Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS, Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, stawiając w skardze zarzut o naruszeniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uznanie, że rozpoznanie sprawy nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w ramach postępowania zawisłego przed Sądem Okręgowym w K. (sygn. [...]), co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w związku z art. 239 o.p. wobec utrzymania w mocy postanowienia Organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Mając na uwadze powołany zarzut, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko, że rozpatrzenie sprawy prowadzonej przez Organ I instancji i wydanie decyzji, uzależnione jest od rozstrzygnięcia przez sąd karny zagadnienia wstępnego, tj. ustalenia czy faktury wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste zdarzenia. Co bowiem istotne, jednym z zarzutów postawionych przez prokuraturę w akcie oskarżenia dwóm osobom było doprowadzenie Skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wskutek wystawienia poświadczających nieprawdę faktur VAT, których to faktur dotyczy również prowadzone przez Organ I Instancji postępowanie podatkowe. Gdyby zaś uznać za zasadne stanowisko o braku istnienia przesłanek do zawieszenia postępowania, to poprzestanie na przeprowadzeniu dowodów z dokumentów - protokołów zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych (którzy to mogą podawać nieprawdę, działając w swojej obronie), znajdujących się w aktach postępowania karnego, stanowiłoby o rażącym naruszeniu zasady bezpośredniości. Ograniczenie materiału dowodowego do takich protokołów jest wadliwe, przede wszystkim ze względu na fakt, że Skarżący nie ma w takim wypadku możliwości zadawania pytań świadkom (art. 190 § 2 o.p.), a Organ nie ma możliwości dokonania samodzielnej oceny wiarygodności poszczególnych świadków (art. 210 § 4 o.p.). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – a w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt I FSK 1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania, w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest podnoszona przez Spółkę zależność prowadzonego wobec Niej postępowania podatkowego, w przedmiocie podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe marzec – maj, sierpień 2020 r., od wyniku prowadzonego przed sądem powszechnym (Sąd Okręgowy w K. sprawa pod sygnaturą [...]) postępowania w sprawie karnej, skoro jak twierdzi Skarżąca organy w sprawie podatkowej formułują swoje stanowisko na podstawie dowodów sprawy karnej (zeznania świadków i wyjaśnienia oskarżonych złożone w toku śledztwa). Zdaniem Spółki zależność ta ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a więc organ podatkowy, prowadząc sprawę podatkową Skarżącej, winien zawiesić postępowanie podatkowe do czasu wydania rozstrzygnięcia przez sąd powszechny w sprawie karnej. Stanowisko to Sąd uznaje za nieuzasadnione. Zgodnie treścią powołanego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazuje się w orzecznictwie zagadnienie wstępne to:
"... pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13 dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 o.p."
(prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1759/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo)).
W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z podniesionymi przez Skarżącą oczekiwaniami, sąd powszechny, w sprawie karnej miałby przesądzić, czy wystawiane przez A. Sp. z o.o. na rzecz Spółki faktury dokumentują/nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zauważa w tym miejscu, że kwestia, czy zdarzenie opisane w fakturze (dostawa towarów, świadczenie usług) miało miejsce w rzeczywistości między podmiotami ujawnionymi na fakturze, nie jest zagadnieniem prawnym, lecz stanowi element ustaleń stanu faktycznego sprawy podatkowej Spółki. W celu zaś ustalenia okoliczności stanu faktycznego organy prowadzą postępowanie dowodowe, w toku którego gromadzą dowody, przy czym art. 180 § 1 o.p. stanowi o otwartym katalogu środków dowodowych, wobec którego jedynym wymogiem jest zgodność tych środków z prawem. Przykłady dowodów w postępowaniu podatkowym podaje z kolei art. 181 o.p., przy czym wprost wymieniając materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew jednak twierdzeniom Skarżącego ze skargi, brak jest w postępowaniu podatkowym, znanej postępowaniu cywilnemu zasady bezpośredniości. Ów brak zasady bezpośredniości umożliwia (art. 181 o.p.) organom podatkowym skorzystanie z dowodów przeprowadzonych właśnie przez inny podmiot, w innym postępowaniu, co z kolei nie uniemożliwia Stronie wnioskować o przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodów m.in. z przesłuchania świadków. Ewentualne zaś zastrzeżenia, co do legalności przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym postępowania dowodowego – przykładowo poprzez ograniczenie się organów podatkowych wyłącznie do dowodów pozyskanych z innych postępowań, w tym przed sądem powszechnym i równocześnie odmawianie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania podatkowego, czy też co do oceny przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego, - mogą być weryfikowane w toku instancyjnym postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnej kontroli decyzji podatkowej drugiej instancji. Sprawa w zakresie przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego nie jest zaś areną do rozważań, jakiego rodzaju dowody, w trwającym postępowaniu podatkowym zostały już dopuszczone – powoływane przez Spółkę we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego, czy też jakiego rodzaju wnioski, zdaniem Spółki, organ podatkowy z tychże dowodów wyciąga. Tym samym argumentacja Spółki, co do źródła (akta postępowania przed sądem powszechnym) pochodzenia, dowodów w postaci protokołów zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych, nie stanowi w ocenie Sądu, argumentów uzasadniających zawieszenie postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 o.p., do czasu zakończenia postępowania przed sądem powszechnym. Jak już bowiem wskazano, kwestia rzetelności faktur nie jest zagadnieniem prawnym, lecz elementem stanu faktycznego, a organ podatkowy ma prawo zgromadzić dowody z akt innych postepowań, w tym postępowania karnego, całość zaś zgromadzonych dowodów, ma zostać oceniona w procedurze właściwej postępowaniu podatkowym opartym o przepisy o.p. Sąd powszechny nie jest zaś władny zastępować organu podatkowego w takiej ocenie na potrzeby postępowania podatkowego.
W nawiązaniu zaś do zdania poprzedzającego koniecznym jest wyraźne rozgraniczenie postępowania podatkowego od postępowania karnego, czy też postępowania przed sądem powszechnym w sprawie karnej. Tut. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, przytaczany zresztą w argumentacji organów, iż:
"Postępowanie karne podporządkowane jest elementom charakterystycznym dla prawa karnego, w tym w szczególności kwestii zawinienia, natomiast postępowanie podatkowe ma charakter zobiektywizowany i koncentruje się na określeniu (ustaleniu) podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji obiektywnego stwierdzenia (tj. na podstawie analizy przepisów prawa podatkowego), że podatek nie został przez nich odprowadzony w ogóle (pomimo takiego obowiązku), bądź też został uregulowany w nieprawidłowej wysokości. Postępowanie karne nie pozostaje zatem względem postępowania podatkowego w takiej relacji, która pozwalałaby dostrzec zależność pomiędzy tymi postępowaniami w rozumieniu zagadnienia wstępnego wskazanego w treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że materiały danego postępowania, np. karnego, mogą być pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie oznacza, iż nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego bez zakończenia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 281/10)."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r. o sygn. akt I FSK 1330/21 – LEX/el nr 3889561).
Postępowania podatkowe i karne to dwa różne postępowania, o innych celach i przesłankach odpowiedzialności, a trwające postępowanie przed sądem powszechnym, w sprawie karnej nie determinuje postępowania podatkowego w sposób, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Powołane w skardze orzecznictwo (wyroki NSA: SA/Sz 2751/95 z 8 stycznia 1997 r. oraz SA/Gd 2856/95 z 5 lipca 1996 r.) dotyczyły postępowań prowadzonych przed wejściem w życie przepisów Ordynacji podatkowej, czy też ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.) i straciły na swej aktualności, mając na uwadze procedurę i czynności, jakie organy mogą dokonywać w postępowaniu w oparciu o oba te akty prawne.
Z uwagi na powyższe, odmowę zawieszenia prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego Sąd ocenił za uzasadnioną, a przy braku wad prawnych zaskarżonego postanowienia DIAS, skarga na to postanowienie, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.