Wyrok WSA z dnia 09 stycznia 2026, sygn. I SA/Wr 569/25

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzję na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - spełniania przesłanki zawieszenia w oparciu o postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 18 lutego 2019 r. nr [...] została przesądzona w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 13 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 283/24:

"Z powołanego postanowienia NOUCS o wszczęciu śledztwa z 18 lutego 2019 r. nie wynika, że podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych opisanych w tym postanowieniu wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych B. sp. z o.o. w VAT za okres od lutego do grudnia 2018 r. Zdaniem Sądu z treści tego postanowienia wynika jednoznacznie, że podejrzenie popełnienia wskazanych przestępstw skarbowych wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za wskazane wyżej okresy przez H. sp. z o.o. zis. we W., a nie przez B. sp. z o.o.

Wskazuje na to wyraźnie NOUCS w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, że H. sp. z o.o. wykorzystała faktury wystawione przez B. sp. z o.o. w podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. co skutkowało narażeniem na uszczuplenie w podatku VAT w kwocie łącznej 11 766 926 zł. Powyższe uzasadnia podejrzenie popełnienie przez osoby reprezentujące H. sp. z o.o. przestępstwa oszustwa podatkowego z art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958; ze zm.: dalej: k.k.s.). Zgodnie z tym artykułem, podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Ponadto z postanowieniu o wszczęcia śledztwa wynika podejrzenie popełnienia przez osoby reprezentujące H. sp. z o.o. przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. to jest posłużenia się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny oraz art. 61 § 1 k.k.s. to jest nierzetelnego prowadzenia księgi.

Reasumując, NOUCS jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wskazał w omawianym postanowieniu o wszczęciu śledztwa, że zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. to jest oszustwa podatkowego poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych przez H. sp. z o.o. przez co narażono podatek VAT na uszczuplenie oraz z art. 62 § 2 k.k.s. poprzez posłużenie się (wykorzystanie w rozliczeniu podatku VAT) przez H. sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez B. sp. z o.o. w której to skarżący zajmował stanowisko prezesa zarządu.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, śledztwo wszczęte postanowieniem NOUCS z 18 lutego 2019 r. w sprawie o wskazane przestępstwa skarbowe ma bezpośredni związek z zobowiązaniami podatkowymi w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. H. sp. z o.o., a nie B. sp. z o.o. W konsekwencji podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych opisanych w tym postanowieniu nie wiąże się z niewykonaniem przez B. sp. z o.o. zobowiązania w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją.

(...)

Wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahenta podatnika (mimo, że prezesem jej zarządu był skarżący) nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powodującego zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatnika (zob. wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., I FSK 1303/12; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 2019/19.

(...)

Ponownie przeprowadzając postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie organ odwoławczy oceni, czy w odniesieniu do zobowiązań podatkowych podmiotu B. sp. z o.o. za okres od lutego do listopada 2018 r. doszło do zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia. Przy czym DIAS będzie związany oceną prawną Sądu, że postanowienie o wszczęciu śledztwa z 18 lutego 2019. r. wobec H. sp. z o.o. nie dowodzi, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z artykuł 70 § 6 pkt. 1 o.p. została spełniona." (podkreślenie własne tut. Sądu)

Ww. wyrokiem (oceną prawną) skład orzekający ponownie, w sprawie solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od II do XI 2018 r wraz z odsetkami za zwłokę jest związany w oparciu o art. 153 i art. 170 p.p.s.a. - żadna ze stron sporu, a w szczególności DIAS nie wniosła skargi kasacyjnej na wspomniany wyrok, a nie doszło do zmiany stanu faktycznego, czy też przepisów unicestwiających to związanie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 170 p.p.s.a.:

"Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby."

Jak wskazuje się w poglądach doktryny:

"W wyroku z 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, LEX nr 1334127, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. W krytycznej glosie do tego orzeczenia W. Piątek wyraził pogląd, że dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a., nie jest wystarczające przyjęcie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowoadministracyjnej kontroli (W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015/9, poz. 88)."

(B. Dauter (w:) A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170)

Stosownie natomiast do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (CBOSA):

"Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych."

Sąd stoi na stanowisku, że wskazanego w szczególności nie unicestwiają poczynione przez DIAS ustalenia dotyczące: zawiadomienia Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto nr [...] z 21 kwietnia 2023 r. wystosowanego do Spółki o zawieszeniu w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. oraz o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do kwietnia 2020 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w dniu 18 lutego 2019 r. śledztwa, prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. (k. 434), a także postanowienie z 10 listopada 2020 r. nr [...] zarzutów (k. 654-656). W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, za poglądami doktryny, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika.

"To działanie lub zaniechanie musi jednak wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu."

(J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 70 LEX/el).

Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone już w innym orzeczeniu tut. Sądu - w wyroku z 9 maja 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 541/23 (CBOSA), iż:

"Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj., aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2024 sygn. akt I FSK 754/23 CBOSA)

(...)

Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11 CBOSA). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego."

Identyczna konkluzja została potwierdzona także w doktrynie prawa (vide m.in. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych, PP 2023, nr 8, s. 19-28). Możliwość powoływania się przez organy podatkowe na przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uaktualnia się zatem nie w sytuacji, gdy toczy się jakiekolwiek postępowanie karnoskarbowe, ale takie, które wykazuje ścisły związek z niewykonaniem analizowanego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie tezy przeciwnej prowadziłoby do nadużycia tej instytucji.

W rozpatrywanym przypadku Sąd wyraźnie podkreśla również, że podziela pogląd zgodnie z którym:

"Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. "To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. Jeżeli po wszczęciu postępowania dochodzi do wymiany korespondencji między prokuratorem a organem podatkowym dotyczącej tego zagadnienia, to jest to zdarzenie, do którego dochodzi w momencie późniejszym niż samo wszczęcie postępowania." (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28).

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 2019/19 (LEX/el))

Powyższe wiąże się ze wskazaną, w treści wystosowanego do Spółki zawiadomienia - w oparciu o art. 70c o.p., datą 18 lutego 2019 r. jako momentu zmaterializowania się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., która nie dotyczy wszczęcia postępowania o którym mowa w tym przepisie, związanego z niewykonaniem zobowiązań Spółki lecz zobowiązań H. SP. z o.o. Tu należy wskazać na argumentacje DIAS, który zauważa, ewidentną wadę przedmiotowego zawiadomienie i próbuje ją sanować, argumentując na str. 10-11 zaskarżonej decyzji, iż:

"Co prawda w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto wystawionym w oparciu o art. 70c O.p. wskazano na datę zawieszenia 18 lutego 2019 r. Naczelnik kierował się datą wszczęcia śledztwa przez Opolski Urząd Celno-Skarbowy w Opolu wobec Spółki H. Sp. z o.o., która była powiązana ze Spółką B. Sp. z o.o. Stwierdzamy jednak, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiła dopiero w dacie przedstawienia Panu zarzutów o popełnienie przestępstw wynikających z ustawy Kodeks karny skarbowy tj. 10 listopada 2020 r. W tym bowiem dniu oczywistym stał się związek przyczynowy stawianych Panu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego i ich wpływu na niewykonanie Pana zobowiązania podatkowego."

Sąd ocenia tak postawienie sprawy za wadliwe na trzech płaszczyznach – po pierwsze z uwagi na wskazaną już wyżej ocenę postanowienia z 18 lutego 2019 r., w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawartą w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 283/24, po drugie przez deprecjonowanie przez DIAS wagi zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.o., a po trzecie z uwagi na nieprawdziwość tezy o postawieniu 10 lipca 2020 r. Skarżącemu zarzutów popełnienie przestępstw z ustawy Kodeks karny skarbowy.

W zakresie pierwszej ze skazanych płaszczyzn Sąd ograniczy się do stwierdzenia, że argumentacja DIAS stanowi obejście związania wynikającego z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. dotyczącego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 18 lutego 2019 r. Skład orzekający stoi przy tym na stanowisku, że ocenę skorzystania przez organ z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy przeprowadzać na moment (datę) wszczęcia postępowań, wskazanych w tym przepisie. Sąd podziela więc stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 2019/19 (LEX/el 3668156):

"Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego."

W rozpatrywanej zaś sprawie wskazane w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto nr [...] z 21 kwietnia 2023 r. wystosowanym w oparciu o art. 70c o.p. postępowanie karnoskarbowe we wskazanej, w tym zawiadomieniu dacie tj. 18 lutego 2019 r. niewątpliwie nie było związane z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych.

W drugiej płaszczyźnie Sąd zauważa, że stanowisko DIAS pozbawia jakiegokolwiek waloru treść zawiadomienia z art. 70c o.p., która ma jednak istotny znaczenie informacyjne, gwarancyjne dla podatnika (jak i solidarnie z nim odpowiadającego podmiotu), ale i jest warunkiem zaistnienia przesłanki zawieszenia/nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wprost stwierdza się bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w oparciu o art. 70c o.p. podatnik musi być zawiadomiony o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a o.p. Owa istotność informacji zawartych w zawiadomieniu z art. 70c o.p. została wyraźnie podkreślona w uchwale Naczelnego Sąd Administracyjny z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, a wcześniej w wyroku Trybunału Konstytucyjny z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. W obu tych orzeczeniach wskazano, że standardy konstytucyjne wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z tym zobowiązaniem:

"Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia (...). Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

(...)

Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa."

(fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, przytoczone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.06.2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18)".

Pojawiające się wątpliwości o zakres wykonania ww. obowiązku informacyjno-gwarancyjnego stały się zresztą kanwą do przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 8 marca 2018 r., o sygn. akt I FSK 657/16, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, jako budzące poważne wątpliwości zagadnienia prawnego:

"Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?"

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu ww. zagadnienia prawnego podjął zaś wskazaną wyżej uchwałę (sygn. akt I FPS 1/18), o treści:

"Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

Tut. Sąd w oparciu o 269 § 1 p.p.s.a. uznając się związanym przytoczoną uchwałą, równocześnie podkreśla, że wyznacza ona minimalną treść zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. – konkretny co do daty dzień, w którym na skutek zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, z odniesieniem jej do konkretnych okresów rozliczeniowych (zobowiązań). Oczywistym dla Sądu jest przy tym, że owa data musi być prawidłowa, a nie jakakolwiek – co ma wbrew stanowisku DIAS, istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, albowiem w treści zawiadomienia wystosowanego do Spółki z 21 kwietnia 2023 r. podano datę 18 lutego 2019 r. jako dzień zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz jako powód nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia za okres od grudnia 2018 r do kwietnia 2020 r., gdy – jeszcze raz należy podkreślić – 18 lutego 2019 r. nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie, o którym mowa art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiążące się z niewykonaniem zobowiązań Spółki za wymienione w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe. Mając to na uwadze Sąd uznał, że treść wspomnianego zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto nr [...] z 21 kwietnia 2023 r.: nie wypełnia standardów konstytucyjnych – zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; nie wypełnia roli informacyjno-gwarancyjnej, na którą wskazywano w wyroku o sygn. P 30/11 Trybunału Konstytucyjnego i w uchwale o sygn. akt I FPS 1/18 Naczelnego Sądu Administracyjnego; narusza zasady o.p.: legalizmu z art. 120 o.p., zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 o.p., zasadę przekonywania z art. 124 o.p. – nie zawiera minimalnej treści, na którą wskazywał w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny; zawiera błędną datę wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - wprowadzając w tym zakresie w błąd Spółkę jak i Skarżącego, jak również wprowadzając w błąd w zakresie daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za okres od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za okres od grudnia 2018 r. do kwietnia 2020 r. Jeśli DIAS uznaje, że po wydaniu postanowienia z 18 lutego 2019 r. nastąpiła modyfikacja – rozszerzenie strony przedmiotowej/podmiotowej wszczętego nim postępowania, z której miałoby wynikać, że śledztwo objęło podejrzenie popełnienia jakichkolwiek z przestępstw/wykroczeń skarbowych związanych z niewykonaniem zobowiązań w Spółce, to niezbędnym było wydanie stosownego zawiadomienia z art. 70c o.p., w powiązaniu z takim rozszerzeniem przedmiotu postępowania (a nie z postanowieniem z 18 lutego 2019 r.), czego w sprawie brak. To znajdujące się w aktach zawiadomienie z 21 kwietnia 2023 r. nie spełnia wymogów z art. 70c o.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem odnosi się do śledztwa w dacie jego wszczęcia tj. 18 lutego 2019 r., a w tej dacie śledztwo w ogóle nie dotyczyło rozliczeń Spółki. Ponadto przedstawienie zarzutów Skarżącemu, na które powołuje się DIAS, nie jest równoznaczne z zawiadomieniem Spółki, o którym mowa w art. 70c o.p. Zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest odrębną i samodzielną instytucją postępowania podatkowego, a zatem dla swojej skuteczności wymaga zawarcia go w odrębnym piśmie – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2025 r. o sygn. akt I FSK 48/22 (LEX/el nr 3895928). Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że jeśli DIAS upatrują zmaterializowanie się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. właśnie z przestawieniem Skarżącemu 10 listopada 2020 r. zarzutów, to bezsprzecznie wykluczonym byłoby podanie w treści zawiadomienia z art. 70c o.p. daty z 2019 r. oraz stwierdzenia o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za okres XII 2018 r. – IV 2020 r.

Przechodząc do trzeciej z płaszczyzn wadliwości twierdzeń DIAS, Sąd stwierdza że nie odpowiada treści postanowienia z 10 listopada 2020 r. nr [...] o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, twierdzenia DIAS, iż w oparciu o ten dokument przedstawiono Skarżącemu zarzuty "...o popełnienie przestępstw wynikających z ustawy Kodeks karny skarbowy tj. 10 listopada 2020 r.". Z treści powołanego dokumentu bowiem, jakkolwiek wynika, że został sporządzony w oparciu: "... o dane zebrane w sprawie o sygnaturze [...] o czyn z art. 62 § 2 kks i inne", jednakże postanowiono podmiotowo przedstawić zarzuty Skarżącemu jedynie, o czyny objęte, wyłącznie ustawą z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, identyfikując je w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów jako: "....czyn z art. 258 § 1 k.k.", ... przestępstwo z art. 299§5 k.k. w zw. z art. 299 § 1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk" (odpowiednio: udział w zorganizowanej grupie przestępczej, pranie pieniędzy). Innymi słowy z powołanego przez DIAS dokumentu wynika, że jakkolwiek toczyła się sprawa m.in. o czy z art. 62 § 2 Kodeksu karnoskarbowego i inne to Skarżącemu nie postawiono zarzutów karnoskarbowych, lecz wyłącznie karne. Tymczasem w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanka zawieszenia/nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia uzależniona jest wyłącznie od postępowania w sprawach karnoskarbowych, a nie w sprawach o czyny z Kodeksu karnego. Tym samym zarzucić należy DIAS błąd w zakresie ustaleń faktycznych sprawy – naruszenia art. 122 o.p., art. 191 o.p. oraz co do wykładni i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegających na poszerzeniu hipotezy tego przepisu o nieistniejącą treść normatywną i zastosowanie do postępowania, czy też do zarzutów karnych stawionych Skarżącemu.

Wobec powyższego uznając, że doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p., a także naruszenia wskazanych wyżej zasad: Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. art. 121, art. 122, art. 124 i art. 191 o.p., także art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS – Organ odwoławczy nie wykazał, że w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki za okresy od lutego do listopada 2018 r. doszło do zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia, a ponadto DIAS naruszył ocenę prawną wynikającą z prawomocnego wyroku tut. Sądu, co do postanowienia o wszczęciu śledztwa z 18 lutego 2019 r. wobec H. Sp. z o.o., a to wszystko ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie DIAS, bowiem brak zaistnienia przesłanek zawieszających/przerywających bieg terminu przedawnienia uniemożliwia orzeczenie, wobec Skarżącego o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości Spółki objęte zaskarżoną decyzją wraz z odsetkami za zwłokę. Rozpoznanie zarzutów skargi wykraczających poza kwestię przedawnienia – z uwagi na uwzględnienie tej kwestii – okazało się bezprzedmiotowe (w tym m.in. badanie kwestii doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. wobec jego treści). Sąd uznaje, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego – tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2025 r. o sygn. akt III FSK 669/25 i wskazanych w nim orzeczeniach z 30 kwietnia 2024 r., o sygn. akt III OSK 1011/22, oraz z 23 października 2024 r., o sygn. akt III FSK 578/23.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego przez Skarżącego wpisu od skargi. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS winien rozważyć, czy wobec zakwestionowanego niniejszym wyrokiem stanowiska Organu odwoławczego, co do kwestii przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za luty – listopad 2018 r., istnieją jakiejkolwiek inne przesłanki wpływającej na bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego (II – XI 2018 r., termin ustawowy upłynął z końcem 2023 r.) w podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami), które umożliwiałyby wydanie przez Organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia.