Wyrok WSA z dnia 18 grudnia 2025, sygn. I SA/Wr 553/25

Dalej organ I instancji wywodził, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że A. sp. z o.o. w swoich księgach rachunkowych ma ujęte nie tylko środki trwale i ich umorzenia, lecz także koszty bieżącego utrzymania obiektów położonych przy ul. [...] w B. Z tego wynika zatem wprost, że ww. nieruchomość jest elementem przedsiębiorstwa i jest wykorzystywana w całości do prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie Burmistrz wskazał, że dla: a) gruntów położonych pry ul. [...], na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zastosowano stawkę jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, b) budynku – pałacu przy ul. [...] na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. zastosowano stawkę jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w części – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. – jak dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Skoro cała nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Następnie organ I instancji wskazał, że przy ul. [...] znajduje się budynek niemieszkalny o powierzchni [...] m2. W związku z uznaniem przez organ I instancji, że cała nieruchomość została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, również przedmiotowy budynek został opodatkowany stawką dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dalej Burmistrz wywodził, że w złożonym oświadczeniu Strona wykazała do opodatkowania budowle o wartości 700.000,00 zł, jednak materiał dowodowy nie potwierdził tej kwoty. Do opodatkowania przyjęto wartość hali namiotowej o wartości 90.984,56 zł, zgodnie z przedłożoną do akt ewidencją środków trwałych A. sp. z o.o.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak wskazało Kolegium w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Strona zakwestionowała prawidłowość stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania w całości gruntów działek o numerach [...], [...] położonych w B. przy ul. [...] i [...] oraz całości posadowionych na nim budynków hotelu "P.". Zdaniem Podatnika część budynku pałacu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką – właściwą dla budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a część budynku niższymi stawkami, obowiązującymi dla podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ odwoławczy odnotował również, że zdaniem Strony w nieruchomości prowadzona jest działalność przez innego, niż Podatnik, przedsiębiorcę, to jest A. sp. z o.o., tylko w częściach dzierżawionych przez tę spółkę, przy czym część będącego w posiadaniu spółki budynku przy ul. [...] zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej. Pozostała część nieruchomości przy ul. [...] i [...] wykorzystywana jest na cele prywatne.

Następnie SKO podkreśliło, że decydujące znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy grunty przy ul. [...] i [...] w B. są związane z prowadzaniem działalności gospodarczej oraz czy budynki położone przy ul. [...] i [...], jako wpisane do rejestru zabytków oraz utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z., są w całości lub w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy część budynków "P." zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej.

Następnie SKO stwierdziło, że rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe i zostało poprzedzone właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Z materiału tego wynika bowiem, że grunty położone przy ul. [...] i [...] nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, wobec czego nie ma w tym przypadku zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wpisane indywidualnie do rejestru są jedynie budynki posadowione na tych gruntach. Nie pozwala to jednak na automatyczne przyjęcie, że w stosunku do budynków zastosować należy ww. zwolnienie. Dla opodatkowania gruntów wystarczające jest ich związanie z działalnością gospodarczą, zaś w postępowaniu przeprowadzonym w sprawie związek taki został wykazany.

Następnie Kolegium podkreśliło, że działalności gospodarczej nie musi prowadzić sam podatnik. Wystarczy bowiem, że podatnik odda grunt w posiadanie przedsiębiorcy na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zarówno grunty, jak i budowle są w posiadaniu A. sp. z o. o. i służą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem SKO organ I instancji dokonał także prawidłowych ustaleń w zakresie opodatkowania budynków położonych przy ul. [...] i [...], wskazując – między innymi – na brak wątpliwości co do tego, że budynki mają gospodarcze przeznaczenie i służą realizacji działalności hotelarsko-gastronomicznej. Działania podejmowane w budynkach, w tym: wynajem sal, pokojów i apartamentów, organizacja imprez okolicznościowych, firmowych, świadczenie usług kosmetycznych, zabiegów SPA, prowadzenie zajęć sportowych, świadczą o zajęciu budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. Udostępnienie zabytkowych budynków A. sp. z o.o. spowodowało, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "P.".

Powołując się – miedzy innymi – na wyniki oględzin i informacje zamieszczone na stronie internetowej "P.", SKO wskazało, że organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Strony, że sale historyczne są wykorzystywane przez Podatnika wyłącznie do celów prywatnych. Pokoje wskazywane przez Stronę, jako wykorzystywane do celów prywatnych, są bowiem w rzeczywistości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium podzieliło także ocenę dokonaną przez Burmistrza w odniesieniu do umów zawartych z A. sp. z o.o. Jak wskazał organ odwoławczy, czynności Podatnika i Małżonki Podatnika, związane z dzierżawą i najmem pomieszczeń w budynkach, zmierzały do takiego ukształtowania stosunków prawnych, aby osiągnąć korzystny rezultat, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego do uniknięcia zapłacenia należnego podatku lub obniżenia jego wysokości. Taki ograniczony najem powierzchni nieruchomości stał również w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie, że cały zabytek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez A. sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał także za prawidłowe ustalenie organu podatkowego, że część powierzchni budynku jest faktycznie zajęta przez podmiot wykonujący działalność leczniczą.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Podatnik zaskarżył ją w całości do tutejszego Sądu, zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz niedokonanie oceny od względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy i zastosowanych przepisów w stosunku do Podatnika;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik, który nie prowadzi działalności gospodarczej, ma płacić podatki od nieruchomości (budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...]), tak jak dla działalności gospodarczej, wskazując przy tym, że przepis ten niezgodny jest z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;

3)art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu;

4) art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu;

5) art. 5 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. poprzez zastosowanie tego przepisu;

6) art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niewydanie decyzji w terminie wskazanym w tym przepisie;

7) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Podatnika;

8) art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku;

9) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść Strony oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego a nie szybkiego załatwienia;

10) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazania, w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały, jego zdaniem, uzasadnione;

11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom-dokumentom Strony nie daje wiary, a co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego;

12) art. 2, art. 4, art. 6, art. 8, art. 16, art. 23 Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej (decyzja w sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej – Dz.Urz. UE C z 2011 r. Nr 285, poz. 3; dalej KDPA UE) poprzez niezastosowanie tych przepisów;

13) art. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6, art. 6a ust. 10a i art. 6c uchwały nr [...] Uchwały Rady Miejskiej B. z [...] października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2020 (Dz. U. Województwa Dolnośląskiego z 8 listopada 2019 r., poz. 6342) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

14) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ: a) doszło do naruszenia zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji RP pomiędzy obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) w wyniku nadmiernego obciążania finansowego Skarżącego podatkiem od nieruchomości, przez opodatkowanie jej najwyższymi stawkami podatku dla gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że w części przedmiotowej nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza; b) doszło do nierównego traktowania strony skarżącej, gdyż grunty i budynek należące do podatników niezwiązane w spornym okresie z działalnością gospodarczą opodatkowano najwyższymi ustawowymi stawkami podatku, jako związane z tą działalnością i tak jakby była tam prowadzona działalność gospodarcza.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Warto zaznaczyć, że w tutejszym Sądzie były już lub są rozpoznawane podobne skargi Strony, które odnosiły się do decyzji organów podatkowych obu instancji dotyczących wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w zakresie tych samych przedmiotów opodatkowania, tyle że za wcześniejsze lata (por. wyrok z dnia 17 kwietnia 2025 r. w sprawie I SA/Wr 819/24 za rok 2021). Z uwagi na zbieżność istotnych okoliczności stanu faktycznego w tamtych sprawach oraz w niniejszym postępowaniu, Sąd posłuży się poniżej argumentacją użytą w uzasadnieniach wyroków wydanych wcześniej, którą w całości podziela i która pozostaje aktualna również w ramach obecnie badanej skargi Podatnika.

3.3. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest prawidłowość zastosowania stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania w całości gruntów działek o numerach [...], [...], położonych w B. przy ul. [...] i [...] oraz całości posadowionych na nim budynków hotelu "P.". Zdaniem Strony część budynku pałacu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką - właściwą dla budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a część budynku oraz grunt niższymi stawkami, obowiązującymi dla podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Skarżący twierdzi, że w nieruchomościach tych prowadzona była działalność gospodarcza przez inną firmę – A. Sp. z o.o. tylko w częściach dzierżawionych a następnie wynajmowanych przez tę spółkę, przy czym część będącego w posiadaniu Spółki budynku przy ul. [...] zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej; natomiast pozostała część nieruchomości przy ul. [...] i [...] wykorzystywana jest na cele prywatne.

W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy przedmiotowe budynki, wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, są w całości lub w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy część budynków Pałacu zajęta jest na prowadzenie działalności leczniczej.

3.4. Wskazując zasadnicze ramy prawne sprawy, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: k.c.), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

W niniejszej sprawie nie występuje żaden z ww. wyjątków.

3.5. Jak słusznie przyjęło SKO organ I instancji prawidłowo opodatkował przedmiotowe grunty w całości stawkami właściwymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Słusznie bowiem organy obydwu instancji uznały, że grunty, których użytkownikiem wieczystym jest Strona i Uczestnik, są w całości w posiadaniu A. sp. z o.o. z/s w B. i służą prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej, wobec tego należy je opodatkować według najwyższej stawki podatku.

Jak to wynika z umowy dzierżawy z dnia 30 maja 2001 r., A. sp. z o.o. z/s w B., której jedynymi wspólnikami, udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu są M. i P. B., spółka ta dzierżawiła prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...] m2, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...] nr [...] oraz prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...] m2, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...] nr [...], na okres 20 lat, to jest od dnia 30 maja 2001 r. do dnia 30 maja 2021 r. Zgodnie zaś z umową najmu z dnia 31 maja 2021 r. spółka ta stała się najemcą lokali wraz z nieruchomością oraz maszynami i wyposażeniem znajdującym się w wynajmowanych lokalach.

Należy przy tym podkreślić trafne spostrzeżenie Kolegium, że sporne grunty nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, wobec czego nie znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wpisane indywidualnie do rejestru zabytków są wyłącznie posadowione na tym gruncie budynki. Prawidłowo zatem wskazał organ odwoławczy, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie pozwala na przyjęcie, że wpisanie budynku do rejestru zabytków automatycznie powoduje uznanie gruntu pod tym budynkiem za zabytek objęty rejestrem zabytków, dając tym samym podstawę do zastosowania wobec tego gruntu zwolnienia przedmiotowego z przytoczonej wyżej regulacji ustawowej.

3.6. Dla opodatkowania przedmiotowych gruntów stawkami najwyższymi wystarczające jest zatem ich związanie z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ujętą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., decydujące znaczenie ma fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę. Posiadaczem, w rozumieniu przyjętym na gruncie u.p.o.l., jest ten kto włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny), o czym stanowi art. 336 k.c., a także władający nieruchomością na podstawie tytułów prawnych innych niż objęte zakresem przedmiotowym Kodeksu cywilnego.

Uwzględniając wyroki, wydane w tym zakresie przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15, publ. Dz.U. z 2017 r., poz. 2372 oraz wyrok z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, publ. Dz.U. z 2021 r., poz. 401), w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21; ten i pozostałe wyroki sądów administracyjnych publikowane są w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – CBOSA).

3.7. Przekładając powyższe na okoliczności sprawy, jak prawidłowo zauważył w tej kwestii organ odwoławczy, aby grunt był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowany według najwyższej stawki, działalności gospodarczej wcale nie musi prowadzić sam podatnik. Podatnikiem zaś, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., są Skarżący oraz Uczestnik. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W związku z powyższym organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że grunty, których użytkownikami wieczystymi są podatnicy, a które są w całości w posiadaniu przedsiębiorcy A. sp. z o.o. z/s w B., należy opodatkować według najwyższej stawki podatku. Prowadzący na tych gruntach działalność gospodarczą podmiot jest bowiem ich posiadaczem zależnym, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 30 maja 2001 r., a następnie na podstawie umowy najmu z dnia 31 maja 2021 r.

Słusznie ponadto zwrócił organ odwoławczy uwagę na fakt, że nieruchomość w 2023 r. była w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, na co może również wskazywać to, że Skarżący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, natomiast jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazano: ul. [...] nr [...], [...] B. Małżonka Podatnika również figuruje w tej ewidencji jako prowadząca działalność gospodarczą, a jako miejsce wykonywania działalności wpisana jest ul. [...] nr [...] oraz [...] w B. Należy podkreślić, że grunty, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Natomiast z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowe grunty służą przedsiębiorcy do prowadzenia działalności hotelarskiej i gastronomicznej.

Organ odwoławczy prawidłowo również ocenił, że okolicznością wskazującą na związanie przedmiotowych działek z prowadzeniem działalności gospodarczej jest to, że w ewidencji środków trwałych A. sp. z o.o. w roku 2021, ujęte były posadowione na nich budynki - Pałacu oraz hali namiotowej, pomieszczenia SPA i basenu. O związaniu ww. gruntów z działalnością gospodarczą świadczy również charakter nieruchomości. Na działkach tych posadowione są dwa budynki, w których w roku 2023, prowadzona była działalność hotelarska i gastronomiczna pod nazwą "P.". Na działce tej w 2023 roku znajdował się ogród z altaną grillową, alejkami i ławeczkami oraz plac zabaw. Zgodnie z ustaleniami organów obu instancji nieruchomość tworzy jedną zorganizowaną całość. Przedstawione ustalenia potwierdzają, że grunty te są i mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

3.8. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych budynków ("P."), należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów, na podstawie tego przepisu wymaga spełnienia trzech przesłanek: indywidualnego wpisu do rejestru zabytków; utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; braku zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem nie można zastosować ww. zwolnienia z podatku od nieruchomości z uwagi na brak spełnienia trzeciej z ww. przesłanek, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w tych budynkach.

Jak słusznie zauważyło SKO, sporne budynki mają bez wątpienia gospodarcze przeznaczenie i służą do realizacji działalności hotelowo-gastronomicznej. Należy podkreślić, że budynek może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma gospodarcze przeznaczenie budynku przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2021 r. o sygn. akt lII FSK 363/21). Zatem budynki, w których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą, to budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia: 3 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 606/13, 12 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1772/10 i 16 lutego 2006 r. o sygn. akt II FSK 301/05). Prawidłowo zatem organy obu instancji uznały, że udostępnienie (wydzierżawienie, wynajęcie) zabytkowych budynków A. sp. z o.o. spowodowało, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "P.".

3.9. Warto również podkreślić, że w przedmiotowej nieruchomości dokonano oględzin, podczas których Strona wskazała że część nieruchomości jest wykorzystywana w celach prywatnych. Sąd nie dał temu wiary podzielając jednocześnie stanowisko organów obu instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego płyną przeciwne wnioski. Zgodnie bowiem z ustaleniami organów wskazana przez Skarżącego część prywatna nie została wyodrębniona. Pokoje, które zostały wskazane jako prywatne, są w rzeczywistości typowymi pokojami hotelowymi i posiadają typowo hotelowe umeblowanie. Z kolei sale, które wymieniono jako użytkowane w celach prywatnych, są w rzeczywistości salami restauracyjnymi, a sala balowa wyposażona jest w stoły i krzesła i przystosowana do organizacji imprez. Całość przystosowana jest do działalności hotelowo-gastronomicznej. Zatem zdaniem Sądu słusznie organy obu instancji uznały, że przedmiotowe budynki są w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

3.10. Końcowo należy podkreślić, że SKO prawidłowo oceniło umowy dzierżawy oraz najmu zawarte pomiędzy podatnikami, a A. Sp. z o.o. dotyczące dzierżawionych (wynajmowanych) pomieszczeń jako czynności pozorne, zmierzające do wprowadzenia w błąd co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Taka ograniczona w umowach dzierżawa powierzchni nieruchomości stoi bowiem w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, który pozwala na jednoznaczne ustalenie, że cały zabytek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę.

3.11. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącego naruszeń przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w tym w szczególności zasad ogólnych prowadzenia postępowania, określonych w art. 187, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., jak i przywołanych przepisów Konstytucji RP. Nadto nie mogło również dojść do naruszenia przepisów Kodeksu dobrej praktyki administracyjnej, ponieważ przedmiotowe podatki z niniejszego postępowania nie wchodzą w zakres regulacji unijnych, a zatem akt ten nie miał w sprawie zastosowania.

3.12. W konsekwencji powyższego Sąd, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, a równocześnie nie stwierdzając innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby w oparciu o art. 145 p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.