Zdaniem skarżącego, brak późniejszego wykorzystania nieruchomości jako siedziby stowarzyszenia – z przyczyn niezależnych od stowarzyszenia – nie wpływa na fakt uznania, że dochód wydatkowany na nabycie nieruchomości był wydatkiem na środek trwały służący bezpośrednio realizacji celów statutowych stowarzyszenia, o którym mowa w art. 17 ust 1b u.p.d.o.p. Art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że zwalnia się dochody podatników przeznaczone i wydatkowane na określone cele statutowe. Oznacza to, że momentem oceny czy środki zostały przeznaczone i wydatkowane w sposób umożliwiający zastosowanie zwolnienia jest moment faktycznego poniesienia kosztu. Innymi słowy, skoro na moment wydatkowania swojego dochodu przez wnioskodawcę na nabycie nieruchomości zakładał on, że nieruchomość zostanie przez niego wykorzystana jako jego siedziba, to dochód ten powinien podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Późniejsze, nieprzewidziane, niezależne od woli stowarzyszenia zdarzenia, tj. pandemia COVID-19 i zmiana modelu pracy, nie mają znaczenia dla prawidłowości tego poglądu.
W zakresie pytania nr 2, skarżący wyjaśnił, że dochód, który zostanie osiągnięty przez wnioskodawcę z odpłatnego zbycia nieruchomości, a który zostanie przeznaczony i wydatkowany w przyszłości na cele statutowe stowarzyszenia będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1f u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy dochód na nabycie tej nieruchomości korzystał wcześniej ze zwolnienia z opodatkowania.
W wydanej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i za prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2.
Po przytoczeniu mających zastosowanie w sprawie odpowiednich regulacji prawnych organ wskazał, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego dochodu na ściśle określone, preferowane przez ustawodawcę cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe (wyraźnie sprecyzowane w statucie danej osoby prawnej) ponieważ z podatkowego punktu widzenia chodzi o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych. W tym zakresie nie może mieć zastosowania wykładnia rozszerzająca ustawowy zakres zwolnienia podatkowego. Zatem, wydatkowanie dochodu na cele inne, niż statutowe, wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania.
Dalej DKIS wyjaśnił, że mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:
- podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach,
- podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p.,
- podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
Wyjaśnił organ, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w istocie tylko określa cele społecznie użyteczne, które muszą być określone także w statucie, które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to natomiast w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1a, który stanowi, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cel społecznie użyteczny, preferowany przez ustawodawcę nie jest wystarczające do zwolnienia, dochód musi być także wydatkowany na ten cel. Z kolei w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić – po uprzednim jego przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący - pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny, niż preferowany cel ustawowy.
Biorąc pod uwagę przywołane przepisy wskazać należy, że ustawodawca powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Umożliwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu wydatkowanego na cel niestatutowy.
Dalej DKIS wskazał, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie "przeznaczenia" dochodu, którego przejawem jest jedynie zadeklarowanie zamiaru od "wydatkowania" tego dochodu. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma zasadnicze znaczenie ocena czy zarówno "przeznaczenie" jak i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w przepisach.
Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ stanął na stanowisku, że wydatkowane na zakup nieruchomości środki finansowe pochodzące z działalności stowarzyszenia nie zostały przeznaczone na działalność statutową, ponieważ, jak wprost wynika z opisu sprawy, działalność statutowa w nabytej nieruchomości nigdy nie była i nie będzie realizowana. Zakupiona nieruchomość zostanie sprzedana. Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż opisane we wniosku działania nie realizują celów statutowych stowarzyszenia. Pomimo, że pierwotnie celem zakupu nieruchomości było przeznaczenie jej na cele statutowe, tj. siedzibę stowarzyszenia, to cel ten nie został nigdy zrealizowany. W konsekwencji zasadnym jest przyjęcie, że w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia nieruchomości powstał (powstanie) obowiązek podatkowy w związku z niespełnieniem warunków zwolnienia wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
Z powyższych względów za nieprawidłowe uznano stanowisko skarżącego odnośnie pytania nr 1.
DKIS zgodził się natomiast ze stowarzyszeniem, że dochód osiągnięty z odpłatnego zbycia nieruchomości, który zostanie przeznaczony na cele statutowe stowarzyszenia, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (pytanie nr 2).
W skardze do Sądu zaskarżono interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, wnosząc o jej uchylenie w tej części. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, jest faktyczne rozpoczęcie użytkowania nabytego środka trwałego (nieruchomości) dla realizacji celów statutowych podczas, gdy zgodnie z treścią powołanego przepisu wystarczające dla zastosowania zwolnienia jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele określone w tym przepisie, co doprowadziło organ do błędnego uznania w zaskarżonej interpretacji, że zmiana przeznaczenia nieruchomości powoduje obowiązek zapłaty podatku, w sytuacji gdy nie wynika to z treści tego przepisu.
2) art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj Dz.U. 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: O.p.) w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art.17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na zakup nieruchomości powstał w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia nieruchomości, podczas gdy powołane przepisy nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od takiego zdarzenia.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skargę należało oddalić a sformułowane w niej zarzuty wobec zaskarżonej interpretacji Sąd uznał za nieuzasadnione.
Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena czy skarżącemu przysługuje zwolnienie unormowane w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. przeznaczenia i wydatkowania dochodu stowarzyszenia na nabycie nieruchomości mającej stanowić siedzibę stowarzyszenia, która w wyniku okoliczności niezależnych od samej strony, nigdy tym celom nie służyła. Strona stoi na stanowisku, iż spełnienie przesłanek ze spornego przepisu należy oceniać na moment przeznaczenia i wydatkowania środków na cele statutowe, organ zaś podkreśla, że wydatkowane środki na zakup nieruchomości nie zostały przeznaczone na cele działalność statutową, ponieważ działalność ta w przedmiotowej nieruchomości nigdy nie była i nie będzie realizowana. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.
Według art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.
W ust. 1a pkt 2 tego artykułu wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.
Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
Należy jednocześnie podkreślić, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) - toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele, niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie może być objęte przedmiotowym zwolnieniem. Oznacza to, że dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe, badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.
W sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie kwestionował, iż przeznaczenie i wydatkowanie środków finansowych na nabycie nieruchomości wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności statutowej stowarzyszenia stanowi wydatkowanie dochodu na cele statutowe skarżącego. Wskazał jednak, że w sytuacji opisanej we wniosku do takiego wydatkowania dochodu nie doszło.
Sąd oceniając powyższe stanowisko i dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zgodził się z organem, że dochód przeznaczony na nabycie w 2021 r. nieruchomości z przeznaczeniem na jego siedzibę w opisanych okolicznościach nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ przedmiotowa nieruchomość nigdy nie służyła realizacji celów statutowych stowarzyszenia.
W ocenie Sądu bowiem dochód wnioskodawcy nie został de facto przeznaczony na cele statutowe – lecz skarżący zamierzał na te cele go przeznaczyć, co nigdy nie zostało zrealizowane, a co zdaniem Sądu stanowi istotną różnicę w kontekście wykładni spornych w sprawie regulacji prawnych. Użyta w przepisie forma "przeznaczony" oznacza, że coś zostało dokonane, wydarzyło się. Ponadto warto odwołać się do słownikowego rozumienia terminu "przeznaczyć", które oznacza "określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". "Przeznaczeniem" jest z kolei "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowanie, któremu dana rzecz służy, zastosowanie" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1988, t. II, s. 1025, por. L. Lipiec, Komentarz do art. 145 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, LEX/el 2008 oraz wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 455/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II SA/Wr 717/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1231/10).
W związku z powyższym aby skutecznie twierdzić, iż dochód wydatkowany na nabycie nieruchomości został przeznaczony na cele statutowe, to nabyta nieruchomość winna tej działalności służyć, być wykorzystywana na użytek działalności statutowej. W sprawie taka sytuacja miejsca nie miała. Zamiary i plany wnioskodawcy odnośnie przedmiotowej nieruchomości nie przełożyły się na jej faktyczne przeznaczenie.
Istotnym w sprawie jest ponadto regulacja art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., który to przepis odnosi się do nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów (podkreślenie Sądu). W odniesieniu zatem do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca wyraźnie podkreślił, iż aby zwolnienie znalazło zastosowanie to muszą one bezpośrednio służyć realizacji celów statutowych. Tym samym nieruchomość, która nigdy na te cele nie została wykorzystana przez skarżącego na siedzibę stowarzyszenia, nie mogła tym celom bezpośrednio służyć.
Konkludując, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zasadnie uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawiera ocenę stanowiska zajętego przez skarżącego. Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a granice tej oceny wyznaczają sformułowane we wniosku pytania. Z tych też względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 4 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art.17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na zakup nieruchomości powstał w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia nieruchomości, podczas gdy powołane przepisy nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od takiego zdarzenia. Skarżący występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie oczekiwał od organu odpowiedzi na pytanie o moment powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym opisanym we wniosku a organ wypowiadając się w tym zakresie wykroczył poza granice wyznaczone pytaniem wnioskodawcy. Naruszenie to w ocenie Sądu nie ma jednak wpływu na wynik kontrolowanej sprawy, gdyż na zadane przez stowarzyszenie pytanie nr 1 (drugiego pytania ze względu na zakres przedmiotu zaskarżenia Sąd nie oceniał) DKIS udzielił skarżącemu prawidłowej odpowiedzi.
Z przytoczonych względów Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a. jako nieuzasadnioną.