Zdaniem DKIS spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, co wynika z art. 41 ust. 4e tej ustawy. Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między komplementariuszy. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka komandytowa może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
Reasumując DKIS uznał, że Spółka będzie obowiązana - zgodnie z art. 41 ust.4e ustawy o PIT - pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Przed złożeniem zeznania podatkowego CIT-8 nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Spółkę jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą komplementariusza, a nie Spółki jako płatnika.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła w/w interpretację indywidulną w części tj. w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, czyli dotyczącym odpowiedzi na pytania oznaczone numerem 1 tj. w części dotyczącej obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku.
Spółka zarzuciła organowi:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skoro nie będzie możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych obliczonego proporcjonalnie do udziału komplementariusza spółki komandytowej w zysku tej spółki, to spółka komandytowa, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariusza, obowiązana jest pobrać ten podatek w całości, bez pomniejszeń, pomimo tego, że skoro wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającego poborowi znana jest dopiero po określeniu wysokości pomniejszającego ten podatek podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowej, a więc po zakończonym roku podatkowym i złożeniu zeznania CIT-8, to ze względu na brak konkretyzacji zobowiązania podatkowego i znajomości wysokości podatku, jaki należy pobrać od podatnika, nie sposób uznać, że powstaje zobowiązanie podatkowe, zwłaszcza że żaden z przepisów podatkowych rangi ustawy nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariusza wypłacanych mu w ciągu roku obrotowego;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 o.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają zaliczki na poczet zysku komplementariusza wypłacane w ciągu roku obrotowego, podczas gdy stanowisko takie jest nieuzasadnione i sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przedmiotem opodatkowania jest udział komplementariusza w zysku spółki, zaś powstanie przychodu z tego tytułu następuje dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki;
3. art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza jest przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania może być jedynie dochód rozumiany jako definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a zaliczka na poczet udziału w zysku, z uwagi na swój zwrotny charakter, takim dochodem (przychodem) nie jest;
4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a o.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT poprzez uznanie, że skoro nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, który pomniejszałby podatek dochodowy od osób fizycznych od zaliczki na poczet zysku komplementariusza, to spółka komandytowa powinna pobrać podatek bez pomniejszeń, co uznać należy za naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.
W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, w której organ uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe;
2) o zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd - w oparciu o art. 57a p.p.s.a., jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Sąd wskazuje, że już oceniał materię prawną będącą przedmiotem skargi, jak chociażby w wyroku z 1 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 853/24 oraz w wyroku z dnia 20 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 410/25 (zapadłych po rozpoznaniu skargi o tożsamych zarzutach na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego) i również w niniejszej sprawie uznaje zarzuty skargi, odnoszące się do przepisów prawa materialnego za zasadne, przyjmuje argumentację wspomnianych orzeczeń za adekwatną do niniejszej sprawy. Sąd stoi więc na stanowisku, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika (komplementariusza) przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy – wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4.o.p.). Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem taki obowiązek skonkretyzuje się dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe - wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). W rozpatrywanej sprawie ów obowiązek podatkowy zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Jak wynika z przepisów prawa, Spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, a więc z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a ustawy o PIT - zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany). Skoro do obliczenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od należności wypłacanych na rzecz komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, niezbędne jest ustalenie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach (art. 4 o.p.), przekształci się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 o.p.), w momencie obliczenia dochodu Spółki na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Zatem również dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek. Tym samym, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, ani zaliczek na ten podatek.
W konsekwencji powyższego uznać należy za zasadne powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów dotyczących: zobowiązania podatkowego, momentu opodatkowania zysku i przychodu z tytułu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz terminu wykonania przez Spółkę obowiązku płatnika, tj. art. 5 o.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c), w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT przez błędną wykładnię tychże przepisów. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut o naruszeniu art. 9 ust. 1 i ust. 2, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT poprzez uznanie, że wypłata zaliczki na poczet zysku podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty, pomimo że nie ma ona definitywnego charakteru. Ww. naruszenia przepisów prawa materialnego wypełniają warunki wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., tzn. w części, w której DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Ponownie rozpoznając w tym zakresie wniosek Spółki, organ interpretujący winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Dodatkowo wskazać należy, że sporna kwestia jest jednolicie oceniana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - por wyroki: z 26 stycznia 2024 r. (II FSK 968/23), z 7 lutego 2024 r. (II FSK 1338/23), z 17 kwietnia 2024 r. (II FSK 1935/23), z 2 lipca 2024 r. (II FSK 891/22). W najnowszym orzeczeniu z 25 czerwca 2025 r. o sygn. akt II FSK 1298/22 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
"... aby można było mówić o podatku należnym od komplementariusza (osoby fizycznej) z tytułu udziału w wypracowanym przez spółkę komandytową zysku, spółka ta musi ten zysk wpierw osiągnąć. Innymi słowy, zysk komandytariusza zależny jest od zysku spółki komandytowej. Zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może zostać zwrócona, gdy już po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż należne, zgodnie z uchwałą o podziale zysku. Należy również odnotować, że w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy o PIT mowa jest o "dochodach (przychodach) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach", a nie o "zaliczkach na udział w zyskach". Zaliczka na poczet udziału w zysku nie może być zatem traktowana jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT".
Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu art. 2a o.p., w związku ze wskazanymi przepisami ustawy o PIT, albowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, które DKIS winien był rozstrzygnąć na korzyść podatnika (Spółki) – sama wadliwa wykładnia/zastosowanie przepisów przez DKIS nie jest tożsama z hipotezą wspomnianego przepisu o.p.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłaty od pełnomocnictwa, a także wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.