Takie korzyści są w ocenie DKIS oczywiście sprzeczne z przywołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości budzi zatem czy taki sposób ukształtowania opisanych czynności zostałby wybrany przez rozsądnie działające podmioty, kierujące się w dominującej mierze przesłankami ekonomicznymi.
Pismem z 30 maja 2025 r. spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Po rozpatrzeniu zażalenia, DKIS postanowieniem z 17 lipca 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.77.2025.5.EJ utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji.
Jak wyjaśnił DKIS, nie sposób wykluczyć, że opisane we wniosku czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wnioskach będzie sprzeczna z przedmiotem i celem opodatkowania "estońskim CIT" w szczególności z art. 28m ust. 1 pkt 1 uCIT. Jak wyjaśnił DKIS zlecanie usług podmiotom zewnętrznym jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Jednak zlecanie usług w sytuacji, w której podmiotem świadczącym usługi jest każdy ze wspólników spółki działający za pośrednictwem założonych niezależnie spółek komandytowych budzi uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. art. 14b § 5b o.p. Na sztuczny charakter podejmowanych czynności w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. wskazuje również zakres usług świadczonych przez wspólników spółki poprzez spółki komandytowe. Świadczone usługi w znacznej części pokrywają się z usługami świadczonymi przez samą spółkę.
W ocenie DKIS, analiza działań opisanych we wniosku wskazuje na to, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania ww. czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Istniejące w przedstawionych okolicznościach powiązania podmiotów umożliwiają manewrowanie wysokością uzyskanych przychodów w taki sposób, aby zminimalizować obciążenia podatkowe.
Jak uznał DKIS, w wyniku opisanych we wnioskach działań dojdzie do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana podmiotom powiązanym ze spółką w formie wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług na rzecz spółki i w efekcie nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem na poziomie spółki, jako dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1 uCIT.
Dodatkowo możliwe jest uzyskanie korzyści podatkowej po stronie wspólników, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych, z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez nich dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń.
W opisanej sytuacji spółka, osiągnie również korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego. Spółka wypłacając wspólnikom wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń osiągnie korzyść podatkową poprzez zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem z uwagi na to, że koszty wynagrodzenia pomniejszą zysk netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 u CIT.
Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).
Takie korzyści są oczywiście sprzeczne z przywołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak wyjaśnił DKIS, wątpliwości budzi zatem czy taki sposób ukształtowania opisanych czynności zostałby wybrany przez rozsądnie działające podmioty, kierujące się w dominującej mierze przesłankami ekonomicznymi.
Postępowanie przed Sądem.
Na postanowienie DKIS skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1. art. 14b § 5b pkt 1, art. 14c § 1 w zw. z art. 119a § 1 oraz w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na przyjęcie, że stan faktyczny opisany we wniosku z 12 lutego 2025 r. może mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. oraz może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej polegającej na zmniejszeniu zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne generowanie dla celów bilansowych kosztów uzyskania przychodu w spółce, co wpływa na wysokość wygenerowanego przez spółkę zysku netto, podczas gdy współpraca z podmiotami z branży budowlanej (w tym przypadku spółkami komandytowymi powiązanymi ze spółką) wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki, jest niezbędnym elementem realizacji przez spółkę swoich projektów i wynika również z konieczności korzystania z usług podmiotów posiadających uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń,
2. art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w zw. art. 119a § 1 o.p. oraz w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że stan faktyczny opisany we wniosku z 12 lutego 2025 r. może mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c §1 o.p. oraz może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej polegającej na wypłacie zysku wypracowanego na rzecz udziałowców spółki w formie innej niż dywidenda tj. w postaci wynagrodzenia za usługi podczas gdy organ w wydanym rozstrzygnięciu nie uwzględnił, że usługi zleceniobiorców (spółek komandytowych powiązanych ze spółką) wykonywane były na podstawie umowy (umów), przewidujących rynkowe warunki współpracy (zarówno co do wynagrodzenia, jak i co do obowiązków wykonawcy), a wynagrodzenie przysługujące zleceniobiorcom było im wypłacane niezależnie od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców,
3. art. 14b § 3 i § 5b pkt 1, art. 14c § 1 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 119d o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o twierdzenie jakoby "analiza działań opisanych w przedstawionych powyżej stanach faktycznych, prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.", podczas gdy organ nie odniósł się merytorycznie do okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku, w szczególności zaś tego, że świadczone przez zleceniobiorców usługi są niezbędne w realizacji podstawowej działalności spółki i wynikają z jej realnych potrzeb biznesowych, jednocześnie uzasadnienie opierając na argumentach sprzecznych z treścią wniosku i oświadczeniami skarżącej. Podczas wydawania rozstrzygnięcia organ skupił się wyłącznie na dostrzeżonym przez siebie schemacie w zakresie współpracy między udziałowcami (poprzez powiązane spółki komandytowe) a spółką. Organ co prawda rozważył, czy współpraca pomiędzy zleceniobiorcami i spółką ma charakter sztuczny, jednakże uzasadnienie było lakoniczne, wybiórcze selektywne i dowolne. Ocena ograniczyła się do stwierdzenia, że usługi świadczone przez spółki komandytowe pokrywają się w znacznej części z usługami świadczonymi przez spółkę. Jednocześnie organ nie wziął pod uwagę wszystkich istniejących okoliczności sprawy, w szczególności tego, że współpraca ta istniała już od dawna, jeszcze przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o. - tylko w innej formie prawnej. Wcześniej, tożsame usługi na tożsamych zasadach do 2024 r. wykonywał na rzecz spółki, każdy z udziałowców w ramach prowadzonych przez siebie jednoosobowych działalności gospodarczych oraz że zlecanie usług wspólnikom miało uzasadnienie ekonomiczne i nie wynikało z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej,
4. art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie instytucji odmowy wydania interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że opisany we wniosku stan faktyczny może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania, podczas gdy organ wydawał już rozstrzygnięcia w podobnych stanach faktycznych i prawnych, wobec czego również w tej sprawie organ mógł merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącego,
5. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez całkowite pominięcie przez organ, że wydawał on już interpretacje indywidulane w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, w których organ odmiennie niż w niniejszej sprawie przyznawał podatnikom rację i wydawał pozytywne interpretacje indywidualne, tym samym odmowa wydania interpretacji wobec skarżącej stanowi naruszenie zasady jednolitego prowadzenia postępowania podatkowego oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej.
W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie postanowienia z 13 maja 2025 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również, o uchylenie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 8 maja 2025 r., w której Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.
W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności wskazała, że DKIS swoje stanowisko oparł na założeniach sprzecznych z treścią wniosku o interpretację. Organ w wydanym rozstrzygnięciu nie uwzględnił, że usługi, które były świadczone przez zleceniobiorców były wykonywane na podstawie umowy (umów), przewidujących rynkowe warunki współpracy (zarówno co do wynagrodzenia, jak i co do obowiązków wykonawcy). Wobec czego spółka wypłacała zleceniobiorcom wynagrodzenie wyłącznie za usługi zrealizowane zgodnie z umową, w sposób niewadliwy i kompletny. Wynagrodzenie to było niezależne od wypłaty z zysku związanego ze statusem udziałowców w spółce. W związku z powyższym działania te w żadnym stopniu nie stanowiły efektywnej dystrybucji zysku do wspólników ani nie wskazywały na ich sztuczny charakter. Tym samym nie można stwierdzić, że stanowiły czynności unikania opodatkowania, gdyż miały wymiar czysto biznesowy. Jak wskazano, do zawarcia umowy na takich samych warunkach doszłoby również z podmiotami trzecimi. Współpraca z podmiotem z branży budowlanej (w tym przypadku zleceniobiorcami) nie będzie miała charakteru sztucznego, ponieważ współpraca ta wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki i jest niezbędnym elementem realizacji przez spółkę projektów. Wobec czego, twierdzenie organu, jakoby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie planowałby sposobu działania przedstawionego we wniosku jest chybione.
W odpowiedzi na skargę DKIS uznał zarzuty za nieuprawnione i pozbawione podstaw prawnych, a w konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
Przywołując ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że w myśl art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców (art. 14b § 5d o.p.).
Jak stanowi art. 14b § 5c zdanie 1 o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.
Stosownie do art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
W myśl art. 3 pkt 18 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.
Jak stanowi at. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W myśl art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie okoliczności wymienionych przez normodawcę w punktach od 1 do 8 przywołanego przepisu.
Jak już wskazano, stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wydania interpretacji indywidualnej odmawia się w drodze postanowienia. Stosownie do art. 14b § 5e o.p. na postanowienie to przysługuje zażalenie. W myśl art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 14 działu IV. Jak stanowi art. 217 § 2 o.p. jeżeli na postanowienie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.
Organ zażaleniowy przywołał w skarżonym postanowieniu przepisy prawa, odniósł się do zarzutów zażalenia oraz zawarł stosowne pouczenia. Wyjaśnił również dlaczego w jego ocenie zarzuty są niezasadne oraz uzasadnił przesłanki jakimi się kierował uznając, że w sprawie należało odmówić wydania interpretacji. Uzasadnienie skarżonego aktu administracyjnego nie przekonuje jednak, że pogląd DKIS jest słuszny, a w konsekwencji, że wydane postanowienie jest zgodne z prawem.
Zauważyć należy, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie postanowień ww. przepisów jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć uzasadnione przypuszczenie, że interpretacja może być wykorzystana w celach opisanych w tym przepisie. To "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować konkretnymi informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b i 5c powinien przedstawić własną ocenę prawną co do przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b; wyrok NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).
Przechodząc dalej należy zauważyć, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonała opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (dalej: stan sprawy). Na tym tle DKIS doszedł do przekonania, że w opisanym, we wniosku stanie sprawy, spółka osiągnie korzyść podatkową. Korzyść podatkowa spółki ma polegać na tym, że obniży wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Będzie to skutkiem wypłacenia wspólnikom wynagrodzenia z tytułu wykonywania świadczeń, a korzyść podatkowa będzie wynikiem zmniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem z uwagi na to, że koszty wynagrodzenia pomniejszą zysk netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 uCIT. Jak wyjaśnił DKIS, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a uCIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).
Tymczasem, we wniosku, który zainicjował postępowanie przed organem interpretacyjnym, spółka wskazała, między innymi, że usługi wykonywane przez zleceniobiorców są niezbędne do funkcjonowania spółki. Spółka, jeśli nie korzystałaby z usług wskazanych zleceniobiorców, byłaby zmuszona uzyskiwać analogiczne usługi od innych podmiotów. Ponadto wyjaśniono, że: powiązanie pomiędzy stronami transakcji nie miało wpływu na ustalenia warunków współpracy, a wynagrodzenie wypłacane jest w wysokości spotykanej w obrocie. Warunki współpracy pomiędzy spółką, a każdym ze zleceniobiorców, w tym w szczególności wysokość otrzymywanego przez każdego z nich wynagrodzenia, ustalone są na zasadach rynkowych. Zlecenie współpracy podmiotom niepowiązanym mogłoby się wiązać z wyższymi kosztami, biorąc pod uwagę, że komplementariusze zleceniobiorców to osoby, które znają specyfikę działalności spółki, jej klientów i ogólne know-how.
Analizując wyrażone wyżej stanowisko DKIS w zestawieniu z treścią wniosku skarżącej, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia I instancji z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
W ocenie Sądu organ wskazał na swoje przypuszczenie co do wystąpienia potencjalnego przypadku unikania opodatkowania, ale nie uzasadnił go w sposób przekonujący. Skoro bowiem korzyścią podatkową spółki ma być opisany wyżej skutek w postaci obniżenia jej zobowiązania, z uwagi na poniesiony koszt wynagrodzenia, w sytuacji, gdy z opisu stanu sprawy wynika, że taki sam (albo nawet wyższy) koszt wynagrodzenia kontrahenta zostanie poniesiony, w sytuacji gdy spółka skorzysta z usług innych podmiotów niż wskazani zleceniobiorcy, to w ocenie Sądu organ w istocie nie wskazał na żadną korzyść podatkową, która miałaby wystąpić po stronie wnioskodawcy. Z wniosku wprost wynika, że w opisanych realiach sprawy wnioskodawca musi skorzystać (z uwagi na biznesową konieczność) z usług podmiotów zewnętrznych (czy to wskazanych zleceniobiorców, czy też innych podmiotów), a wynagrodzenie jest kształtowane na zasadach rynkowych, w wysokości spotykanej w obrocie. W każdym więc wariancie (czy to kontraktowania ze wskazanymi we wniosku zleceniobiorcami czy tez jakimikolwiek innymi podmiotami) koszt podatkowy skutkujący zmniejszeniem dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (z uwagi na to, że koszty wynagrodzenia pomniejszą zysk netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 uCIT) zostanie poniesiony.
Dalej wskazać trzeba, że skoro organ nie uprawdopodobnił wystąpienia korzyści podatkowej po stronie wnioskodawcy, to niecelowe było rozważanie czy opisany mechanizm działania jest sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu, czy było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania i czy sposób działania był sztuczny. Jednak skoro organ dostrzegał taką korzyść podatkową (którego to poglądu z powodów wyżej wskazanych Sąd nie podziela), to takie rozważania w skarżonym postanowieniu powinien poczynić. Tymczasem w skarżonym postanowieniu organ w ogóle nie wyjaśnił, z czego wywodzi "sztuczność" działania spółki. Wskazał jedynie – przywołując pogląd organu I instancji - że na sztuczny charakter podejmowanych czynności wskazuje zakres usług świadczonych przez wspólników poprzez spółki komandytowe (s. 10), które w znacznej części pokrywają się z usługami świadczonymi przez samą spółkę oraz zacytował stanowisko Szefa KAS, w którym ten wywodził sztuczność działania w samym fakcie zlecenia usług wskazanym we wniosku zleceniodawcom. Jednak w tej samej opinii - we fragmencie również przytoczonym w skarżonym postanowieniu – Szef KAS zauważył, że zlecanie usług podmiotom zewnętrznym jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej (s. 12). Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ nie odwołał się do żadnego z mechanizmów wskazanych przez normodawcę w art. 119c § 2 o.p. jako mogącego świadczyć o sztuczności działania. Organ odwołał się więc do stanu sprawy przedstawionego przez spółkę, określonych okoliczności wskazanych we wniosku, ale nie poczynił w uzasadnieniu skarżonego postanowienia ich oceny pod kątem postawionej przez siebie tezy, nie przedstawił wywodu przekonującego do jego poglądu o sztuczności opisanych we wniosku działań.
W odniesieniu do pozostałych wyżej wskazanych przesłanek unikania opodatkowania opisanych w art. 119 § 1 o.p. to DKIS - również przywołując pogląd organu I instancji – wskazał na to, że istniejące w przedstawionych okolicznościach powiązania podmiotów umożliwiają manewrowanie wysokością uzyskanych przychodów w taki sposób, aby zminimalizować obciążenia podatkowe, a w wyniku opisanych we wnioskach działań dojdzie do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana podmiotom powiązanym ze spółką z o. o. w formie wynagrodzenia (s. 10).
Tymczasem właśnie to zagadnienie stanowiło w istocie przedmiot zapytania wnioskodawcy, od odpowiedzi na które organ uchylił się odmawiając wydania interpretacji. Przedmiotem wystąpienia spółki było przecież to, czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z o. o. na rzecz każdego ze zleceniobiorców z tytułu wykonywanych na rzecz tej spółki usług podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. DKIS odmawiając więc wydania interpretacji, jako jeden z powodów uzasadniających tę odmowę, wskazał na to, że w jego ocenie dywidenda zostanie przekazana podmiotom powiązanym ze spółką z o. o. w formie wynagrodzenia. W istocie DKIS dokonał więc negatywnej oceny stanowiska podatnika przedstawionego w złożonym wniosku, jednak w niewłaściwym dla tego trybie, który uniemożliwia stronie prowadzenie sporu w zasadniczym obszarze i ewentualne postawienia przewidzianych prawem zarzutów przeciwko dokonanej przez DKIS ocenie (art. 57a p.p.s.a. - tj. zarzutu błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego).
Przechodząc do dalszej części rozważań, podkreślić należy, że w postępowaniu interpretacyjnymi zasadniczym celem takiego procesu jest dokonanie wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwieńczonej stosowym aktem administracyjnym. Przeszkodą dla merytorycznego załatwienia wniosku może być, miedzy innymi, powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. (unikanie opodatkowania). Taka konstatacja, tj. owo "uzasadnione przypuszczenie", determinuje dalszy sposób procedowania organu, czemu organ powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia. Wyjaśnić trzeba, że podejmując się kontroli legalności skarżonego postanowienia, Sąd nie dokonuje własnej oceny mechanizmu podatkowego, który został opisany we wniosku i który został przyjęty w danej sprawie przez organ. Sąd dokonuje oceny postanowienia pod względem zgodności z prawem, w szczególności zaprezentowanego tam wywodu prawnego. Sąd nie poszukuje argumentów, które nie zostały zwerbalizowane przez organ, a które miałyby świadczyć o tym czy w danej sprawie, w jej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadnionym jest przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z czynnością lub elementem czynności stanowiącej unikanie opodatkowania. Przedstawienia stosownych, przekonujących argumentów uprawdopodabniających przypuszczenie organu wystąpienia unikania opodatkowania powinien dokonać właśnie organ interpretacyjny. W wyrokowanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia DKIS nie przekonuje Sądu do stanowiska przyjętego przez organ, który utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji.
W odniesieniu do oczekiwanego przez skarżącą uchylenia opinii Szefa KAS, to wyjaśnić trzeba, że ocenie prawnej dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie pod względem zgodności z prawem podlega skarżone postanowienie DKIS – a na mocy art. 135 p.p.s.a. – również poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne nie obejmuje orzekania w sprawach skarg na opinie Szefa KAS, o których stanowi art. 14b § 5c o.p. Wyrokowanie w sprawach takich opinii Szefa KAS nie zostało objęte kognicją sądów administracyjnych. Wskazać również należy, że w ocenie Sądu w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie, opinia Szefa KAS nie jest wiążąca dla organu interpretacyjnego. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z 7 listopada 2023 r., I SA/Wr 216/23. Opinia Szefa KAS stanowi jedynie wyraz stanowiska tego organu i nie wyklucza odmiennej oceny, której może dokonać organ interpretacyjny.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
O kosztach postępowania sądowego (597 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).