Wyrok WSA z dnia 10 lutego 2026, sygn. I SA/Wr 627/25

Od powyższego postanowienia DIAS Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 76 § 1 O.p., w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b O.p., art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) i art. 7 Konstytucji RP przez zastosowanie przez organ II instancji takiej wykładni przepisu art. 76 § 1 O.p., która pozwoliła przyjąć, że w warunkach niniejszej sprawy doszło do zaliczenia części zwrotu podatku VAT za luty 2025 r. na poczet zaległości Skarżącej w podatku CIT wraz z odsetkami za zwłokę, co doprowadziło następnie do wygaśnięcia ww. zaległości wraz z odsetkami, przez co zainicjowane przez Skarżącą postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 67 § 1 pkt 3 O.p., tj. postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości, stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy instytucja zaliczenia nadpłaty przewidziana w przepisie art. 76 § 1 O.p. powinna działać na korzyść podatnika, a z pewnością nie powinna skutkować pozbawieniem go możliwości ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w przypadku, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, gdzie Skarżąca – dążąc do wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej – jeszcze na etapie kontroli podatkowej dopełniła wszelkich starań planując i podejmując kroki, które miały umożliwić jej złożenie wniosku ulgowego, który nie będzie bezprzedmiotowy, nie mając przy tym wpływu na zastosowanie przez NDUS przepisów o zaliczeniu zwrotu nadpłaty podatku na poczet odsetek za zwłokę;

2) art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 7 Konstytucji RP przez uznanie przez organ II instancji, że NDUS, zaliczając część zwrotu podatku VAT za luty 2025 r. na poczet zaległości Skarżącej w podatku CIT wraz z odsetkami za zwłokę, postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy organ II instancji związany był ustawową i konstytucyjną zasadą legalizmu, na mocy, której zobowiązany był do działania w sposób rzetelny, tj. zapewniający podatnikowi bezpieczeństwo prawne, wobec czego organ II instancji nie mógł zastosować takiej wykładni przepisu art. 76 § 1 O.p., która w istocie pozbawiła Skarżącą możliwości ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych;

3) art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie przez organ II instancji, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, zaliczając część zwrotu podatku VAT za luty 2025 r. na poczet zaległości Skarżącej w podatku CIT wraz z odsetkami za zwłokę, postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy takie stanowisko organu II instancji jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażającą konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa oraz zasadą pewności prawa, bowiem nie respektuje praw i uprawnień Skarżącej przyznanych jej na mocy art. 67a § 1 o.p., tj. możliwości ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, przez co jest krzywdzące dla podatnika;

4) art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie przez organ II instancji, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, zaliczając część zwrotu podatku VAT za luty 2025 r. na poczet zaległości Skarżącej w podatku CIT wraz z odsetkami za zwłokę, postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy organ II instancji powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 76 § 1 o.p. w myśl zasady demokratycznego państwa prawnego i wypływającej z niej zasady ochrony zaufania do Państwa oraz zasady zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej planowania przyszłych działań, zwłaszcza, że Skarżąca – dążąc do wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej – jeszcze na etapie kontroli podatkowej dopełniła wszelkich starań planując i podejmując kroki, które miały umożliwić jej złożenie wniosku ulgowego, zaś w momencie jego składania Skarżąca działała w przekonaniu, że składając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zaległość podatkowa w postaci odsetek za zwłokę istniała, przez co zachowany został przedmiot tego postępowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez radcę prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Jak wskazał organ odwoławczy, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe, zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na ich poczet. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W postępowaniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, dokonujący takiego zaliczenia organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych deklaracji czy decyzji. Stwierdza jedynie istnienie zwrotu podatku oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienie w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny, tj. informuje o sposobie rozliczenia konkretnych kwot, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, lecz potwierdza jej wcześniejsze powstanie z mocy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu. Zarówno zaskarżone postanowienie DIAS, jak i poprzedzające je postanowienie NDUS odpowiadają prawu.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanego przez NDUS zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2025 r. na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zdaniem Spółki, w wyniku błędnej wykładni przepisów tj. m.in. art. 76 § 1 O.p., w sprawie dokonano zaliczenia zwrotu podatku w sposób, który pozbawił Spółkę możliwości skutecznego zainicjowania postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 67 § 1 pkt 3 O.p., podczas gdy instytucja uregulowana w art. 76 § 1 O.p. powinna działać na korzyść podatnika, a nie pozbawiać go możliwości ubiegania się o ulgę i naruszać jego bezpieczeństwo prawne. Spółka w działaniu organów podatkowych dopatrzyła się także naruszenia norm konstytucyjnych i zasady legalizmu. Z kolei w ocenie organów podatkowych stwierdzenie, że Spółka posiadała zaległości podatkowe na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, obligowało NDUS do zaliczenia zwrotu podatku z urzędu na poczet tych zaległości. Zaliczenie zwrotu podatku dokonuje się bowiem z mocy samego prawa z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Wyraźnego odnotowania wymaga fakt, że Skarżąca nie zakwestionowała prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie sekwencji zdarzeń w analizowanym okresie (m.in. daty złożenia deklaracji, dat złożenia korekt lub zeznań podatkowych, daty zaliczenia zwrotu), ani w zakresie wysokości zaległych zobowiązań podatkowych i dokonanego zaliczenia. Ciężar zarzutów Strony koncentruje się bowiem na wykazaniu, że organy podatkowe powinny dokonać interpretacji obowiązujących przepisów w sposób, który otwierałby jej drogę do wygaszenia posiadanych zaległości podatkowych, przez ich umorzenie (nie zaś zaliczenie zwrotu). W tym zakresie Spółka wskazała, że 18 marca 2025 r. złożyła do NDUS wniosek o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2022 i 2023 oraz – dla zachowania przedmiotu postępowania – uregulowała kwoty stanowiące zaległości podatkowe bez kwot odsetek. Postępowanie z ww. wniosku zostało jednak umorzone ze względu na analizowane w niniejszej sprawie zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, co uniemożliwiło Spółce drogę ubiegania się o udzielenie ulgi ze względu na bezprzedmiotowość postępowania (brak zaległości na dzień złożenia wniosku o udzielnie ulgi). Prawidłowość decyzji wydanych w sprawie zainicjowanej wnioskiem Spółki z 18 marca 2025 r. o udzielenie ulgi, została oceniona przez Sąd w wyroku z dnia 10 lutego 2026 r., sygn. I SA/Wr 640/25.

Zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Z literalnego zatem brzmienia zacytowanych powyżej przepisów O.p. wynika jednoznacznie, że gdy podatnik posiada zaległości podatkowe, zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na ich poczet. W powyższej materii jednoznaczne stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 1387/20: "Na podstawie art. 76b w związku z art. 76a o.p. zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji wykazującej tenże zwrot podatku. Organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza zaistniałe, dokonane ex lege, zaliczenie na poczet zaległości podatkowych." (to i kolejne orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Nie ma także wątpliwości co do charakteru wydawanego w tym przedmiocie postanowienia. Postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej zobowiązania (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 849/23; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1463/17 – CBOSA). Skoro na dzień 10 marca 2025 r. organy podatkowe ustaliły istnienie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2025 r. (bezsporne pomiędzy stronami) oraz istnienie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2022 i 2023 (bezsporne pomiędzy stronami) to nie miały prawnych możliwości dokonania innej niż zastosowana wykładni przepisów obowiązujących w tej materii, a mianowicie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 1 w związku z art. 76 b § 1 O.p. Oczekiwanie przez Stronę, że organy podatkowe dokonają wykładni przepisów, ukierunkowanej na osiągnięcie przez Stronę zamierzonego rezultatu w postaci otwarcia Spółce możliwości ubiegania się o ulgę w spłacie (tj. umorzenie odsetek), a wręcz wykładni contra legem, jest całkowicie nieuzasadnione. Sąd w tym zakresie nie stwierdził zatem naruszeń ww. przepisów, co zarzuty skargi w tym zakresie czyni bezzasadnymi. Mając na uwadze okoliczność, że Spółka w działaniu organów podatkowych polegających na zastosowaniu art. 76 § 1 O.p., dopatrzyła się także naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 67b O.p., to należy wskazać, że zastosowanie przepisów dotyczących zaliczenia zwrotu podatku w okolicznościach niniejszej sprawy nie powoduje naruszenia przepisów regulujących możliwość udzielenia ulgi w spłacie. Są to zupełnie odrębne instytucje z których jedna (tj. zaliczenie zwrotu na poczet zaległości) następuje ex lege, zaś druga może zaistnieć jedynie na wniosek podatnika w okolicznościach uzasadnionych ważnym jego interesem lub interesem publicznym i to jedynie – co oczywiste - w przypadku, gdy zaległość podatkowa istnieje. Wydaje się zatem, że Skarżąca nie akceptuje faktu, że wydane w sprawie postanowienia organów obu instancji są rezultatem prawidłowo dokonanej subsumcji stanu faktycznego pod obowiązujące normy. Z pewnością działanie organów nie naruszało uregulowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, czy też art. 121 § 1 O.p. tj. zasady nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ani też norm konstytucyjnych zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którymi Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zaś organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przeciwnie, w ocenie Sądu działanie organów podatkowych, wyrażające się w rozstrzygnięciach stanowiących przedmiot badania Sądu w niniejszej sprawie, urzeczywistnia wszystkie powyższe normy. Dodać należy, że instytucja zaliczenia zwrotu (nadpłaty) na poczet zobowiązań podatkowych chroni podatnika m.in. przed naliczaniem dalszych odsetek za zwłokę wraz z upływem czasu i zmierza bezpośrednio do wygaszenia zobowiązania podatkowego. Z perspektywy obowiązujących przepisów, nieracjonalnym jest oczekiwanie Spółki, że działanie organów podatkowych powinno zmierzać po prostu do innego, choć – ze względu na charakter instytucji ulgi w spłacie – uznaniowego sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Jedynie na marginesie, w kontekście argumentacji podniesionej w skardze dodać należy, że to nie działanie organów podatkowych doprowadziło do naruszenia szeroko pojętego bezpieczeństwa prawnopodatkowego Spółki, a błąd popełniony przez samą Skarżącą, która dokonała nieprawidłowego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2022 i 2023. Irrelewantne dla oceny prawidłowości analizowanych rozstrzygnięć w sprawie pozostawały także motywy dokonania błędnego rozliczenia, jak też podjęte przez Spółkę działania naprawcze zmierzające do odwrócenia skutków popełnionego błędu.

Z powyższych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) Sąd oddalił skargę w całości.

Na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.