Wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2026, sygn. I SA/Wr 535/25

W skardze do WSA we Wrocławiu Strona zaskarżyła w całości decyzję DIAS z dnia 22 maja 2025 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. Naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne z postępowania karnoskarbowego mające wpływ na wydaną w sprawie decyzję wymiarową, która stała się ostateczna, a świadczących o tym, że ostateczna decyzja jest nieprawidłowa;

2. Naruszenie art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych, tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, świadczących o tym, iż transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a Skarżąca działała w dobrej wierze;

3. Naruszenie art. 122 w zw. z art.187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie istotnych, które wpływają na ocenę wydanej decyzji;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności podnoszących przez stronę we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym, iż podatniczka działała w dobrej wierze.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz obciążenie organu kosztami postępowania w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór koncentruje się wokół kwestii czy wskazane we wniosku o wznowienie wyroki sądów wydane w postępowaniu karnym (karnym skarbowym) spełniają przesłankę do wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jest są nowymi dowodami czy też nowymi okolicznościami w rozumieniu tego przepisu.

Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania administracyjnego stwarzającym prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej ostateczną decyzją administracyjną. Możliwość taka powstaje, jeżeli postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych enumeratywnie wyliczonych w przepisach art. 240 § 1 O.p..

Możliwość wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Instytucja wznowienia postępowania nie może być jednak wykorzystana do ponownej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym (podatkowym). Wznowienie postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwyczajnego, czy też swoistą "trzecią instancją". Jest to odrębne postępowanie nadzwyczajne. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwyczajne było dotknięte wadami określonymi w art. 240 § 1 O.p., a w przypadku ich stwierdzenia – usunięcie wadliwości postępowania oraz ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją. W zależności zatem od poczynionych ustaleń odnośnie do istnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p., organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., wydaje zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.

Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej stoi w sprzeczności z chronioną przez zasadę trwałości decyzji ostatecznych wartością, jaką jest pewność obrotu prawnego. W związku z tym wykładnia takich wyjątków nie może być rozszerzająca i musi mieścić się w granicach wyznaczonych art. 240 § 1 O.p. Nie może być zatem mowy o prowadzeniu od nowa postępowania wymiarowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem czy istnieje przesłanka wznowienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 587/14, CBOSA). Należy zatem odróżnić postępowanie zwyczajne, którego przedmiotem jest sprawa administracyjna, związane z określeniem podatku, od postępowania nadzwyczajnego, którego przedmiotem jest tzw. sprawa weryfikacyjna, związana z oceną zasadności wznowienia postępowania.

Nawiązując do przywołanej we wnioskach o wznowienie podstawy wznowieniowej, stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Aby możliwe było wznowienie postępowania na postawie przywołanego przepisu muszą być spełnione łącznie cztery przesłanki. Okoliczność faktyczna lub dowód muszą być:

1. nowe,

2. istniejące w dniu wydania decyzji,

3. nieznane organowi, który wydał decyzję,

4. istotne dla sprawy.

Przesłanka nowości jest rozumiana jako następcze odkrycie lub zgłoszenie przez stronę, nie zaś jako następcze zaistnienie w sferze faktycznej. Sfera faktyczna sprawy kształtuje się bowiem i może ulegać zmianom do momentu wydania decyzji ostatecznej. To, co dzieje się później nie przynależy już do sfery faktycznej danej sprawy i nie może być uznane za przyczynę wznowienia postępowania. Okoliczności, które zaistniały po wydaniu decyzji ostatecznej pozostają z punktu widzenia jurysdykcji administracyjnej obojętne, albo – jeżeli prawo materialne wiąże z nimi taki skutek – kreują odrębną sprawę administracyjną (zob. Kiełkowski Tadeusz w: Postępowanie administracyjne, red. Woś T., Warszawa 2017, s. 537).

Istotę niniejszej sprawy stanowi zagadnienie, czy powołane przez Skarżącą wyroki zapadłe w postępowaniu karnym są istotnymi dla sprawy nowymi dowodami lub nośnikami nowej okoliczności faktycznej, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, który wydał wzruszaną decyzję.

Rozważywszy tę kwestię Sąd doszedł do przekonania, że powołane przez Skarżącą wyroki Sądu Okręgowego w S. i Sądu Apelacyjnego w K. nie spełniają przesłanki nowości w zaprezentowanym wyżej rozumieniu. Już samo bowiem zestawienie dat – wyrok SO z dnia 3 stycznia 2024 r., wyrok SA z dnia 31 października 2024 r., zaś decyzja ostateczna z dnia 22 grudnia 2020 r. – jednoznacznie pokazuje, że wyroki te zaistniały w sferze faktycznej dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Wyrok SO zapadł ponad trzy lata po wydaniu decyzji ostatecznej, z kolei wyrok SA zapadł prawie cztery lata po wydaniu decyzji ostatecznej. Wyroki te nie istniały w dniu wydania decyzji. Już tylko z tego powodu nie sposób zatem stwierdzić, że spełniają one przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak zaś przewiduje art. 245 § 1 pkt 2 O.p. jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Podzielić należy również argumentację organu, że powołane przez Skarżącą wyroki nie spełniają warunku istotności dla sprawy. Skarżąca bowiem z faktu uniewinnienia w postępowaniu karnym wywodzi, że sądy karne stwierdziły, iż Skarżąca działała w dobrej wierze, nie mając świadomości przestępczej działalności swoich kontrahentów. Zapatrywanie takie jest błędne. W żadnym miejscu znajdujących się w aktach sprawy wyroków zapadłych w postępowaniach karnych sądy nie stwierdziły, że nie doszło do uszczuplenia podatku. Nie mogły tego stwierdzić, bowiem w ogóle nie prowadziły postępowania w tym przedmiocie. Sądy karne nie kwestionowały odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, nie takie są bowiem cele postępowania karnego skarbowego. Postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa różne rodzaje postępowań, z których każde realizuje swoje własne cele. Kwestia prawidłowości określenia podatku była przedmiotem postępowania podatkowego, a następnie postępowania przed sądami administracyjnymi (zakończonego jednak formalnym rozstrzygnięciem). Z kolei sądy karne prowadziły postępowanie o przestępstwo skarbowe. Co więcej, z uzasadnień wyroków sądów karnych nie wynika nadto, iż uniewinnienie Skarżącej było konsekwencją powzięcia przez sądy przekonania, że nie brała ona świadomego udziału w przestępstwie. Dowody zgromadzone w tym postępowaniu okazały się bowiem niewystarczające do przypisania Stronie umyślnego działania (winy umyślnej) a zatem nie udowodniono, że Skarżąca działała w sposób świadomy i celowy licząc się z następstwami swoich działań (zamiar bezpośredni), bądź też że nie miała wprawdzie bezpośredniego zamiaru wyrządzenia szkody, jednak przewidywała negatywne skutki swojego zachowania i co najmniej godziła się na nie (zamiar ewentualny).

Zatem, Skarżąca została uniewinniona od popełnienia zarzucanego jej przestępstwa skarbowego, bowiem dowody zaoferowane przez oskarżyciela nie pozwoliły na przyjęcie, że oskarżona dopuściła się zarzucanych jej przestępstw. Z faktu tego nie można – jak oczekuje tego Skarżąca – wywodzić, iż sąd karny przesądził o braku świadomości Skarżącej co do przestępczego charakteru działania jej kontrahentów. Z treści uzasadnienia Sądu Apelacyjnego wyraźnie wybrzmiewa, iż materiał dowodowy przedstawiony przez oskarżyciela był znikomy i niewystarczający do przypisania Skarżącej umyślnego działania w przestępczym procederze. Jak wynika z uzasadnienia Sądu Apelacyjnego: "lektura akt postępowania przeciwko M. W. oraz A. W. dowodzi co prawda istnienia szeregu źródeł dowodowych, których procesowe wykorzystanie mogłoby wykazać świadomy udział oskarżonych w tak zwanym karuzelowym obrocie stalą (w okresie od kwietnia 2012 r. do sierpnia 2013 r.) oraz cynkiem i ołowiem (w okresie od stycznia do czerwca 2014 r.), przy wykorzystaniu mechanizmu dostaw wewnątrzwspólnotowych, w celu wyłudzenia od Skarbu Państwa przez uczestniczącą w tym obrocie firmę zwracającą się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot rzekomo występującej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednak o przeprowadzenie tych dowodów nie wnioskował oskarżyciel, sąd pierwszej instancji nie przeprowadził ich z urzędu" (k. 11 akt administracyjnych). Dalej SA wskazuje: "zaoferowany przez oskarżyciela publicznego bardzo skąpy materiał dowodowy, a także te dowody, które sąd ten przeprowadził z urzędu, znacznie poszerzając postępowanie dowodowe, nie mogły stanowić podstawy do przypisania oskarżonym świadomego udziału w objętych aktem oskarżenia oszustwach podatkowych" (k. 11 i 10 akt). Sądy karne orzekły zatem w kwestii strony podmiotowej czynu, tj. umyślności działania skarżącej, a nie w sprawie odpowiedzialności na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniu Skarżącej fakt uniewinnienia w postępowaniu karnym skarbowym nie ma wpływu na odpowiedzialność podatkową. Jak wskazano bowiem wyżej odpowiedzialność karna i odpowiedzialność podatkowa mają zupełnie odrębny, niezależny od siebie charakter, co też trafnie wyjaśniły skarżącej organy. Rację zatem należy przyznać organom, że zaproponowane przez skarżącego "nowe okoliczności" nie miały również cechy istotności dla sprawy.

Na marginesie warto zauważyć, że na omówioną wyżej odrębność postępowania podatkowego i karnego skarbowego również zwrócił uwagę sąd karny. SA w uzasadnienia wyroku wskazał, że zgodnie z art. 8 § 1 k.p.k. sąd rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne oraz prawne i nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu albo organu. Dalej Sąd wyjaśnił, że "decyzja administracyjna, w tym decyzja podatkowa, jest dowodem jej wydania i tego czy, a jeżeli tak, to jakie zobowiązanie podatkowe z niej wynika. Nie może być natomiast, jako oparta na dowodach pozyskanych przez organy skarbowe, dowodem na popełnienie przestępstwa związanego z rozliczeniami podatkowymi, czego zdaje się oczekiwać prokurator. Gdyby wyrok w sprawie o oszustwa podatkowe (w tym popełnione z wykorzystaniem mechanizmu wewnątrzwspólnotowego obrotu karuzelowego) miał bazować na ustaleniach stanowiących podstawę decyzji podatkowych, to nie byłoby konieczne w ogóle przeprowadzanie w tych sprawach postępowania dowodowego".

Dodać ponadto należy, że nawet gdyby uznać, że powoływane przez Skarżącą wyroki karne są nowymi nośnikami okoliczności faktycznej, która już istniała w dniu wydania decyzji podatkowej, to okolicznością tą jest niewinność skarżącej w postępowaniu karnym. Skarżąca mogłaby wywodzić, że okoliczność ta istniała w dniu wydania decyzji, powołując się na zasadę domniemania niewinności, uregulowaną w art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z2024 r. poz. 37 ze zm.). Sądy karne w wydanych wyrokach potwierdziły niewinność skarżącej, bowiem uniewinniły Skarżącą od popełnienia zarzucanego jej przestępstwa skarbowego, doszedłszy do przekonania, że po stronie podmiotowej nie zostało wypełnione znamię świadomego udziału Skarżącej w popełnionym przestępstwie. Jak jednak już wyżej wyjaśniono, okoliczności niewinności Skarżącej na gruncie postępowania karnego nie można uznać za istotną dla sprawy podatkowej, bowiem kwestia umyślności popełnienia czynu jest irrelewantna dla odpowiedzialności podatkowej. Ta ostatnia ma bowiem charakter obiektywny. W żadnym zatem przypadku Skarżąca nie może się skutecznie powołać na spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W omawianym wyżej wariancie nie została bowiem spełniona przesłanka istotności dla sprawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie organu i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odpowiadają zatem prawu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić przychodzi, że zaskarżona decyzja i decyzją ją poprzedzająca nie naruszają prawa, bowiem przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została na tle niniejszego przypadku prawidłowo rozpatrzona i oceniona przez organy, nie dając podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej DIAS z dnia 22 grudnia 2020 r.

Odnosząc się do dowodów wnioskowanych w toku postępowania wznowieniowego, Sąd wskazuje, że w ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 144/20 z 11 sierpnia 2022 r.). Ponadto, jak zauważył DIAS w decyzji z dnia 18 marca 2025 r. dowody o których przeprowadzenie wnioskowała Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego częściowo znajdują już się w aktach sprawy a zatem nie stanowią one nowych dowodów w sprawie, gdyż były znane organowi w dniu wydawania decyzji. Co jeszcze raz należy podkreślić materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był znacznie bardziej kompletny i obszerny, niż ten na bazie którego dokonano oceny udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym w postępowaniu karnym skarbowym.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę – jako całkowicie nieuzasadnioną – oddalono w całości, przy czym Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek innych, niż podniesione w skardze, uchybień przepisom prawa materialnego lub procesowego o choćby potencjalnym, a tym bardziej istotnym, wpływie na wynik sprawy.