1) art. 25 ust. 6 ustawy o CIT – przez niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania tego przepisu, polegającą na uznaniu przez organ, że spółka nie dokonała skutecznego wyboru rozwiązania wskazanego w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT i tym samym nie ma możliwości wpłacania w 2024 r. zaliczek w formie uproszczonej, podczas gdy wszystkie warunki dla zastosowania normy określonej tym przepisem zostały przez skarżącą spełnione;
2) art. 25 ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT – przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, że brak terminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy w 2024 r. oraz wskazanie, że wpłata dotyczy podatku od przychodów z budynków uniemożliwił skarżącej skorzystanie w tym roku z możliwości wpłacania zaliczek w formie uproszczonej, pomimo tego, że przepis ten nie przewiduje takich konsekwencji;
3) art. 25 ust. 7 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 7a ustawy o CIT – przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ, że wyboru formy wpłacania zaliczek uproszczonych dokonuje się poprzez terminowe wpłacanie tych zaliczek, zgodnie z art. 25 ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, podczas gdy wyboru tego dokonuje się przez informację w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym wpłacano zaliczki w uproszczonej formie, na podstawie art. 25 ust. 7a ustawy o CIT.
Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), poprzez naruszenie przez organ zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.
W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że przepisy ustawy o CIT nie precyzują jednoznacznie, jak należy postępować w przypadku nieterminowego uiszczenia zaliczek uproszczonych, o ile opóźnienie to zostanie naprawione przez zapłatę odsetek za zwłokę. W ocenie strony art. 25 ust. 7 ustawy o CIT ma charakter techniczny - określa generalną zasadę korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek i wskazuje, że przy dokonaniu wyboru korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek, podatnik ma obowiązek stosować ją w całym roku, wpłacając zaliczki zgodnie z terminem wynikającym z zasad ogólnych, ale nie ustanawia warunków determinujących możliwość skorzystania z tej formy. W przepisach nie zostało również wskazane, aby wpłata do 20. dnia kolejnego miesiąca determinowała skuteczność samego wyboru wpłacania uproszczonych zaliczek na podatek, ponieważ ustawodawca posługuje się sfomułowaniem: "podatnicy, którzy wybrali (...) są obowiązani (...) wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 1a i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach (...)". Użycie przez ustawodawcę trybu dokonanego czasownika "wybrać" oznacza, że:
- stosować przepis art. 25 ust. 7 ustawy o CIT powinni jedynie podatnicy, którzy dokonali już wcześniej wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek (a tego wyboru dokonuje się, jak wskazuje art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, w zależności od decyzji podatnika i potwierdza się tę decyzję w zeznaniu podatkowym, składanym za dany rok podatkowy, na co wskazuje art. 26 ust. 7a ustawy o CIT),
- przepis ten (art. 25 ust. 7 ustawy o CIT) nie może być interpretowany jako zawierający warunki konieczne do spełnienia do skutecznego dokonania wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek. Skoro bowiem podatnicy wybrali już uproszczoną formę, żeby następnie przejść do art. 25 ust. 7 ustawy o CIT i go zastosować (gdyby nie wybrali uproszczonej formy wpłacania zaliczek, nie analizowaliby w ogóle ust. 7 tego przepisu), to przepis ten nie może zawierać warunków koniecznych do wyboru tej formy.
Zdaniem skarżącej literalne brzmienie przepisu wskazuje na obowiązki podatnika już po podjęciu decyzji o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek, a nie na przesłanki warunkujące samo prawo do jej zastosowania lub sam wybór. Zdaniem Skarżącej, przepis ten jedynie dostarcza podatnikowi informacji o terminach, w których powinien dokonywać wpłat zaliczek w tej formie - co nie wpływa na skuteczność wyboru tej formy wpłacania zaliczek, a – podobnie zresztą jak w przypadku braku wyboru tej formy – skutkować może sankcjami za niewpłacenie zaliczki w terminie. W związku z powyższym skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem DKIS, że brak terminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy w 2024 r. oraz wskazanie, że wpłata dotyczy podatku do budynków uniemożliwił skarżącej skorzystanie w 2024 r. z możliwości wpłacania zaliczek w formie uproszczonej.
Zdaniem skarżącej organ podatkowy, naruszając przepisy prawa materialnego, w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania art. 25 ust. 6 ustawy o CIT oraz błędną wykładnię art. 25 ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, dopuścił się również naruszenia zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 120 o.p. Powyższe naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, skutkowały również naruszeniem przez DKIS zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, o której mowa w art. 121 §1 o.p.
Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zakreślając ramy prawne sporu strony skarżącej z organem, należy wskazać, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W myśl art. 25 ust. 6 ustawy o CIT podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Stosownie do art. 25 ust. 7 ustawy o CIT podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6-6b, są obowiązani: 1) (uchylony); 2) stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym; 3) wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 1a i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach; 4) (uchylony); 5) dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27. Zgodnie z art. 25 ust. 7a ustawy o CIT o wyborze formy wpłacania zaliczek według zasad, o których mowa w ust. 6-6b, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym wpłacali zaliczki w uproszczonej formie.
Analiza brzmienia art. 25 ust. 7 ustawy o CIT wskazuje na to, że podatnik najpierw dokonuje wyboru, by wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę sformułowania "podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6-6b". Zastosowanie czasownika "wybrać" w czasie przeszłym ("którzy wybrali") wskazuje na to, że dokonanie wyboru następuje wcześniej niż dalsze czynności podatnika opisane w art. 25 ust. 7 ustawy o CIT. Zatem podatnik, który uprzednio wybrał wpłacanie zaliczek w uproszczonej formie, powinien w dalszej kolejności: 1) stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym; 2) wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 1a i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach; 3) dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27. Treść przywołanego przepisu art. 25 ust. 7 ustawy o CIT nie pozwala na wysnucie tezy, że aby można było uznać, że podatnik wybrał odprowadzanie zaliczek w sposób uproszczony, jego wybór powinien być potwierdzony wpłatami w terminie określonym w art. 25 ust. 1a ustawy o CIT, czyli do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Literalne brzmienie art. 25 ust. 7 ustawy o CIT nie pozwala na taką wykładnię, zgodnie z którą dalsze czynności podatnika – podejmowane już po wyborze wpłacania zaliczek w uproszczonej formie – stanowią "potwierdzenie" dokonanego wyboru. Wybór zostaje przez podatnika dokonany w określonym momencie, a następnie na podatniku ciążą ww. obowiązki, które wynikają z dokonanego już wyboru, lecz nie są jego "potwierdzeniem". Na gruncie art. 25 ustawy o CIT brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawodawca wprowadza instytucję "potwierdzenia" wyboru. Ustawodawca mówi o dokonaniu wyboru ("podatnicy, którzy wybrali") oraz o poinformowaniu o tym wyborze organu podatkowego ("o wyborze formy wpłacania zaliczek [...] podatnicy informują"). Brak zatem w przepisie mowy o "potwierdzaniu" dokonanego wyboru. Z powyższego wynika, że tym bardziej trudno z treści art. 25 ust. 7 ustawy o CIT wyprowadzić wniosek, że uiszczenie zaliczki w uproszczonej formie po terminie miało skutkować utratą przez podatnika prawa do skorzystania z możliwości wpłacania zaliczek w uproszczonej formie. Omawiany przepis ustawy nie zawiera regulacji, która przewidywałaby taki skutek.
Przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono chociażby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (ONSA 2000, z. 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Trzeba również pamiętać, że w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 181 oraz wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 2772/18 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektywy wykładni językowej charakteryzują się przede wszystkim tym, że nakazują odkodować z przepisu prawa znaczenie normy z wykorzystaniem właściwości językowych języka naturalnego, w tym reguł gramatycznych. Do dyrektyw omawianej wykładni należy również założenie, że do treści przepisu niczego nie powinno się dodawać, ani niczego nie powinno się od niej odejmować. Natomiast odstąpienie od językowego znaczenia danego przepisu możliwe jest wyłącznie w uzasadnionych przypadkach, jak np. gdy wykładnia językowa prowadzi do absurdu lub do rozstrzygnięcia, które winno być uznane za rażąco niesłuszne lub niesprawiedliwe, w tym sprzeczne z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. III, Toruń 2014, s. 87-88).
Zdaniem Sądu wykładnia językowa art. 25 ust. 7 ustawy o CIT nie nasuwa wątpliwości co do rozumienia użytych w nim sformułowań. Zastosowanie zasad gramatycznych języka polskiego wskazuje zaś na wyżej opisaną sekwencję zachowań podatnika, który dokonał wyboru wpłacania zaliczek w uproszczonej formie. Biorąc pod uwagę, że w toku interpretacji przywołanego przepisu do jego treści niczego nie powinno się dodawać, ani niczego nie powinno się od niej odejmować, należało zakwestionować pogląd DKIS, że uiszczenie zaliczki w uproszczonej formie po terminie skutkuje utratą prawa do stosowania zaliczek w uproszczonej formie. Treść art. 25 ust. 7 ustawy o CIT nie daje podstaw do takiego wnioskowania. Wypada przy tym dostrzec, że ustawodawca przewidział stosowną regulację na wypadek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych po terminie. Zgodnie bowiem z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. W przepisie tym mowa ogólnie o zaliczce na podatek, z czego wynika, że – zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere (tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie) – przepis ten odnosi się również do zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczanych w uproszczonej formie. W myśl art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 [które nie ma zastosowania w sprawie – przyp. Sądu], naliczane są odsetki za zwłokę. Zatem ustawodawca uregulował skutki uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie z uchybieniem terminu.
W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zasadne były zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 25 ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, że brak terminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy w 2024 r. oraz wskazanie, że wpłata dotyczy podatku od przychodów z budynków uniemożliwił skarżącej skorzystanie w tym roku z możliwości wpłacania zaliczek w formie uproszczonej, pomimo tego, że przepis ten nie przewiduje takich konsekwencji. Również zasadnie skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie art. 25 ust. 7 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 7a ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ, że wyboru formy wpłacania zaliczek uproszczonych dokonuje się poprzez terminowe wpłacanie tych zaliczek, zgodnie z art. 25 ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, podczas gdy wyboru tego dokonuje się przez informację w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym wpłacano zaliczki w uproszczonej formie, na podstawie art. 25 ust. 7a ustawy o CIT. Tym samym zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 25 ust. 6 ustawy o CITprzez niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania tego przepisu, polegającą na uznaniu przez organ, że spółka nie dokonała skutecznego wyboru rozwiązania wskazanego w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT i tym samym nie ma możliwości wpłacania w 2024 r. zaliczek w formie uproszczonej, podczas gdy wszystkie warunki dla zastosowania normy określonej tym przepisem zostały przez skarżącą spełnione. Wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, skutkującym jej uchyleniem przez sąd administracyjny, oznacza również, że zasadny był zarzut skarżącej co do naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. Jednocześnie, z omówionych powyżej względów, Sąd w składzie rozpoznającym skargę nie podzielił argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 maja 2025 r., I SA/Bd 55/25.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.
Ponownie rozpoznając sprawę, DKIS zobowiązany będzie do oceny, czy dokonanie wpłaty uproszczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, w opisany we wniosku spółki sposób, po ustawowym terminie, ale wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz w formie jednej łącznej wpłaty obejmującej również podatek od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, oznacza, że skarżąca prawidłowo dokonała wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT. Oceny tej DKIS winien dokonać przy uwzględnieniu przedstawionej przez Sąd wykładni powyższych przepisów prawa oraz w oparciu o wyrażone przez Sąd stanowisko, zgodnie z którym nieterminowe uiszczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie nie jest równoznaczne w skutkach z brakiem wyboru wpłacania zaliczek na ww. podatek w uproszczonej formie.
Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również w o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz kosztu poniesionego tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.