Wyrok WSA z dnia 14 stycznia 2026, sygn. I SA/Wr 545/25

– art. 5 o.p., w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają zaliczki na poczet zysku komplementariusza wypłacane w ciągu roku obrotowego, podczas gdy stanowisko takie jest nieuzasadnione i sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przedmiotem opodatkowania jest udział komplementariusza w zysku spółki, zaś powstanie przychodu z tego tytułu następuje dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki;

– art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza jest przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania może być jedynie dochód rozumiany, jako definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a zaliczka na poczet udziału w zysku, z uwagi na swój zwrotny charakter, takim dochodem (przychodem) nie jest;

– art. 2a o.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c), w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., poprzez brak uznania, że skoro nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, który pomniejszałby podatek dochodowy od osób fizycznych od zaliczki na poczet zysku komplementariusza, to spółka komandytowa powinna pobrać podatek bez pomniejszeń, co uznać należy za naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

W związku zarzutami skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w części, w której Organ interpretujący uznał stanowisko Spółki, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe, a także o zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, w szczególności, że w skarżonej interpretacji całkowicie pominięto wskazaną przez Spółkę argumentację, dotyczącą braku zasadności poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od zaliczek na poczet zysku, wypłacanych komplementariuszowi. Skarżąca wskazała, że dopiero z podjęciem przez Spółkę uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku przeznaczonego do wypłaty wspólnikom za dany rok, znany będzie przychód należny komplementariuszowi z tytułu udziału w zyskach Spółki. Do momentu podjęcia powyższej uchwały i podziału zysku, środki wypłacane na rzecz komplementariusza są jedynie zaliczkami na poczet zysku. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują opodatkowania "niedefinitywnego" przychodu jakim są zaliczki na poczet zysku komplementariusza, wypłacane mu w trakcie roku podatkowego i mające zwrotny charakter do czasu ostatecznego podziału zysku Spółki. Wysokość zysku wypracowanego przez Spółkę, a w konsekwencji przeznaczonego do wypłaty komandytariuszom i komplementariuszom, ostatecznie znana jest dopiero po zakończeniu roku, natomiast w ciągu roku obrotowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe i nie jest możliwe określenie wysokości podatku dochodowego do pobrania od komplementariusza. Określenie wysokości podatku jest zaś jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 o.p. Dopiero po zakończonym roku obrotowym, podziale zysku pomiędzy wspólników Spółki oraz złożeniu przez Spółkę zeznania CIT-8, znany jest podatek dochodowy od osób prawnych, który w odpowiedni sposób pomniejszy podatek PIT komplementariusza od wypłaty przypadającej na niego części zysku Spółki.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł, o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Organu interpretującego , wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanej wypłaty zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki będzie znana płatnikowi w dacie wypłaty tej części zysku. Zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%, który na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., płatnik zobowiązany jest pobrać od dochodów/przychodów stanowi zobowiązanie podatkowe. Skarżąca – płatnik jest w stanie, wbrew stanowisku zajętemu w skardze, określić wysokość należnego zryczałtowanego podatku, który jest obowiązana pobrać od wypłaconej zaliczkowo kwoty na poczet zysku Spółki. Z powyższych względów zdaniem DKIS, art. 5 o.p, wbrew twierdzeniu Skarżącej nie został naruszony. Dochód (przychód) z tytułu wypłaty zaliczki, na poczet udziału w zyskach osób prawnych podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Podobne rozwiązania jak przedstawione w skarżonej interpretacji indywidualnej ma funkcjonować na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do obowiązków płatników z tytułów innych wypłat. Wynika to z samej istoty instytucji płatnika, który dokonuje poboru podatku albo zaliczki na podatek, na podstawie posiadanych przez siebie informacji, w tym potwierdzanych stosownymi dokumentami (certyfikatami rezydencji, oświadczeniami podatnika). Na moment wypłaty należności płatnik nie rozważa, czy danego podatnika dotyczy uprawnienie do pomniejszenia kwoty podatku, zwolnienie od podatku lub inna preferencja podatkowa, jeśli nie dysponuje danymi, które nakazują mu uwzględnić te elementy przy realizacji obowiązków płatnika. Płatnik ma obowiązek poboru podatku według zasad, jakie ustalił ustawodawca. Zasady te zostały skonstruowane w taki sposób, że nie zawsze podatek pobiera się od wartości, która odpowiada faktycznej wartości zobowiązania podatkowego podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd - w oparciu o art. 57a p.p.s.a., jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazuje, że już niejednokrotnie oceniał materię prawną będącą przedmiotem skargi, jak chociażby w wyrokach z 1 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 853/24 (zapadłym po rozpoznaniu skargi o niemal tożsamych zarzutach na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego), czy też w wyroku z 20 listopada 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 410/25 (oba orzeczenia, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie jako CBOSA) i również w niniejszej sprawie, uznając zarzuty skargi - odnoszące się do przepisów prawa materialnego - za zasadne, przyjmuje argumentację zawartą we wspomnianych orzeczeń za adekwatną do niniejszej sprawy i posłuży się nią dalej. Sąd stoi więc na stanowisku, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika (komplementariusza) przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy – wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4.o.p.). Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem taki obowiązek skonkretyzuje się dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe - wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). W rozpatrywanej sprawie ów obowiązek podatkowy zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Jak wynika z przepisów, Spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., a więc z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. - zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany). Skoro do obliczenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, pobieranego od należności wypłacanych na rzecz komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., niezbędne jest ustalenie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza, powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach (art. 4 o.p.), przekształci się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 o.p.), w momencie obliczenia dochodu Spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Zatem również dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek. Tym samym, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ani zaliczek na ten podatek. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2025 r o sygn. akt II FSK 65/23 (LEX/el nr 3922074) odnosząc się do istoty objętej zaskarżoną interpretacją, a więc "... oceny zagadnienia, czy na spółce komandytowej ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczki/zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy, w sytuacji gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.":

"Zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę powinna być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Literalna (językowa) wykładnia (...) prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że przepis art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wymaga od płatników stosowania, bez żadnych wyjątków, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy.

Rozwiązanie przyjęte w u.p.d.o.f., co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w u.p.d.o.f. mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Zatem, wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 4 o.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak, mając na względzie przepisy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 o.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego."

W konsekwencji powyższego uznać należy za zasadne powołane w skardze naruszenia przepisów dotyczących: zobowiązania podatkowego, momentu opodatkowania zysku i przychodu z tytułu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz terminu wykonania przez Spółkę obowiązku płatnika, tj. art. 5 o.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c), w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tychże przepisów. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut o naruszeniu art. 9 ust. 1 i ust. 2, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 5 o.p., w związku z art. 5a pkt 28 lit. c) w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e poprzez uznanie, że wypłata zaliczki na poczet zysku jest przychodem (dochodem), podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty, pomimo że nie ma ona definitywnego charakteru, który osiągnie dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego Spółki. Ww. naruszenia wypełniają warunki wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., tzn. w części, w której DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Ponownie rozpoznając w tym zakresie wniosek Spółki, Organ interpretujący winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Dodatkowo wskazać należy, że sporna kwestia jest jednolicie oceniana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - por wyroki: z 26 stycznia 2024 r. (II FSK 968/23), z 7 lutego 2024 r. (II FSK 1338/23), z 17 kwietnia 2024 r. (II FSK 1935/23), z 2 lipca 2024 r. (II FSK 891/22). W orzeczeniu z 25 czerwca 2025 r. o sygn. akt II FSK 1298/22 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"... aby można było mówić o podatku należnym od komplementariusza (osoby fizycznej) z tytułu udziału w wypracowanym przez spółkę komandytową zysku, spółka ta musi ten zysk wpierw osiągnąć. Innymi słowy, zysk komandytariusza zależny jest od zysku spółki komandytowej. Zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może zostać zwrócona, gdy już po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż należne, zgodnie z uchwałą o podziale zysku. Należy również odnotować, że w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o "dochodach (przychodach) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach", a nie o "zaliczkach na udział w zyskach". Zaliczka na poczet udziału w zysku nie może być zatem traktowana jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f."

Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu art. 2a o.p., w związku ze wskazanymi przepisami u.p.d.o.f., albowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, które DKIS winien był rozstrzygnąć na korzyść podatnika (Spółki) – sama wadliwa wykładnia/zastosowanie przepisów przez DKIS nie jest tożsama z hipotezą wspomnianego przepisu o.p. O kosztach Sąd orzekł, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłaty od pełnomocnictwa, a także wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.