Wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2026, sygn. I SA/Wr 550/25

Odnośnie do pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, w przypadku, kiedy zarówno przychody uzyskane z wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe jak i przychody uzyskane z wynajmu nieruchomości na cele komercyjne nie przekraczają kwoty zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 uVAT. W uzasadnieniu przywołano treść art. 113 ust. 1 oraz art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a uVAT. Przekładając powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy oraz wywiedzione stanowiska w zakresie pytań 1a-1c, należy zwrócić uwagę, iż art. 113 uVAT zdaje się przez taką swoją strukturę niweczyć cel przewidziany w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT, co jawi się jako sprzeczne z obowiązującymi normami prawnymi, które to należy odkodować zarówno z obowiązującej Konstytucji RP, Dyrektywy VAT, uVAT jak i Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia polskich przepisów uVAT nie może prowadzić do takich skutków, które przez swoje zastosowanie będą niweczyć cel, który został przewidziany w nadrzędnych nad nimi przepisach prawa Unii Europejskiej, w tym przypadku Dyrektywy VAT. Jej celem bowiem jest generalne zwolnienie wynajmu nieruchomości. Co więcej należy przypomnieć, iż zwolnienia takie jak przewidziane w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii i dlatego powinny być na szczeblu Unii zdefiniowane w sposób jednolity. Analogicznie wypowiadał się TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. C-4/18 i C-5/18 (Wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-4/18 Winterhoff przeciwko Finanzamt Ulm i w sprawie C-5/18 Jochen Eisenbeis przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo.) Obowiązuje ona (Dyrektywa VAT) państwo członkowskie, jakim jest Polska przez swój cel, bowiem zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty (...).Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że we wszystkich przypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko danemu państwu członkowskiemu, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji. Tak wypowiedział się TSUE w wyrokach z dnia 13 lutego 2019 r. w sprawie C-434/17 Human Operator(EU:C:2019:112), pkt 38 i z dnia 14 stycznia 2021 r. w sprawie C-387/19 RTS infra i Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (EU:C:2021:13) i przytoczone tam orzecznictwo. Na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 14 stycznia 2021 r. C-387/19 , to to, iż: "przepis prawa Unii jest, po pierwsze, bezwarunkowy, jeżeli ustanawia zobowiązanie niepoddane żadnym warunkom i nieuzależnione, w zakresie jego wykonania lub skutków, od wydania przez instytucje lub państwa członkowskie jakiegokolwiek aktu, oraz po drugie, wystarczająco precyzyjny, by podmioty prawa mogły się na niego powoływać, a sądy mogły go stosować, jeżeli formułuje zobowiązanie w sposób niedwuznaczny." Trybunał orzekł ponadto, że nawet jeśli dyrektywa pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy ustalaniu sposobów jej wykonania, można uznać, że przepis tej dyrektywy ma charakter bezwarunkowy i precyzyjny, jeżeli nakłada on na państwa członkowskie w jednoznaczny sposób wyraźny obowiązek osiągnięcia określonego rezultatu, który nie jest obwarowany żadnym warunkiem co do stosowania wyrażonej w nim zasady. Podobnie TSUE wypowiedział się również w wyrokach z dnia 5 października 2004 r., Pfeiffer i inni., w sprawach do C-397/01 do C-403/01(EU:C:2004:584) w motywach 104 i 105. Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytań oznaczonych "1a", "1b" i "1c", należy zatem dojść do konstatacji, iż ze względu na swoją wykładnię art. 113 uVAT nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na prawo Podatnika do powoływania się na zwolnienie wynikające bezpośrednio z Dyrektywy VAT. Wnioskodawca zatem stoi na stanowisku, iż nie będzie on zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.166.2025.3.OS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 uVAT DKIS wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 uVAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Dalej przywołano treść art. 15 ust. 1 i 2 uVAT wskazując, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Z art. 15 ust. 2 uVAT jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim przez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Następnie DKIS przytoczył treść art. 113 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 9, ust. 10, ust. 13 pkt 1 i 2 i wskazał, że w latach 2019-2023 wnioskodawca wynajmował nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W dalszej kolejności DKIS przywołał treść art. 659 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 z późn. zm. dalej K.c.) i wskazał, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W ocenie DKIS charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji najem nieruchomości (zarówno o charakterze mieszkalnym i komercyjnym) należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uVAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT. Ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 uVAT. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące: - świadczenie usługi na własny rachunek, - charakter mieszkalny nieruchomości, - mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi. Zwolnienie, określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT. Przepis powyższy stanowi, że: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: l) dzierżawę i wynajem nieruchomości. Następnie DKIS przywołał treść art. 135 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 131 Dyrektywy VAT. Zaznaczono, że krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia. W dalszej kolejności przywołano treść art. 137 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy VAT. Zdaniem DKIS w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych na osób fizycznych które to osoby zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe, są spełnione wyżej opisane przesłanki do zastosowania zwolnienia. Zatem świadczone przez wnioskodawcę usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych wyłącznie na ich cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT. Natomiast, w sytuacji gdy wynajmem lokali mieszkalnych następuje na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wskazać należy, iż wyłączone z zakresu zwolnienia są usługi wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości wykonywane na cele inne niż mieszkaniowe – a zatem np. na cele prowadzonej działalności gospodarczej lub inne (z zastrzeżeniem wykonywania czynności na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego). Zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Wobec powyższego, w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy, usługi te opodatkowane są podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego). Natomiast co do kwestii sumowania przychodów z najmu wynikających zarówno z nieruchomości o charakterze mieszkalnym i komercyjnym do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uVAT wskazano, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia, nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy oraz usług ubezpieczeniowych – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. DKIS przytoczył także treść art. 288 Dyrektywy VAT Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) wskazując, że sformułowanie "transakcje związane z nieruchomościami" oznacza (stosownie do wyroku Trybunału z 09 lipca 2020 r. w sprawie C-716/18 CT przeciwko AJFP Caraş‑Severin i DGRFP Timişoara (UE:C:2020:540)) transakcje dotyczące nieruchomości objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. j i k (dot. obrotu nieruchomościami) oraz lit. l (dot. wynajmu nieruchomości) Dyrektywy VAT. Podkreślono, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy", w związku z czym DKIS dokonał wykładni językowej tego pojęcia uznając, że transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie działalności podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter "pomocniczy", należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jak stwierdzono w niniejszej sprawie najem nieruchomości (zarówno o charakterze mieszkalnym i komercyjnym) należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z cytowanego brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Analiza przedstawionych przez skarżącego okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, jako transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT. Odnośnie wątpliwości dotyczących kwestii obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, w przypadku kiedy zarówno przychody z wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe jak i na cele komercyjne nie przekraczają kwoty zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 uVAT, DKIS przytoczył treść art. 96 ust. 1, ust.3, ust. 4, ust. 5, ust. 10, ust. 12 uVAT i wskazał, że w momencie przekroczenia limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 uVAT, tj. 200.000 zł, podatnik zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W konkluzji DKIS uznał stanowisko w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądem I instancji:

W skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego Skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm. dalej TUE) w związku z art. 288 TFUE w związku z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT w związku z art. 137 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT w związku art. 2a O.p. w związku z art. 87 ust.1 Konstytucji RP odczytywanym łącznie z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP i art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 288 TFUE przez uznanie, iż najem nieruchomości (zarówno o charakterze mieszkalnym jak i komercyjnym), które są majątkiem prywatnym, jest świadczeniem w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT i stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uVAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, podczas gdy taka praktyka krajowa jak ta, która zaprezentowana została przez organ jest sprzeczna ze wskazanymi przepisami Dyrektywy VAT, gdyż zgodnie z Dyrektywą VAT wynajem nieruchomości jest transakcją zwolnioną z opodatkowania, a ta jest regulacją o charakterze obligatoryjnym, oznacza, iż Rzeczpospolita Polska jako państwo członkowskie miało obowiązek implementacji przedmiotowego zwolnienia;

2) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT w związku z art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej, która jest interpretacją indywidualną wewnętrznie sprzeczną, wskazującą iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1b jest nieprawidłowe podczas gdy organ wywiódł ten sam wniosek, co wnoszący wniosek o interpretację, co skutkuje tym, iż organ zamiast budować zaufanie do siebie zmniejsza swoją wiarygodność,

3) w konsekwencji zarzucono również naruszenie art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej, która to jest błędna i niezgodna z obowiązującym prawem jak i powoduje skutki nieakceptowalne w świetle norm prawnych wyższego rzędu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o przeprowadzenie rozprawy, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skargi podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, podnosząc, że DKIS stwierdził, że najem nieruchomości, (zarówno o charakterze mieszkalnym i komercyjnym) należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uVAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT. W ocenie Skarżącego z takim poglądem nie sposób się zgodzić z uwagi na regulacje zawarte w Dyrektywie VAT. Natomiast praktyka krajowa zaprezentowana przez DKIS jest sprzeczna ze wspomnianą Dyrektywą VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, iż polska ustawa o podatku VAT nie wprowadza tak istotnego i zasadniczego zwolnienia generalnego dla dzierżawy i wynajmu nieruchomości prowadzi do wniosku, iż dochodzi w taki sposób do istotnego naruszenia przepisów Dyrektywy VAT. To prowadzi do konstatacji, iż Wnioskodawca jako polski podatnik dokonujący wynajmu nieruchomości (oczywiście innej od usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim bądź w podobnych sektorach usług, jak również od wynajmu miejsc parkingowych, trwale zainstalowanych wyposażeń i urządzeń oraz sejfów) może w praktyce dokonać wyboru między opodatkowaniem tych czynności, opierając się na przepisach krajowych bądź zastosować zwolnienie w oparciu o wspomniany już art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT, który jest regulacją bezwarunkową i wystarczająco precyzyjną. Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w orzecznictwie unijnym nie budzi wątpliwości to, iż przy zachowaniu określonych warunków podatnik, który dochodzi swoich praw, może powoływać się bezpośrednio na dyrektywę unijną i nie mogą mu tego uniemożliwiać przepisy prawa krajowego. Ze względu na wskazane i spełnione przesłanki do zastosowania bezpośrednio norm wynikających z Dyrektywy VAT Wnioskodawca staje na stanowisku, iż dokonując najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe jak i na cele komercyjne, tj. na prowadzenie działalności gospodarczej, z racji niewdrożenia Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego w przewidzianym terminie, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. l tejże Dyrektywy VAT.

W odniesieniu do zarzutu wewnętrznej sprzeczności interpretacji podkreślono, że na stronie 15 zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, iż "najem nieruchomości, (zarówno o charakterze mieszkalnym i komercyjnym) należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy". Następnie na stronie 18 skarżonej interpretacji DKIS zawarł stwierdzenie, iż "Mając zatem na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że na gruncie tej sprawy – w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych na osób fizycznych które to osoby zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe, są spełnione wyżej opisane przesłanki do zastosowania zwolnienia. Zatem świadczone przez Pana usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych wyłącznie na ich cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy". Tymczasem Wnioskodawca w swoim stanowisku dotyczącym pytania 1b również wskazał, iż wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe podlega zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z m.in. art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT. Zatem organ błędnie wskazał, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie tegoż pytania. Co w konsekwencji prowadzi do naruszenia podstawowych zasad, jakimi są zasada legalizmu jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, które zapisane zostały odpowiednio w art. 120 O.p. i art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jedynie częściowo.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten częściowo narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Za zasadny Sąd uznał drugi z podniesionych zarzutów a mianowicie zarzut naruszenia art. art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT w związku z art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej, wewnętrznie sprzecznej.

W tym zakresie w zacytowanym w skardze fragmencie interpretacji organ w istocie potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącego. Wskazać należy, że skarżący w pytaniu 1b wyraził wątpliwość, czy najem lokali mieszkalnych na własne cele mieszkalne najemców korzysta ze zwolnienia. Na tak sformułowane pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, DKIS, w tym zakresie, podzielił stanowisko skarżącego. Potwierdził, że co do zasady najem na własne cele mieszkaniowe najemcy jest zwolniony z opodatkowania. Jednocześnie organ nie wskazał, dlaczego uważa stanowisko skarżącego w tym zakresie za wadliwe. Według art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. Akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. Akt I FSK 501/16 ; CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Prawidłowe jest w tym zakresie również stanowisko zarówno skarżącego, jak i DKIS. Zachodzi więc zasadnicza sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem w interpretacji co do pytania, 1b, a uzasadnieniem do tego rozstrzygnięcia.

W pozostałej części sąd stanowiska skarżącego nie podzielił. Jakkolwiek należy odnotować, że sąd dostrzega wadliwość uzasadnienia interpretacji. Nie odnosi się ona w ogóle bowiem do stanowiska skarżącego i do podniesionych przez niego argumentów. Jednakże wobec braku zarzutów w tym zakresie w skardze kwestia ta pozostaje poza kognicją sądu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi prawidłową implementację Dyrektywy VAT i czy wobec tego wszelkie usługi najmu korzystają ze zwolnienia. Kolejną kwestię sporną stanowi zakwalifikowanie najmu lokali jako działalności gospodarczej. Ostatnią kwestią sporną jest to, czy przychód przedmiotowo zwolniony wlicza się do limitu przychodów powodującego utratę zwolnienia podmiotowego. W tym zakresie skarżący jednak także nie podniósł w skardze zarzutów.

Co do pierwszej ze spornych kwestii należy wskazać, że zakres swobody implementacji art. 135 ust. 1 lit. l tejże Dyrektywy VAT był przedmiotem oceny Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( obecnie TSUE). W wyroku z 2 lutego 2000 r., C-12/98 w sprawie Miguel Amengual Far przeciwko Juan Amengual Far (Hiszpania) (EU:C:2000:62) Trybunał stwierdził, że "Art. 13b lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych zezwala Państwom Członkowskim na wprowadzenie ogólnej zasady opodatkowania podatkiem VAT najmu nieruchomości i wyłączenie spod tej zasady jedynie najmu nieruchomości na cele mieszkalne."( pkt 15 oraz sentencja). Podkreślił także, że "Ponadto z faktycznego brzmienia artykułu 13(B)(b) i (C) VI Dyrektywy wynika, iż Dyrektywa ta gwarantuje Państwom Członkowskim szeroką swobodę w zakresie ustalania, czy transakcje mają być opodatkowane czy zwolnione." (pkt 13). Rozstrzygnięcie to wobec analogicznego brzmienia przepisów zarówno dyrektywy, jak i rozwiązań prawa krajowego ma zastosowanie również do sposobu implementacji Dyrektywy Vat przez Polskę.

W tym zakresie Sąd rozpatrujący sprawę podziela w całości stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 27 października 2008 r., III SA/Wa 1192/08, (LEX nr 500725) i przyjmuje je za własne.

Stwierdzić dodatkowo należy, że ETS w innym wyroku z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Norbury Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania), C-136/97 (EU:C:1999:211), stwierdził, że przepis art. 28 ust. 3 lit. c) VI Dyrektywy sprzeciwia się wprowadzaniu nowych zwolnień lub rozszerzenia zakresu zwolnień już istniejących po wejściu w życie VI Dyrektywy, nie wyklucza on jednak zmniejszenia zakresu zwolnienia, gdyż ich zniesienie jest celem art. 28 ust. 4 VI Dyrektywy (dotyczącego zniesienia odstępstw).

Tym samym, jeśli nawet w innym Państwie Członkowskim (strona skarżąca odwołuje się do ustawodawstwa niemieckiego, nie wskazując konkretnych unormowań) istnieje szerszy zakres zwolnienia, nie oznacza, że powinien on być stosowany przez inne Państwo Członkowskie - np. Rzeczypospolitą Polską.

Sąd stwierdza dodatkowo, że przepis art. 137 Dyrektywy VAT daje Państwu Członkowskiemu - stwarza możliwość, a więc nie nakłada obowiązku - do wprowadzenia unormowań prawnych umożliwiających podatnikowi prawo wyboru w odniesieniu do transakcji zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT w zakresie transakcji wynajmu i dzierżawy.

Wobec tego podniesione w tym zakresie zarzuty, a w szczególności zarzut błędnej implementacji Dyrektywy VAT należy uznać za niezasadne.

ETS w wyroku wydanym w sprawie C - 381/97 Bego-codex orzekł, że w ramach art. 13 część B i część C VI Dyrektywy Państwa Członkowskie dysponują szerokim zakresem swobodnego uznania. Mogą na mocy uprawnienia zawartego w Art. 13 część C VI Dyrektywy udzielić podmiotom korzystającym ze zwolnienia przewidzianego w VI Dyrektywie możliwość rezygnacji ze zwolnienia albo we wszystkich przypadkach, albo w ramach pewnych ograniczeń czy też pod pewnymi warunkami.

Strona skarżąca w świetle polskiego ustawodawstwa (art. 43 ust. 1 pkt 1 uVAT w związku z pozycją 4 załącznika do uVAT), tak jak prawidłowo zinterpretował Minister Finansów, nie jest osobą zwolnioną z podatku VAT, gdyż nie wynajmuje swej nieruchomości na cele mieszkaniowe, lecz na potrzeby działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać, że wobec niej mogło by być stosowane prawo wyboru, o którym mowa w art. 13 część C lit. a) VI Dyrektywy.

Prawo wyboru dotyczy bowiem tylko transakcji zwolnionych i to na podstawie autonomicznych decyzji Państwa Członkowskiego, które to decyzje dozwolone są w świetle art. 13 część B lit. b) zdanie 2 VI Dyrektywy. Ostatnie zdanie zawarte w art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy wyjaśnia bowiem, że Państwa Członkowskie w zakresie zwolnienia najmu lub dzierżawy nieruchomości mogą ustalić dalsze wyłączenia z tego zwolnienia, inne niż te wskazane w pkt 1-4 tego przepisu. Minister Finansów wezwany do usunięcia naruszenia prawa wskazał wyłączenia, o których mowa w ww. pkt 1-4 art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy w sposób wyraźny. Nie mają one jednak zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację.

Z uprawnienia do ustalenia dalszych wyłączeń ze zwolnienia przewidzianego w pkt 1-4 art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy skorzystała Polska, obejmując zwolnieniem z opodatkowania VAT wyłącznie nieruchomości wskazane w załączniku nr 4 do wyżej powoływanej uVAT (art. 43 ust. 1 pkt 1). W pozycji 4 załącznika nr 4 do uVAT wymieniono usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11).

Sąd podziela stanowisko organu także w kwestii zakwalifikowania działalności skarżącego jako działalności gospodarczej. Wskazać należy, że na mocy art. 5 ust. 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z art. 8 ust. 1 uVAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według art. 15 ust. 2 uVAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy stwierdzić, że przywołane przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT stanowią transpozycję art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jeśli chodzi o najem nieruchomości, to wypada stwierdzić, że niewątpliwie spełnia on cechę działalności gospodarczej, ponieważ jest to wykorzystywanie towaru (lokalu) w sposób ciągły dla celów zarobkowych, czy innymi słowy wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że wynajem nieruchomości jest to działalność gospodarcza objęta zakresem stosowania dyrektywy VAT w zakresie, w jakim transakcja wynajmu została dokonana w celu uzyskania stałych dochodów, zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy (zob. wyrok TSUE z 27 stycznia 2000 r., Heerma, C‑23/98, EU:C:2000:46, pkt 19). Trybunał orzekł również, że wynajem dóbr majątkowych (ang. tangible property, fr. bien corporel) należy poczytywać jako wykorzystywanie tych dóbr, a co za tym idzie jako prowadzenie działalności gospodarczej, jeśli jest to czynione w celu uzyskania dochodu i ma charakter stały (zob. wyrok TSUE z 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 21-22). Takimi cechami niewątpliwie charakteryzuje się najem lokalu mieszkalnego.

Nadto trzeba wskazać, że jeżeli chodzi o pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma ono obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. University of Huddersfield, C‑223/03, EU:C:2006:124, pkt 47-48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że DKIS prawidłowo wyłożył art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT, uznając, że najem opisany we wniosku stanowi przejaw działalności gospodarczej strony skarżącej. Skoro bowiem zarówno ustawa o VAT, jak i dyrektywa VAT, taką formę wykorzystywania majątku uznają za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, to opisany we wniosku najem -jak wynika ze stanu faktycznego kilku- lokali należało uznać za formę prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Dla uznania, że dana czynność stanowi działalność gospodarczą nie ma decydującego znaczenia zamiar Skarżącego czy jego przekonanie o nieprowadzeniu działalności gospodarczej. Ocena danej transakcji per se pozwala na uznanie, że Skarżący, wynajmując szereg lokali, wykorzystuje swój majątek w sposób trwały w celu osiągnięcia dochodu, a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT. W świetle jasnego brzmienia art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT oraz z uwzględnieniem adekwatnego orzecznictwa TSUE, za podatnika VAT należało uznać osobę wykorzystującą towar w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy przy tym wskazać, że nabywanie lokali w celu ich dalszego wynajmowania nosi cechy takiego stopnia zorganizowania, że można również uznać je za działalność gospodarczą.

Dodatkowo podkreślić należy, że gdyby prowadzonego przez skarżącego najmu nie uznać za działalność gospodarczą, nie był by podstaw by rozważać zastosowania do niego zwolnienia. Czynności niebędące działalnością gospodarczą pozostają w ogóle poza sferą regulacji uVAT.

Reasumując, sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu w zakresie sprzeczności w odpowiedzi na pytanie 1b. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Natomiast oceniając pozostałe zarzuty podniesione przez Skarżącego jako niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. III sentencji.