Wyrok WSA z dnia 08 kwietnia 2026, sygn. I SA/Wr 55/25

Pismem z 25 kwietnia 2024 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji NDUCS zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i art. 14 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że cała cena transakcyjna stanowi przychód sprzedającego, nawet jeśli część tej ceny nie ma wpływu na zwiększenie się aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Z ostrożności zarzucono również niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. przez nie uwzględnienie, że Spółka mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wierzytelność wobec G., której nieściągalność została właściwie udokumentowana. W dalszej kolejności zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego – tj.: 1) art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 252 ze zm.) – w skrócie jako: o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a przez to ignorowanie orzeczeń sądów administracyjnych, na które Podatnik powoływał się w toku kontroli oraz w trakcie postępowania podatkowego, a także nie wskazywanie czemu nie zastosowano do Podatnika korzyści płynących z zasady in dubio pro tributario, skoro Podatnik zastosowywał się do korzystnych dla niego orzeczeń sądów, 2) art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie Podatnikowi przesłanek zignorowania jego stanowiska w sprawie i przedstawionego przeglądu orzecznictwa, powołując się na jedno orzeczenie NSA, pomijając wskazywane przez Podatnika orzecznictwo sądowoadministracyjne, 3) art. 2a o.p. poprzez odmowę zastosowania instytucji rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, skoro istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, to istnienie wątpliwości należy przyjąć za wykazane. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że rzeczywistym przychodem była kwota, którą Spółka uzyskała do swojej dyspozycji, a nie kwota zapłacona przez miasto K., gdyż część ceny nigdy nie wpłynęła do Podatnika, tylko została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń wierzycieli rzeczowych Spółki (nie będących wierzycielami osobistymi) - uprawnionych z tytułu wpisów hipotecznych ustanowionych na zabezpieczenie długu cudzego - obligacji wyemitowanych przez G. SA z siedzibą w L., podmiotu, co do którego oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości. Spółka zakupiła nieruchomości z istniejącymi już wcześniej hipotekami - nie ustanawiała ich sama. Odwołano się także do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. wskazując, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Podniesiono także, że NDUCS powołał się na negatywną dla Spółki interpretację podatkową mimo, że taka interpretacja nie wywołuje żadnych skutków prawnych, zarówno dla wnioskodawcy (Podatnika) jak i dla organów skarbowych. Dalej przytoczono orzecznictwo sądowoadministracyjne uzasadniające zdaniem Strony, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż cała cena określona w umowie sprzedaży nieruchomości zawartej między Podatnikiem a nabywcą stanowi przychód Podatnika. Do znacznej części kwoty określonej przez strony umowy jako cena nie znajduje bowiem zastosowania kluczowa przesłanka uznana przez judykaturę za wyznacznik kwalifikacji sumy pieniężnej jako przychód. Zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie w wyniku spłaty hipoteki nie doszło jednak do zmniejszenia zobowiązań Podatnika, bo hipoteka nie dotyczyła Jego zobowiązań tylko podmiotu obcego, czyli nie doszło do zmniejszenia pasywów i do powstania przychodu podatkowego. Po stronie Podatnika, jako podmiotu zbywającego nieruchomości przychód powstał jedynie w odniesieniu do sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, która przekroczyła wysokość hipoteki i została realnie przekazana Podatnikowi (lub będzie mu przekazana w ustalonych ratach). Kwota odpowiadająca zobowiązaniu zabezpieczonemu hipoteką jako przekazana na rzecz wierzyciela hipotecznego, nie tylko nie powiększyła aktywów Spółki, ale również nie zmniejszyła pasywów Podatnika.

Decyzją z 6 listopada 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że sposób zapłaty ceny sprzedaży nie może być podstawą do zmniejszenia przychodu Spółki. DIAS podzielił stanowisko NDUCS, że spółka jako dłużnik rzeczowy uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w całej kwocie 31.145.069,00 zł, a więc również w części odpowiadającej kwocie zadłużenia hipotecznego. Wskazano, iż z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, za przychody uważa się również przychody należne podatnikowi, choćby nie zostały one faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu z działalności uważa się dzień zbycia, jak w rozpoznanej sprawie, prawa majątkowego. Zatem przychód ze zbycia praw majątkowych, a więc również ze zbycia nieruchomości powstaje więc w dacie zbycia prawa majątkowego. W przypadku umowy sprzedaży nieruchomości przeniesienie własności następuje w dacie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.), a przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wiąże moment powstania po stronie sprzedającego należnego przychodu z chwilą dokonania w sposób skuteczny czynności prawnej przenoszącej prawo własności na nabywcę. Umowa sprzedaży nieruchomości wywołuje skutek zobowiązujący i rozporządzający, i w odróżnieniu od sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy przyszłych, sprzedaż nieruchomości nie wymaga przeniesienia posiadania poprzez jej wydanie. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia zbycia prawa majątkowego. Zbycie to wiązać się jednak musi z prawnie dopuszczalnym odpłatnym przeniesieniem prawa własności danego prawa majątkowego na inną osobę, a zatem ze zmianą osoby uprawnionej do korzystania z prawa majątkowego. W konsekwencji DIAS uznał cenę sprzedaży nieruchomości określoną przez strony umowy za podlegający opodatkowaniu przychód należny Spółki uzyskany w dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność ze skarżącej Spółki na nabywcę. Roszczenie sprzedawcy o zapłatę powstało bowiem z chwilą podpisania tej umowy. Nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób i kiedy cena została faktycznie uiszczona. Dla ważności i skuteczności umowy przenoszącej własność nieruchomości, poza formą aktu notarialnego niezbędne jest określenie w treści umowy przedmiotu sprzedaży oraz wskazanie ceny. Wydanie przedmiotu umowy sprzedaży oraz termin zapłaty ceny, jak również forma zapłaty stanowią natomiast dalsze obowiązki sprzedającego i kupującego, istniejące jedynie w sferze prawa prywatnego i wywołujące skutki prawne określone w przepisach prawa cywilnego. Spełnienie przez strony tych dodatkowych obowiązków nie wpływa na przeniesienie własności i nie wywołuje skutków prawnopodatkowych. Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wiąże zatem moment powstania po stronie sprzedającego należnego przychodu z chwilą dokonania w sposób skuteczny czynności prawnej przenoszącej prawo własności na nabywcę. Podkreślono także odrębność między prawem cywilnym a prawem podatkowym. Ponadto DIAS podtrzymał ustalenia NDUCS w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki związanych ze zbyciem nieruchomości w wysokości 18,960.969,23 zł. Sprzedane przez Spółkę w 2019 r. nieruchomości nabyte zostały na podstawie aktów notarialnych, dotyczących przeniesienia własności w miejsce zapłaty, wskazanych w tabeli nr 27 decyzji NDUCS. Treść aktów notarialnych Rep. [...] nr [...] z 16.12.2026 r. oraz z Rep. [...] nr [...] z 7.03.2017 r. została przedstawiona na str. 20 decyzji Organu I instancji. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Artykuł 16 zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Jednakże z uwagi na konstrukcję powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może część z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Podatnik w zeznaniu podatkowym za rok 2019 wykazał koszty sprzedaży składników niefinansowych majątku trwałego (konto [...]) jako koszty uzyskania przychodów w wysokości 11.716.456,34 zł. Spółka jako koszt uzyskania przychodów wykazała cenę nabycia nieruchomości pomniejszoną o dokonane pomiędzy nabyciem i zbyciem odpisy amortyzacyjne. Natomiast w piśmie z 21.06.2022 r. Spółka wskazała, że koszty te stanowią: - w roku 2019 - kwotę 11.716.456,34 zł, - w roku 2020 - 6.465.891,33 zł, - w roku 2021 - 778.621,56 zł. Zdaniem DIAS w 2019 roku cała wartość 18.960.969,23 zł stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż w roku tym Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości podlegający opodatkowaniu. Wymienione wyżej koszty są związane z tym przychodem i poniesione zostały w celu uzyskania tego przychodu. W odniesieniu do zarzutu niezastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit a) u.p.d.o.p. i uznanie, że Spółka nie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wierzytelności wobec G., której nieściągalność została właściwie udokumentowana wskazano, że w toku postępowania Spółka nie podnosiła tej okoliczności, a ponadto na żadnym etapie postępowania Strona nie okazała jakichkolwiek dowodów źródłowych wskazujących na posiadanie wierzytelności i w jakiej kwocie. Okoliczność ta nie znalazła odzwierciedlenia w księgach rachunkowych Podatnika za badany okres. Zdaniem DIAS brak jest podstaw do tego, aby kwotę 18.210.402,00 zł uznać za wierzytelność Spółki.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez niezasadne zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji oraz naruszenie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie, podczas gdy w sprawie zaistniały zdarzenia i nieprawidłowości, popełniane w toku postępowania przed Organem I instancji, które winny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji NDUCS w całości i umorzeniem postępowania w tym zakresie. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 2, 32, 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie przy wykładni przepisów ustawy podatkowej i uznanie za dopuszczalną wykładni rozszerzającej, wbrew literalnemu brzmieniu ustawy, sprzecznie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości wobec prawa, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i art. 14 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że cała cena transakcyjna stanowi przychód sprzedającego, nawet jeśli część tej ceny nie ma wpływu na zwiększenie się aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Z ostrożności procesowej zarzucono również: - pominięcie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., przez nie uznanie, że Skarżąca mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wierzytelność wobec dłużnika osobistego, której nieściągalność została właściwie udokumentowana, - naruszenie art. 121 §1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a to przez ignorowanie orzeczeń sądów administracyjnych, na które powoływał się Podatnik w toku kontroli i postępowania podatkowego, nie wskazywanie czemu nie zastosowano do Podatnika korzyści płynących z zasady in dubio pro tributario, skoro Podatnik zastosowywał się do orzeczeń sądów administracyjnych dla niego korzystnych oraz poprzez powoływanie się na negatywną dla Podatnika interpretację podatkową, - art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania a to przez nie wyjaśnienie Podatnikowi przesłanek zignorowania jego stanowiska w sprawie i przedstawionego przeglądu orzecznictwa, powołując się jedynie na jedno orzeczenie NSA, pomijając wskazywane przez podatnika inne orzeczenia sądów administracyjnych, - art.2a o.p. poprzez odmowę zastosowania instytucji rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, skoro istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, to istnienie wątpliwości należy przyjąć za wykazane. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą w całości. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 15.000 zł. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na dostrzeżone przez Sąd braki w obsadzie organu Skarżącej oraz brak prokurenta, postanowieniem z 7 października 2025 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Po uzupełnieniu obsady zarządu Spółki, postanowieniem z 10 grudnia 2025 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143) – w skróci jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości obciążonych hipotecznie, przy czym Spółka nie była dłużnikiem osobistym, lecz dłużnikiem rzeczowym. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy część ceny odpowiadająca kwocie zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na nabywanej nieruchomości pomniejsza kwotę przychodu dłużnika rzeczowego (Spółki). Zdaniem zarówno Organu odwoławczego jak i Organu I instancji z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że u podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jednakże Spółka stoi na stanowisku, że Jej przychodem do opodatkowania była cena z umów sprzedaży pomniejszona o kwotę 24.000.000 zł, gdyż w momencie nabycia nieruchomości przez Spółkę były one obciążone hipoteką, a Spółka jako dłużnik rzeczowy w wyniku sprzedaży uzyskała wyłącznie nadwyżkę ceny nieruchomości ponad wartość hipoteki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku od osób prawnych nie zawiera prawnej definicji przychodu podatkowego. Inaczej ustawodawca postąpił na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.f. gdzie definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 12 ust. 1–9 u.p.d.o.p. wymieniono tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (zob. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 594/23). Przychodem jest zatem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, jak również korzyść przybierająca postać zmniejszenia się zobowiązań podatnika, czyli zmniejszenia pasywów. Ponadto z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, za przychody uważa się również przychody należne podatnikowi, choćby nie zostały one faktycznie otrzymane. Przyjmuje się, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe.

Ustawodawca jednakże przewidział szereg wyjątków od reguły wyrażonej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednym z przepisów szczególnych w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy (w analizowanym przypadku, nieruchomości) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pod warunkiem, że wskazana wartość bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie odbiega znacznie od wartości rynkowej rzecz (zob. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 9 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1062/21). Szczególność art. 14 u.p.d.o.p. względem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraża użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "z zastrzeżeniem". Natomiast jedyna modyfikacja wartości przychodu w zakresie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. jest możliwa, w przypadku gdy cena odbiega od wartości rynkowej zbywanej rzeczy. Podkreślić również należy, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera regulacji analogicznej do tej zawartej w art. 7 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 478), gdzie podstawą opodatkowania jest wartość rzeczy i praw majątkowych ustalana się po potrąceniu długów i ciężarów – tzw. czysta ich wartość.

Jak wynika z treści art. 14 u.p.d.o.p. przepisu, zakresem jego zastosowania objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem "zbycia" tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec tego, w pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia "przychody z odpłatnego zbycia" składników majątku. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował tego określenia, dla ustalenia znaczenia powyższego wyrażenia, należy w pierwszej kolejności skorzystać z wykładni językowej. W Słowniku Języka Polskiego czytamy, że "odpłatność - to obowiązek zwrotu kosztów, obowiązek zapłacenia" oraz "odpłatny - to taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów" (zob. M. Szymczak (red.), tom II s. 467.). Podobny sposób rozumienia tego zwrotu został także zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r., - sygn. akt II FSK 2252/10, LEX nr 794163), w którym stwierdza się, że przymiotnik "odpłatny", którym posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia, należy rozumieć tak, jak w języku polskim, w którym oznacza on taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1062/21). Jeżeli zatem składniki majątku zmieniają właściciela bez tytułu darmego, to czynność ta mieści się w pojęciu odpłatności, o której mowa w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że przejście własności nieruchomości nastąpiło na podstawie umów sprzedaży w sposób odpłatny w oparciu o zapłaconą cenę, a co za tym idzie czynność ta objęta jest hipotezą art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd wskazuje, że w przypadku umowy sprzedaży nieruchomości przeniesienie własności następuje w dacie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a określona w umowie cena nie tylko wiąże strony, ale jest swobodnie ustalana przez strony umowy. Niewątpliwie Skarżąca zgodziła się na ustaloną w umowie cenę – wartość przedmiotu odpłatnego zbycia. Przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu takiego zbycia - zbycia nieruchomości winien być zaś jak zasadnie uznały organy obu instancji oceniany na podstawie art. 14 u.p.d.o.p., a nie na gruncie art. 12 u.p.d.o.p. Nie można podzielić stanowiska Spółki, co do tego, że jako dłużnik rzeczowy nie uzyskała przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej kwocie zadłużenia hipotecznego, które nabywca zobowiązał się uiścić bezpośrednio na rzecz wierzyciela hipotecznego celem zwolnienia nabywanej nieruchomości spod hipoteki. Cena został uiszczona zgodnie z umową natomiast w jaki sposób został rozdysponowana nie stanowi jej modyfikacji - brzmienie art. 14 u.p.d.o.p. jednoznacznie zaś wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, bez względu na to w jaki sposób została uiszczona. Co więcej ustawodawca przewiduje, że w przypadku gdy wartość rynkowa znacząco odbiega od wartości transakcyjnej, to przychód odpowiada wartości rynkowej, co przeczy tezie, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości może być wyłącznie faktyczne, definitywne przysporzenie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1062/21). W ocenie Sądu treść art. 14 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości w zakresie wykładni. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, a więc w sytuacji sprzedaży nieruchomości przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wartość ceny ujawnionej w umowie sprzedaży, co wprost wynika z wyżej przytoczonego przepisu. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 oraz art. 14 u.p.d.o.p.

Jak już zaznaczono powyżej kwestia ustaleń, co do tego jak umówiono się na rozdysponowanie środków uzyskanych tytułem ceny, nie ma zdaniem Sądu znaczenia i nie wpływa na przychód do opodatkowania. Postanowienia umów w zakresie rozdysponowania ceny wynikają bowiem z zasady autonomii woli stron stosownie do art. 353¹ k.c., z którymi wyłącznie przepisy prawa prywatnego wiążą określone skutki prawne. Nie mają one znaczenia z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych stron dokonujących tej transakcji w zakresie momentu powstania przychodu po stronie sprzedawcy. Trzeba zaznaczyć, iż prawo podatkowe zachowuje charakter autonomiczny wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Autonomii prawa podatkowego towarzyszy suwerenność ustawodawcy w nakładaniu podatków, która polega na wprowadzaniu norm regulujących obowiązki i uprawnienia powstających na płaszczyźnie stosunków prawnopodatkowych, nie bacząc na obowiązki i uprawnienia regulowane przez inne dziedziny prawa, w tym prawa cywilnego. Ze względu na odmienność i niezależność, a więc autonomię norm kreujących stosunki prawnopodatkowe i cywilnoprawne, powstanie skutków prawnopodatkowych jest niezależne od skutków, jakie wywołują te same zdarzenia lub czynności w obszarze regulacji cywilnoprawnych. Konsekwencją autonomii prawa podatkowego jest więc to, że skutki zdarzeń lub czynności cywilnoprawnych rozpatrywane są wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i oceniane w oparciu o obowiązujące tam konstrukcje prawne (zob. wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/12). W niniejszej sprawie należało ocenić sytuację Spółki z punktu widzenia prawa podatkowego, co też zostało poczynione przez Sąd w powyższych rozważaniach. W świetle powyższych okoliczności za niezasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 1 o.p., gdyż w ocenie Sądu DIAS zasadnie utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Na uwzględnienie nie zasługuje również postawiony z ostrożności procesowej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., ponieważ okoliczność, że dłużnik osobisty jest niewypłacalny nie ma znaczenia dla ustalenia przychodu do opodatkowania tytułem sprzedaży nieruchomości, albowiem jest to kwestia wtórna względem ceny, która została zapłacona tytułem sprzedaży przez kupującego, a innymi słowy wierzytelność tytułem ceny została zapłacona. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 2, 32, 84 i 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie przy wykładni przepisów ustawy podatkowej i uznanie za dopuszczalną wykładni rozszerzającej raz jeszcze wskazać należy, że w stanie faktycznym sprawy, a więc przy sprzedaży nieruchomości, przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wartość ceny ujawnionej w umowie sprzedaży, co w ocenie Sądu wprost wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mamy tu zatem do czynienia z kreowaniem nowego obowiązku podatkowego w drodze wykładni, lecz z zastosowaniem ustawowego mechanizmu.

Wbrew podniesionym zarzutom Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 124 a także art. 2a o.p. Kwestia powoływania się na orzeczenia sądów administracyjnych przez obydwie strony sporu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż w polskim porządku prawnym, a więc i w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wykłada i nie stosuje się wyroków, lecz przepisy prawa. Odnośnie niekorzystnej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że głównym zadaniem interpretacji indywidualnej jest ochrona podatnika (wnioskodawcy), o ile stosuje się on do jej treści – stosownie do treści art. 14k § 1 o.p. Natomiast ani organ przy wymiarze zobowiązania, ani podatnik nie mają obowiązku jej uwzględnienia. Zdaniem Sądu, jeśli wystąpiła zbieżność stanowiska DIAS ze stanowiskiem zawartym w niekorzystnej dla Skarżącej interpretacji, to nie stanowi to wady o ile stanowisko DIAS odpowiada prawu. W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniały również nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada in dubio pro tributario dotyczy bowiem tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych, a nie można uznać za takowe wątpliwości okoliczności przytoczenia przez Stronę orzeczeń sądów administracyjnych mających potwierdzać, że w podobnych sprawach sądy stosowały wykładnię zgodną ze stanowiskiem skarżącej. Ponadto jak zasadnie zauważył DIAS w treści odpowiedzi na skargę, powoływane przez Stronę wyroki dotyczą rozstrzygnięć dokonanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. w zakresie rozumienia pojęcia przychodu podatkowego. Orzeczenia te nie odnoszą się do kwestii tego, czy cena wyrażona w umowie będzie przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym bardziej w jakiej kwocie wykazać należy przychód z tytułu nieruchomości obciążonej hipoteką.

Końcowo należy się również odnieść do istoty instytucji hipoteki. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 661/15, co do tego, że hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości, uregulowane w przepisach art. 65-109 u.k.w.i.h. Istotą hipoteki jest zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami właściciela nieruchomości (art. 65 u.k.w.i.h.). Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, polegająca na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, ponieważ do tej wysokości ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego. To właśnie realna wartość obciążonej nieruchomości stanowi o sensie zabezpieczenia na niej wierzytelności. (vide: E. Bałan-Gonciarz i H. Ciepła: "Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz". Oficyna 2007). Teza, że wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką (a tak zdaje się twierdzić Skarżąca) prowadziłaby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki. Sąd podziela przedstawiony w orzecznictwie pogląd, że w przypadku zbycia nieruchomości brak jest podstaw do przyjęcia, że czynnikiem modyfikującym cenę rynkową może być element stanu prawnego nieruchomości, jakim jest hipoteka, czyli dług obciążający daną rzecz będący jednocześnie ograniczonym prawem rzeczowym (wyrok NSA z 20 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 28/19 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1551/11, publ. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.