom i argumentom;
d) art. 122 O.p., w związku z art. 187 § 1 O.p., przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym;
e) art. 124 O.p., przez wydanie decyzji zawierającej wewnętrznie sprzeczne tezy polegające na przyznaniu, że budynki mają charakter mieszkalny, a przy tym uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych;
f) art. 127 O.p., przez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego;
g) art. 191 O.p., przez uznanie, że całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie uzasadnia, że budynek przy ul. [...] stanowi zespół mieszkalny;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w związku z art. 194 § 3 O.p., przez przyjęcie, że dane zawarte w ewidencji budynków stanowią informację wiążącą dla organu podatkowego, mimo przeprowadzenia przeciwdowodów w postaci dokumentów, które potwierdzają rzeczywiste przeznaczenie budynków na cele mieszkaniowe;
b) art. 21 ust. 1 u.p.g.k., w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niezgodne z rzeczywistością dane ujawnione w rejestrze gruntów i budynków powinny być podstawą wymiaru podatków, podczas gdy taki stan zaprzecza zasadzie sprawiedliwości społecznej;
c) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., przez określenie zobowiązania podatkowego z zastosowaniem do nieruchomości położonych przy ul. [...] stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej, mimo że przeznaczone są one na cele mieszkaniowe.
Skarżąca w oparciu o tak postawione zarzuty wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium w całości, natomiast poprzedzającej ją decyzji Prezydenta – w części dotyczącej rozstrzygnięcia odnośnie wysokości opodatkowania nieruchomości położonych przy ul. [...] oraz zmianę w tym zakresie rozstrzygnięcia organu I instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając zasadniczo argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
SKO nie zgodziło się z zarzutami naruszenie prawa procesowego, podkreślając, że Strona nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że sporne lokale były wykorzystywane w celach mieszkalnych w badanym okresie podatkowym, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy temu przeczy.
Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony i jednolity jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość (por. wyroki NSA z dnia: 16 maja 2023 r. o sygn. akt III FSK 530/22; 12 października 2021 r. o sygn. akt III FSK 385/21 i 22 lutego 2022 r. o sygn. akt III FSK 4693, 4706 i 4707/21 – publ. CBOSA). SKO dodało, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13, odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków, mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych. W ocenie Kolegium, w sprawie nie wystąpiła żadna z wyżej wymienionych sytuacji, uzasadniających odstąpienie od zasady związania zapisami ewidencji gruntów i budynków. Dowody przedstawione przez Spółkę miały, zdaniem organu odwoławczego, zasadniczo charakter historyczny i nie były adekwatne do wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r.
Ponownie podkreślono, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, co do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania. Nie mają również prawnych możliwości wywierania wpływu na organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków, ani weryfikowania danych ujawnionych w tej ewidencji. Jeżeli zatem stosowne dane w ewidencji, na podstawie których następuje wymiar podatku, są nieaktualne, to w interesie strony leży podjęcie działań, w celu dokonania zmian danych w ewidencji (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2024 r. o sygn. akt III FSK 1472/22, CBOSA).
Końcowo SKO oceniło, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są w istocie tożsame z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, w związku z czym niecelowe jest powielanie odnoszącej się do nich argumentacji Kolegium zawartej w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Natomiast stosownie do art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości lub w części sąd oddala ją odpowiednio w całości lub w części.
3.3. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, podniesione zarzuty ogniskują się wokół kwestii kwalifikacji jednej z nieruchomości należących do Skarżącej, położonej we W. przy ul. [...]., przy czym zarzuty naruszenia prawa procesowego wiążą się w istocie z nieuwzględnieniem stanowiska Skarżącej w zakresie znaczenia dowodów, które przedłożyła i oceny zebranego materiału dowodowego. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które Sąd w całości uważa za nieuzasadnione.
3.4. Zdaniem Sądu, organ I instancji przeprowadził rzetelnie postępowanie dowodowe, gromadząc w nim wystarczający materiał dowodowy, który swobodnie i prawidłowo ocenił, dokonując właściwej subsumpcji prawidłowo ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego pod konkretne, wymienione w decyzji wymiarowej, normy prawa materialnego. Nie było zatem powodów, aby w ramach postępowania odwoławczego przeprowadzać w jakimkolwiek zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe, co pozwala uznać za chybiony zarzut "spłaszczenia" dwuinstancyjnego postępowania podatkowego przez organ odwoławczy.
Podkreślić należy, że zgromadzony materiał, który pochodził w znacznej części od samej Strony, w powiązaniu z treścią protokołu oględzin w odniesieniu do spornych lokali, obiektywnie nie dawał podstaw do jego odmiennej oceny, niż ta której dokonał organ podatkowy, a którą Kolegium słusznie podzieliło. Niewątpliwie bowiem w badanym okresie podatkowym żaden ze spornych lokali nie był wykorzystywany na cele mieszkalne, lecz były dopiero w nich prowadzone prace adaptacyjne, które taki sposób korzystania miały umożliwić, co też ziściło się już po upływie badanego roku podatkowego, jak wynika to z oświadczenia pełnomocnika Skarżącej podczas rozprawy. Trudno zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły swojego stanowiska lub że uczyniły to w sposób wewnętrznie sprzeczny. Podstaw dla takiej oceny Sąd się nie dopatrzył, a należyte i obiektywnie przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji wymiarowej, wcale nie musi uwzględniać racji strony postępowania (podatnika), jak to ma zresztą miejsce w niniejszej sprawie.
Strona nadmierną wagę przykładała w toku postępowania do charakteru mieszkalnego, jakie sporne lokale lub obejmujące je części budynków posiadały w odległej przeszłości oraz do faktu, że obecnie są one już od niedawna w tym celu wykorzystywane. Okoliczności te nie mają jednak w sprawie istotnego znaczenia, skoro ze zgromadzonego materiału wynika niezbicie, że w badanym okresie podatkowym nie były one i nie mogły być zresztą obiektywnie – z uwagi na ich zły stan techniczny – wykorzystywane w celach mieszkaniowych. Swój status mieszkalny straciły one wiele lat temu i nie zdołały go odzyskać w żadnym okresie badanego roku podatkowego zarówno w ujęciu faktycznym (brak fizycznej możliwości zamieszkiwania w nich), jak i formalnoprawnym (ujawniony w katastrze ich niemieszkalny charakter). Równocześnie były w nich realizowane prace budowlane zmierzające do przywrócenia im charakteru mieszkalnego, co mieści się w zakresie działalności gospodarczej Strony. Na okoliczność tę również słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. To zaś pozwala przyjąć, że sporne lokale były nie tylko związane z działalnością gospodarczą Spółki, lecz równocześnie zajęte na jej prowadzenie, a przy tym nie były wykorzystywane na cele mieszkalne.
3.5. Zdaniem Skarżącej, organy błędnie przyjęły, że sporne lokale (części budynków) będące własnością Spółki podlegają opodatkowaniu tak jak lokale (części budynków), które są wykorzystywane dla prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 25,74 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.
Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Z kolei – w myśl art. 2 ust. 1 u.O.p.l. – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Art. 3 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące między innymi: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (...).
W tym kontekście trzeba podkreślić, że dotychczasowe stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznawało za właściwy pogląd, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Z uwagi na powyższe, istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje wówczas problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który – jak wskazał Trybunał – nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
W doktrynie wyrażany jest pogląd, który Sąd w pełni podziela, że nie ma znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Dla związku nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki kapitałowej, tym bardziej wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców KRS, nie jest nawet istotne to, czy realizuje ona możliwości komercyjnego wykorzystywania tej nieruchomości, w szczególności poprzez zaadaptowanie lokalu (budynku) na cele mieszkalne i pobieranie pożytków w postaci czynszu najmu długoterminowego, czy też z korzyści tych świadomie rezygnuje, nie ulepszając i nie wykorzystując nieruchomości do uzyskiwania pożytków, lecz oczekując zysku po wzroście jej ceny do oczekiwanego poziomu. Przedsiębiorca może swobodnie dysponować swoją własnością, lecz z pełną świadomością tego, że jeżeli nie wykorzystuje gospodarczo nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą lub na nią zajętą, to i tak będzie ona podlegała opodatkowaniu – co do zasady – według stawek najwyższych, czyli jak dla działalności gospodarczej. Pamiętać bowiem trzeba, że podatek od nieruchomości jest istotnym źródłem wpływów budżetowych dla wielu gmin, w których żywotnym interesie jest to, aby nieruchomości związane z działalnością gospodarczą podatnika generowały z tego tytułu stałe i jak najwyższe wpływy dla ich budżetów. Najlepiej w sytuacji, gdy są one faktycznie wykorzystywane w ramach tej działalności, bo to najczęściej wiąże się z generowaniem wpływów podatkowych także z tytułu realizowanych przez podatnika-przedsiębiorcę usług lub dostarczanych przez niego towarów czy z wynagrodzeń wypłacanych osobom przez niego zatrudnianym, zamieszkałym w gminie, na której obszarze znajduje się dana nieruchomość. Jeśli jednak działalność taka nie jest na danej nieruchomości wykonywana przez przedsiębiorcę, chociaż potencjalnie mogłaby być, to wówczas – w ramach omawianych regulacji u.p.o.l. – ustawodawca chroni wpływy gminy z tytułu podatku od nieruchomości poprzez stosowanie – co do zasady – maksymalnych stawek tego podatku. Tym bardziej zatem warunki korzystania z możliwych preferencji i zwolnień nieruchomości z opodatkowania muszą być ściśle przestrzegane.
Także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 oraz wyrok z dnia 31 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 1497/22), związek nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Sąd rozpoznający sprawę podziela w pełni powyżej przytoczony pogląd i uznaje, że nieruchomości będące własnością Skarżącej związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt, że Spółka dokonywała w spornych lokalach prac adaptujących je do funkcji mieszkalnej, która kiedyś była w nich realizowana oraz że obecnie lokale te są już w ten sposób wykorzystywane (o czym pełnomocnik Strony oświadczył na rozprawie), nie sprawia, że nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania nie były w badanym w sprawie okresie podatkowym związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Co więcej, w tym kontekście, w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21, publ. CBOSA, wyrażono dalej idący pogląd, zgodnie z którym za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, a znajdujące się w posiadaniu samoistnym, które są w posiadaniu przedsiębiorcy (albo innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy nieruchomość jest (faktycznie) wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.
Jak wynika z ww. regulacji prawnych, z najwyższej stawki opodatkowania wyłączeniu podlegają budynki mieszkalne. Takiego charakteru budynków, w których znajdują się sporne lokale jednak nie dowodzą dokumenty zgromadzone w aktach sprawy. Przeczy temu z kolei zarówno sama treść wpisów w katastrze, jak i brak fizycznej i prawnej możliwości wykorzystywania ich w celach mieszkaniowych w badanym roku podatkowym, co zresztą w sprawie nie było sporne. Funkcja mieszkalna spornych lokali zaktualizuje się bowiem – jak słusznie zauważyło Kolegium – dopiero po zakończeniu robót adaptacyjnych i uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Wówczas to zajdą podstawy do wystąpienia o zmianę przeznaczenia budynku w katastrze.
3.6. W ocenie Sądu, gdyby podążać tokiem myślenia Skarżącej, należałoby pogodzić się z sytuacją, w której przedsiębiorcy, uzyskujący pozwolenie na przebudowę budynków niemieszkalnych na cele mieszkalne, wstrzymują się z realizacją inwestycji, oczekując większych korzyści ze zbycia nieruchomości innemu inwestorowi, bez uprzedniego dokonywania na nią nakładów. Nie ma żadnych racjonalnych względów na gruncie wykładni literalnej, systemowej i celowościowej wyjątku, o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., aby taki de facto spekulacyjny mechanizm miał korzystać jeszcze z preferencyjnej stawki opodatkowania, którą ustawodawca przewidział dla budynków mieszkalnych.
Na problem ten zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując w dniu 21 października 2024 r. uchwałę o sygn. akt III FPS 2/24, w której uznał, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.".
NSA powyższe rozstrzygnięcie zasadniczo oparł o spostrzeżenie, że najwyższą stawką opodatkowano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. "budynki związane z działalnością gospodarczą" oraz odrębnie "budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", przy czym art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.p.l. wprost wyklucza z kategorii "budynków związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej "budynki mieszkalne". Terminy: "związane" oraz "zajęte", muszą być zatem odrębne znaczeniowo. Czym innym muszą być "budynki związane", a czym innym "budynki mieszkalne zajęte" w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej. Tak ukierunkowane rozważania doprowadziły NSA do powyższej konkluzji, ujętej w sentencji powołanej uchwały.
Sąd poglądy wyrażone w tej uchwale akceptuje i czuje się nimi związany, przy czym zaznaczyć należy, że odrębność znaczeniowa owych pojęć nie musi być równoznaczna z całkowitym wykluczaniem się zakresów terminów "związane" oraz "zajęte" w okolicznościach konkretnej sprawy, jeśli charakter mieszkalny budynku jest sporny i obiektywnie co najmniej wątpliwy, co – jak już wcześniej zauważono – ujawnia się na tle stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu.
Jak zaznaczył w omawianej uchwale NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Dlatego też, jak wywodził NSA, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni, polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.
W ocenie NSA, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być zatem uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).
Jak podkreślono w uchwale, biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest bowiem to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.
Jak podkreślił końcowo NSA, jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, to bez znaczenia jest wówczas sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.
Powyższa uchwała zapadła wprawdzie w innym stanie faktycznym, niemniej jednak Sąd postanowił ją przytoczyć w istotnych fragmentach z uwagi na wartość jurydyczną zawartych w niej wskazówek interpretacyjnych, które pozostają częściowo przydane również w okolicznościach niniejszej sprawy.
3.7. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego oraz z uwagi na brak stwierdzenia innych naruszeń prawa procesowego, w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Obojętny dla oceny zasadności skargi jest natomiast pierwszy z jej zarzutów, który eksponuje okoliczność niemającą wpływu na wynik sprawy, a która ewentualnie mogłaby być przedmiotem odrębnej skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność po stronie organu odwoławczego, co nie mieści się w ramach niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej.
3.8. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.