Z kolei, jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), Rada Gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części:
a) mieszkalnych – 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.
Ustawodawca zatem zastrzegł, że Rada Gminy uchwala stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych w zależności od tego, czy zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nie. Jednocześnie w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przesądził, że zasadą jest to, że budynki mieszkalne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zasadniczym przedmiotem sporu jest zatem ocena zgodności z prawem stanowiska SKO, że w przypadku wynajęcia przez właścicieli lokalu mieszkalnego spółce komandytowej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, spełniona jest przesłanka zajęcia tego lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, czy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, przyjęte na tle okoliczności faktycznych sprawy, że wynajęcie przez stronę spornych lokali mieszkalnych (oraz udziału w lokalach użytkowych – garażach, a także udziału w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym) w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania przez najemcę, stanowi "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" takich lokali, czy też nie.
Na tle zbliżonego zagadnienia prawnego, jak ten będący przedmiotem sporu w sprawie, powstały rozbieżności orzecznicze, w związku z którymi Prokurator Generalny wnioskiem z 24 maja 2024 r., na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wystąpił do NSA o podjęcie uchwały wyjaśniającej w następującym zakresie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".
NSA podjął 21 października 2024 r. uchwałę III FPS 2/24, w której uznał, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.".
NSA powyższe rozstrzygnięcie zasadniczo oparł o spostrzeżenie, że najwyższą stawką opodatkowano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. "budynki związane z działalnością gospodarczą" oraz odrębnie "budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", przy czym art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wprost wyklucza z kategorii "budynków związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej "budynki mieszkalne". Terminy: "związane" oraz "zajęte", muszą być zatem odrębne znaczeniowo. Czym innym muszą być "budynki związane", a czym innym "budynki mieszkalne zajęte" w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej. Tak ukierunkowane rozważania doprowadziły NSA do powyższej konkluzji, ujętej w sentencji powołanej uchwały.
We wskazanej uchwale NSA wywiódł, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zauważył, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się odmiennymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to mają one inny zakres pojęciowy i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Punktem wyjścia powinno być zatem ustalenie znaczenia tychże zwrotów i wyjaśnienie różnic między nimi.
W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W wyroku z 24 lutego 2021 r.,. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu tego wyroku nie budziło już wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.
NSA zaznaczył, że przytoczony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy 1 stycznia 2016 r.), do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.
Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.
Jak zaznaczył NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Zdaniem rozpatrującego sprawę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dlatego też, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni, polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236, ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.
W ocenie NSA, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być zatem uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).
Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest bowiem to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.
NSA w cytowanej uchwale podkreślił przy tym, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. NSA zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych.
Jak podkreślił NSA, jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, to bez znaczenia jest wówczas sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.
W świetle tego co zostało wyżej wyjaśnione, okoliczność, iż przedsiębiorca oddaje w ramach swojego przedsiębiorstwa lokal mieszkalny w powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, oznacza, że najem ten zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemców. Zdaniem Sądu, sytuacja taka zaistniała w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe trafnie ustaliły, w realiach faktycznych sprawy, że wynajęte przez stronę A. sp. z o.o. s.k. lokale mieszkalne (wraz z udziałami w garażach i udziałem w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym) były w 2019 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tej spółki (przedsiębiorcy) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W związku z tym lokale te (wraz udziałami w garażach i udziałem w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym) został zgodnie z prawem opodatkowany, najwyższą stawką podatkową określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W związku z tym również powierzchnia gruntu, wchodząca w skład nieruchomości Podatników została zasadnie opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Nie jest w sprawie spornym, co organ ustalił na podstawie akt administracyjnych (w tym umów najmu: z 18 października 2018 r., Rep. [...], z 12 lutego 2019 r., Rep. [...], z 20 marca 2019 r., Rep. [...]) i opisał w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowe lokale mieszkalne zostały wynajęte przez stronę podmiotowi gospodarczemu (spółce A.), który to podmiot przy wykorzystaniu tych lokali prowadzi działalność gospodarczą. Jak wynika z treści umów najmu (§ 2 ust. 1) wynajmujący oddał przedmioty najmu (apartamenty, udziały w garażach garaż i udział w lokalu konferencyjno-rekreacyjnym), w najem w zakresie podnajmu osobom trzecim (zwanym w dalszej części aktu notarialnego także klientami), w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania i w tym zakresie wyraził zgodę dla najemcy na zawieranie, w imieniu własnym najemcy, umów podnajmu przedmiotów umowy na warunkach przez nich określonych. Z treści § 3 ust. 9 umów najmu wynika, że wynajmujący może korzystać z każdego z lokali mieszkalnych będących przedmiotem umowy na własne potrzeby (lub potrzeby wskazanych przez niego osób) jednak w wymiarze maksymalnie 28 dni w roku, z ograniczeniami dotyczącymi wybranych okresów roku. Jak z powyższego wynika, sporne lokale mieszkalne nie służą do trwałego zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych strony.
Skoro zatem opodatkowane lokale mieszkalne (wraz z przynależnymi do nich udziałami w gruncie, garażach oraz lokalem niemieszkalnym) nie były w 2019 r. wykorzystywane do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, lecz służył celom krótkotrwałego wynajmu przez spółkę prawa handlowego, to zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podlegają podatkowi od nieruchomości według stawki najwyższej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Niewątpliwie działalność prowadzona przez spółkę A., polegająca na oferowaniu lokali do krótkotrwałego wynajmu, w celach turystycznych (jak wynika z akt administracyjnych pod marką "[...]" - wydruk ze strony internetowej, poz. 16 w spisie akt organu I instancji) ma charakter profesjonalny, zorganizowany i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Działalność spółki ma także charakter stały (ciągły), o czym świadczy choćby czas na jaki zostały zawarte umowy wynajmu przedmiotowych lokali (wraz z przynależnymi do nich udziałami), tj. 10 lat (§ 2 pkt 2 lit. a ww. umów). Spółka dopełniła także obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych - jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada swój REGON oraz NIP.
W świetle tego co zostało ustalone przez organy podatkowe, podnoszony przez stronę zarzut, że spółka A. nie jest posiadaczem, a jedynie dzierżycielem spornych lokali mieszkalnych nie jest uzasadniony. Przeczy temu już sama treść umów najmu spornych lokali, zawartych pomiędzy stroną a spółką. Z umów tych wynika bowiem, że wynajmujący oddaje najemcy na 10 lat przedmioty najmu (§ 2 pkt 1), zobowiązuje się do ich wydania najemcy w terminie 14 dni od dnia ich objęcia w posiadanie (§ 2 pkt 3), a wynajmujący będzie dokonywał podnajmu przedmiotowych lokali osobom trzecim, przy czym strona wyraziła zgodę dla spółki A. na zawieranie przez nią umów podnajmu przedmiotów umowy na warunkach przez nich określonych oraz w imieniu własnym spółki A. (§ 2 pkt 1).
Konkludując, w ocenie Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że przedmiotowe lokale mieszkalne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokale nie służyły bowiem zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych strony ani innych osób. Przedmiotowe lokale były oferowane turystom w ramach krótkotrwałego ich wynajmu przez spółkę prawa handlowego. Stanowią więc istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie spornych apartamentów (wraz z udziałami w garażach i udziałem w lokalu konferencyjno-rekreacyjnym) w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej spółki komandytowej A. Prowadzenie więc przez spółkę działalności gospodarczej, w szczególności w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym, przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Cel gospodarczy, a więc zarobkowy, wynajmowania przedmiotowego lokalu, należy odróżnić od sytuacji jego wykorzystywania do ewentualnego zaspokajania osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżących czy też ich rodziny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 czerwca 2018 r., I SA/Wr 330/18). Lokale te stanowią bowiem element przedsiębiorstwa wskazanej spółki i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem.
Z tych też względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Prawo geodezyjne i kartograficzne i u.p.o.l. (pkt 1 i 2 skargi) nie są zasadne.
Zdaniem tutejszego Sądu prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 163/22).
W ocenie Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 o.p.
Z tych też względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 3 skargi) nie są zasadne.
W świetle tak poczynionych ustaleń faktycznych sprawy, SKO prawidłowo zinterpretowało art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i prawidłowo zakwalifikowało sporne nieruchomości jako związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Z tego względu niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 Konstytucji przez zróżnicowanie sytuacji posiadaczy gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 4 skargi).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa materialnego, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.