Jednocześnie organ I instancji wskazał, jakie czynności zostaną podjęte w postępowaniu podatkowym w celu uzupełnienia materiału dowodowego, między innymi, w zakresie wyjaśnienia okoliczności współpracy z firmą C. M. B. – pozyskanie innych niż faktury dowodów, wyjaśniających okoliczności deklarowanych transakcji, R. W. – pozyskanie powoływanej dokumentacji szkoleniowej, co wpływa na ocenę prawo do odliczenia podatku naliczonego od deklarowanych transakcji. NUS zaznaczył również, że wyjaśnienia wymagają okoliczności sprzedaży autobusu [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 stycznia 2023 r. i samochodu osobowego [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia 20 kwietnia 2023 r., ponieważ ceny sprzedaży tych pojazdów odbiegają znacznie od ich wartości rynkowych, co ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług Spółki za okresy od stycznia do kwietnia 2023 r.
1.3. Na to postanowienie Spółka wniosła zażalenie. W uzasadnieniu zażalenia stwierdziła – między innymi – że organ I instancji wydał kwestionowane postanowienie w ramach kontroli podatkowej (a nie czynności sprawdzających), nie określając przy tym daty przedłużenia, lecz wskazał jedynie, że dokonuje tego przedłużenia na czas weryfikacji, podając hipotetyczną datę, z jaką zamierza zakończyć to postepowanie weryfikacyjne. Zdaniem Strony, kwestionowane postanowienie wydano w sprzeczności z wykładnią określoną przez NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, jako takie z kolei nie przedłuża skutecznie terminu zwrotu podatku. Organ podatkowy jest zatem w zawinionym opóźnieniu w zwrocie kwoty VAT wykazanej przez nią w deklaracji.
1.4. DIAS – postanowieniem z dnia 4 czerwca 2025 r. – utrzymał w mocy zażalone postanowienie organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że odwołanie się Strony do ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. nie jest trafne. Nie mamy tu do czynienia z samo uaktualniającym się postanowieniem, bowiem konkretna data, do której termin został przedłużony w kwestionowanym postanowieniu została wskazana, co również zauważyła sama Strona. Wiadome jest natomiast, że wskazana w postanowieniu data jest datą przewidywaną, do której sam organ zobowiązuje się zakończyć procedurę weryfikacji zasadności zwrotu. Niemniej jednak organ, wydając takie postanowienie, nie jest w stanie przewidzieć wszystkich okoliczności, które mogą spowodować, że wskazany w postanowieniu termin nie będzie mógł zostać dotrzymany. W niniejszej sprawie, niedotrzymanie terminu spowodowane było brakiem aktywności Strony, która zignorowała wyraźne wezwanie organu podatkowego do przedłożenia stosownych dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. Jak zauważył DIAS, organ podatkowy podejmuje konkretne czynności, aby ostatecznie zakończyć daną sprawę, lecz brak aktywności Strony w toku czynności weryfikujących zasadność zwrotu nie pozwala natomiast w sposób terminowy i szybki zakończyć tych czynności.
Odnosząc się do zarzutu Strony, że organ wydał postanowienie w ramach kontroli podatkowej (a nie czynności sprawdzających) i nie określił daty przedłużenia, wskazując jedynie, że dokonuje tego przedłużenia na czas weryfikacji, podając hipotetyczną datę z jaką zamierza zakończyć to postępowanie weryfikacyjne, organ odwoławczy zauważył, że w sentencji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2023 r. wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu następuje do dnia 30 kwietnia 2025 r. Tym samym konkretna data, do której termin zwrotu VAT został przedłużony w kwestionowanym postanowieniu, wbrew twierdzeniem Strony, została wskazana. Wiadome jest natomiast, że wskazana w postanowieniu data jest datą przewidywaną, do której sam organ zobowiązuje się zakończyć procedurę weryfikacji zasadności zwrotu. Niemniej jednak organ, wydając takie postanowienie, nie jest w stanie przewidzieć wszystkich okoliczności, które mogą spowodować, że wskazany w postanowieniu termin nie będzie mógł zostać dotrzymany.
Odnosząc się do zarzutu Podatnika, że organ podatkowy w momencie doręczenia postanowienia nie prowadzi jakiejkolwiek procedury weryfikacyjnej, DIAS stwierdził, że od momentu wpływu deklaracji, cały czas prowadzone są czynności w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia VAT za marzec 2023 r. NUS dokonał bowiem zarówno analizy posiadanych dokumentów, jak również wszczął postępowanie kontrolne w sprawie. W trakcie czynności sprawdzających wystosował również kolejne wezwania do Strony do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, jednak Spółka udzieliła tylko częściowych odpowiedzi, nie przesyłając przy tym żądanej dokumentacji. Zatem to nie organ l instancji nie prowadzi żadnych czynności, lecz sama Strona zaprezentowała bierną postawę w sprawie. Wobec powyższego zarzut Spółki, że organ I instancji nie prowadzi czynności weryfikacyjnych i w związku z tym jest w zawinionym opóźnieniu w zwrocie kwoty VAT, wykazanej przez nią w deklaracji, jest bezzasadny.
Ponadto DIAS zauważył, że postanowienie NUS z dnia 10 stycznia 2025 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2023 r., zostało doręczone Stronie za pośrednictwem Poczty P. S.A. w dniu 21 stycznia 2025 r., a zatem przed upływem terminu zwrotu różnicy podatku, wyznaczonego uprzednio do dnia 31 stycznia 2025 r. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2023 r. zostało doręczone prawidłowo i weszło do obrotu prawnego. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem NSA, aby skutecznie przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy ma obowiązek nie tylko wydać, ale również doręczyć postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT jeszcze przed upływem ustawowego terminu w tym zakresie.
Mając na uwadze powyższe, DIAS ocenił, że organ I instancji miał podstawy prawne do wydania postanowienia w sprawie wyznaczenia nowego terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Postanowienie wyznaczające nowy termin dokonania zwrotu wydane zostało w dniu 10 stycznia 2025 r. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2023 r. nastąpiło w warunkach postępowania podatkowego, wszczętego w niniejszej w sprawie postanowieniem z dnia 12 grudnia 2024 r., doręczonym Stronie w dniu 31 grudnia 2024 r., a wydanym w związku z zakończeniem prowadzonej uprzednio kontroli podatkowej, której wynik w postaci protokołu kontroli doręczono z kolei w dniu 15 listopada 2024 r. ustanowionemu w jej toku pełnomocnikowi szczególnemu Spółki. Rozliczenie Spółki w przedmiocie VAT za marzec 2023 r. było badane w toku kontroli podatkowej i jest nadal badane w postępowaniu podatkowym, w którym wydana zostanie decyzja rozstrzygająca o rozliczeniu VAT za marzec 2023 r., określająca także prawidłową kwotę zwrotu podatku za ten okres.
Odnosząc się do zarzutu, że postanowienie zostało błędnie skierowane bezpośrednio do Spółki, z pominięciem pełnomocnika Strony, w związku z czym nie doszło do skutecznego doręczenia, DIAS podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika jego pełnomocnictwo, wynikające z przesłanego w dniu 26 czerwca 2023 r. dokumentu, dotyczy jedynie umocowania go przez Spółkę do reprezentowania w kontroli podatkowej oraz do zażalenia na postanowienie nr 0221-SKA-1.4033.147.2023.4 o wydłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2023 r. Z kolei w piśmie z dnia 27 czerwca 2023 r., skierowanym do pełnomocnika (doradca podatkowy S. Z.) organ podatkowy poinformował, że złożony przez niego w dniu 26 czerwca 2023 r. za pośrednictwem e-PUAP odpis pełnomocnictwa został uznany za pełnomocnictwo szczególne, w zakresie kontroli podatkowej, pomimo niezłożenia go do akt sprawy według określonego w przepisach wzoru.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, uchylenie postanowienia ze stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że skoro postanowienia o przedłużeniu terminu nie były wydawane w ramach procedury weryfikacyjnej, czyli czynności sprawdzających, których w istocie nie prowadzono, tylko w toku kontroli podatkowej z powołaniem się na jej sygnaturę, to nie były także doręczane Stronie do rąk jej pełnomocnika, reprezentującego ją w toku kontroli podatkowej.
Skarżąca zarzuciła, że organ w momencie doręczenia postanowienia (czyli w dniu 29 października 2024 r.) nie prowadził już jakiejkolwiek procedury weryfikacyjnej. Organ zakończył kontrolę podatkową w dniu 14 października 2024 r. doręczeniem protokołu kontroli. Protokół kontroli nie jest z kolei aktem administracyjnym o charakterze rozstrzygającym. Jego znaczenie prawne jest drugorzędne i w zasadzie nieistotne, bowiem sprowadza się wyłącznie do próby do przekonania podatnika do ewentualnej korekty. Zawarte tam stwierdzenia nie stanowią jakiegokolwiek rozstrzygnięcia wiążącego kogokolwiek. Sam ustawodawca dał również temu wyraz, ponieważ nie przewidział jakichkolwiek środków odwoławczych od ustaleń zawartych w protokole, a właściwie to nawet nie ustaleń, lecz tez organu podatkowego zawartych w protokole kontroli. Protokół kontroli nie kreuje zatem żadnych zobowiązań podatkowych.
Od momentu doręczenia protokołu kontroli organ I instancji nie prowadził zatem ani formalnie, ani faktycznie jakiejkolwiek weryfikacji, a z pewnością do daty wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Z kolei, skoro z zakończeniem kontroli NUS nie prowadził żadnej innej procedury weryfikacyjnej, to nie można też przyjąć, że organ I instancji prowadził w tym czasie jakiekolwiek czynności sprawdzające, ponieważ byłoby to postępowanie pozorne z dwóch co najmniej powodów. Po pierwsze, nie jest to bowiem możliwe formalnie, skoro organ podatkowy – zgodnie z regulacją określoną w Ordynacji podatkowej – nie jest uprawniony dokonywać jakichkolwiek innych ustaleń w trybie czynności sprawdzających, aniżeli wyłącznie weryfikować formalnie poprawność lub terminowość wpłaty podatku. NUS w ogóle nie myślał w tych kategoriach. Po drugie, odkąd wprowadzono tzw. pliki JPK, zawierające zarówno rejestry, jak i deklaracje dla potrzeb VAT, organ dysponuje wszystkim, o co mógł ewentualnie podatników poprosić (do weryfikacji formalnej), prowadząc czynności sprawdzające w okresie kiedy pliki te jeszcze nie funkcjonowały. Z kolei to, że praktyka organów polega na bezprawnym prowadzeniu niedozwolonych przepisami czynności, nie legalizuje działań organów. W ocenie Strony, w niniejszej sprawie organ nawet nie udaje, że prowadzi czynności sprawdzające lub dokonuje przedłużenia zwrotu w ramach takich czynności, skoro podawana przezeń od pierwszego postanowienia sygnatura sprawy to sygnatura kontroli podatkowej. Natomiast, jeśli organ zakończył kontrolę i nie prowadzi czynności weryfikacyjnych, to nie ma jakiejkolwiek podstawy do wydłużania terminu zwrotu podatku.
Skarżąca wskazała też, że postanowienie nie spełnia wymagań określonych dla postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT, które zostały wskazane przez NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, publ. w CBOSA. Organ I instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydał je w sprzeczności z wykładnią określoną przez NSA we wskazanej uchwale – zatem takie postanowienie nie przedłuża skutecznie terminu zwrotu podatku. Organ II instancji natomiast w ogóle nie dostrzegł tej wady w swoim rozstrzygnięciu.
Skarżąca podkreśliła, że organ wydał postanowienie w ramach kontroli podatkowej (a nie czynności sprawdzających). Organ podatkowy w pierwszych postanowieniach nie określił także daty przedłużenia, wskazał jedynie, że dokonuje tego przedłużenia na czas weryfikacji, podając hipotetyczną datę z jaką zamierza zakończyć to postępowanie weryfikacyjne. W oczywisty sposób takie postanowienia były już wcześniej wadliwe i nie spełniały wymogów, które określone zostały w ww. uchwale. Zaskarżone postanowienie także jest wadliwe, bo nie wiadomo jaką procedurę weryfikacyjną organ prowadzi i co w tej procedurze wykonuje.
2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS uznał zarzuty Strony za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
3.3. Przede wszystkim – prezentując zasadnicze ramy prawne sprawy – należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, [...] urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
3.4. Nie budzi w kontekście powyższego wątpliwości teza, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Taki pogląd wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, publ. w ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W jej uzasadnieniu wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu, w ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona, zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu. Organ zaś, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających.
Odnośnie do terminu przedłużenia zwrotu podatku NSA wskazał, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).
3.5. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Należy pamiętać, że organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyroki NSA z dnia: 20 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 97/19 i 2 września 2021 r. o sygn. akt I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r. o sygn. akt I FSK 1287/22).
3.6. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia powyższe wymogi, albowiem – jak to w sposób szczegółowy wykazano – w trakcie kontroli podatkowej organ I instancji czynnie weryfikował, czy Strona prawidłowo odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu, których zgodność z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez C. M. B. i R. W. oraz K. O. miały prawo badać w zakresie ziszczenia się tzw. materialnej przesłanki prawa Podatnika do odliczenia wykazanego na tych dokumentach VAT. NUS słusznie bowiem ocenił, że faktury zakupu od ww. kontrahentów miały wymierny wpływ na generowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą Spółka wykazała do zwrotu w deklaracji VAT-7 za marzec 2023 r. w ramach owej weryfikacji podjęto szereg rozmaitych czynności, szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu kwestionowanych rozstrzygnięć przez organy obu instancji, w tym wielokrotnie wzywając – niejednokrotnie bez oczekiwanego skutku – Spółkę i jej kontrahentów do złożenia precyzyjnych wyjaśnień i określonych dokumentów. NUS opisał przy tym jak bierność Strony, przyczyniła się do wydłużenia czasu weryfikacji zwrotu VAT za badany okres.
Odnosząc się do tej części argumentacji, którą Skarżąca zaprezentowała dopiero w skardze, wyjaśnić należy, że na podstawie art. 291 § 4 O.p., kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Zgodnie art. 291 § 1 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Według § 2 cytowanego artykułu, kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Po zakończeniu kontroli podatkowej, kontrolowanemu zgodnie z art. 81b O.p., przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowej. Skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Mając na uwadze powyższe, ocenić wolno, że organ I instancji miał podstawy prawne do wydania postanowienia w sprawie wyznaczenia nowego terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Traktując z kolei jako niesporną okoliczność, przedstawioną przez pełnomocnika Strony w skardze, że protokół kontroli został mu doręczony w dniu 14 listopada 2024 r., stwierdzić należy, że wydanie poprzedniego zaskarżonego postanowienia NUS o przedłużeniu terminu nastąpiło w dniu 14 października 2024 r., a więc niewątpliwie w toku kontroli podatkowej, która – w myśl art. 291 § 4 O.p. – zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Wydanie, poprzedzającego w stosunku do niniejszego, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2023 r. nastąpiło przy tym w warunkach tzw. postępowania wpadkowego, które w niniejszej w sprawie wyniknęło w toku trwającej kontroli podatkowej. Z kolei badane obecnie postanowienie zostało wydane już w toku trwającego postępowania podatkowego. Żadne z nich, a także z wcześniejszych postanowień, nie zostało wydane w "próżni" procedur weryfikacyjnych.
3.7. Rozważenia wymagała przy tym kwestia, czy organ I instancji był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu VAT do dnia 30 kwietnia 2025 r. W tym względzie należy zwrócić uwagę, że wspomniany art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT mówi o tym, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ I instancji doręczył Stronie protokół kontroli podatkowej, zawierający stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, kontrola podatkowa została zakończona. Podatnik w efekcie doręczenia ww. protokołu mógł dokonać korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, przez co kwestia zwrotu VAT lub jego braku wynikałaby ze złożonej korekty deklaracji, z czego jednak nie skorzystał. Brak dokonania korekty deklaracji przez Spółkę otworzył organowi podatkowemu drogę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, z zachowaniem terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, wskazanym w art. 165b § 1 O.p. Wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165b § 1 O.p. oznacza z kolei, że w dalszym ciągu zasadność zwrotu VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jest tak, ponieważ zwrot VAT może nastąpić, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Innymi słowy, zwrot VAT nie może być dokonany dopóki zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a takie zweryfikowanie w przypadku Skarżącej będzie możliwe dopiero w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego.
Podkreślenia wymaga, że w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mowa o tym, że przedłużenie terminu zwrotu następuje, jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu organ podatkowy musi podejmować działania w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, o ile – jak w realiach tej sprawy – postanowienie NUS zostało wydane w ramach kontroli podatkowej, zakończonej następnie doręczeniem protokołu kontroli, na podstawie ustaleń którego może dojść do wszczęcia postępowania podatkowego. Wówczas na ten okres możliwe jest przedłużenie zwrotu VAT, ponieważ w tym czasie niewątpliwie nie można stwierdzić, że przeprowadzone przez organ czynności wykazały zasadność zwrotu VAT. W tych okolicznościach wydanie przez NUS postanowienia z dnia 14 października 2024 r., a następnie kwestionowanego w tym postępowaniu postanowienia DIAS z dnia 10 stycznia 2025 r., nie naruszało art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
3.8. Kolejno należy się odnieść do zarzutu Skarżącej co do sposobu sformułowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, który – w jej ocenie – nie jest precyzyjny i pozostaje w sprzeczności z ww. uchwałą NSA z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16. Skarżąca podnosi przy tym, że poprzednio kierowane do niej postanowienia NUS nie zawierały konkretnej daty. Zauważyć jednak należy, że w granicach niniejszej sprawy pozostaje kontrola legalności zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia NUS, a nie wcześniej kierowanych do Strony postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, zważywszy w szczególności, że pełnomocnik Skarżącej był autorem skarg na te postanowienia, rozpoznanych następnie (nieprawomocnymi) wyrokami tutejszego Sądu z dnia: 28 marca 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 895/23, 15 października 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 144/24, 20 lutego 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 651/24, 3 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 630/24, a także wyrokiem z dnia 11 września 2025 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 201/25. Jeśli zaś chodzi o postanowienie NUS z dnia 10 stycznia 2025 r., to w jego sentencji organ orzekł, że "zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2023 r. w wysokości 105.215,00 zł nie zostanie dokonany w terminie wskazanym w postanowieniu [...] z 14.10.2024 r. oraz wyznacza nowy termin zwrotu do dnia 30.04.2025 r.". W ocenie Sądu, takie sformułowanie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest konkretne i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Podkreślić należy, że także w trzech pierwszych postanowieniach przedłużających termin zwrotu VAT takie stanowcze i jednoznaczne wskazanie terminu, do którego następuje przedłużenie zwrotu znajduje się na końcu uzasadnienia tych rozstrzygnięć. Nie zachodzą zatem podstawy do wątpliwości, jakie w tym zakresie wyrażono w skardze.
3.9. Jak już zaznaczono, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie DIAS jest kolejnym rozstrzygnięciem w sprawie przedłużenia spółce terminu zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2023 r. Pierwsze przedłużenie zostało dokonane do dnia 29 września 2023 r. postanowieniem NUS z dnia 14 czerwca 2023 r. (doręczonym w dniu 15 czerwca 2023 r.). Kolejne postanowienie organu I instancji z dnia 13 września 2023 r. (doręczone w dniu 28 września 2023 r.) przedłużyło termin zwrotu do dnia 29 grudnia 2023 r. Następnie NUS wydał postanowienie z dnia 12 grudnia 2023 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 29 marca 2024 r. (doręczone w dniu 27 grudnia 2023 r.). Dalej postanowieniem organu podatkowego z dnia 11 marca 2024 r. (doręczonym w dniu 26 marca 2024 r.) przedłużono termin zwrotu do dnia 28 czerwca 2024 r. Po czym postanowieniem NUS z dnia 7 czerwca 2024 r. (doręczonym w dniu 25 czerwca 2024 r.) przedłużono termin zwrotu do dnia 31 października 2024 r. Z kolei postanowienie organu I instancji z dnia 14 października 2024 r., przedłużające termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2025 r. zostało uznane za doręczone w dniu 29 października 2024 r., natomiast postanowieniem NUS z dnia 10 stycznia 2025 r. (doręczonym Stronie w dniu 21 stycznia 2025 r.) wskazano nowy termin zwrotu do dnia 30 kwietnia 2025 r. Okoliczności te zresztą DIAS szczegółowo przedstawił zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i w odpowiedzi na skargę. Tym samym doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem doręczenie postanowienia NUS z dnia 10 stycznia 2025 r., podobnie jak wszystkich poprzednich, nastąpiło zanim upłynął przedłużony uprzednio termin (por. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 21 września 2020 r. o sygn. akt I FPS 1/20, ONSAiWSA 2021, nr 1, poz. 2).
3.10. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
3.11. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W sprawach, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., Sąd nie jest przy tym związany wnioskiem strony o przekazanie sprawy do rozpatrzenia na rozprawie (por. wyroki NSA z dnia: 11 marca 2021 r. o sygn. akt I OSK 4109/18 oraz 7 września 2023 r. o sygn. akt III FSK 2769/21 – publ. w CBOSA).