W związku z powyższym wniesiono o: dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z operatu dot. stanu technicznego nieruchomości na okoliczność, iż niewłaściwym jest naliczanie podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób, w jaki robił to do tej pory; zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych z uwagi na ich przedawnienie, a nadto przeliczenie wysokości podatku od nieruchomości z uwzględnieniem braku prowadzenia działalności gospodarczej w nieruchomości oraz złego stanu technicznego nieruchomości, który uniemożliwia jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem; ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy z uwzględnieniem wyroku TK dotyczącego umorzenia zobowiązań podatkowych z uwagi na przedawnienie; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2025 r. skarżąca wniosła wniosek dowodowy, wskazując, że nieruchomość była wykorzystana w części na cele mieszkaniowe i nie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki podatkowej dla działalności gospodarczej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 uPOL. Wniesiono o ponowne naliczenie podatku od nieruchomości z uwzględnieniem rzeczywistego podziału nieruchomości na część mieszkalną oraz część związaną z działalnością gospodarczą oraz zastosowanie właściwych stawek dla każdej z tych części. Do wniosku przedłożono inwentaryzację uproszczoną dla celów szacunkowych i prawnych z dnia 25 marca 2025 r.
2.4. Pismem procesowym z dnia 19 listopada 2025 r. złożono kolejny wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych.
2.5. Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na uregulowanie zaległości podatkowych za ostatnie 5 lat.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Ustawodawca mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy w powołanym wyżej przepisie używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 426). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 PPSA). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA).
3.3. Należy zauważyć, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowych strony za lata 2001-2023 przez organy podatkowe obu instancji. Poza granicami sprawy są kwestie związane z ponownym rozliczeniem wymiaru w podatku od nieruchomości. Z tych też powodów zarzuty naruszenia art. 1a. ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 uPOL należy uznać za bezprzedmiotowe. Także podnoszone przez skarżącą wnioski dowodowe zostały oddalone na podstawie art. 106 § 3 PPSA, albowiem nie dotyczyły sprawy, która była przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd.
3.4. Nie może też odnieść spodziewanego przez skarżącą efektu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 i art. 7 KPA, albowiem w myśl art. 3 § 1 pkt 2 KPA przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Kwestia wnioskowanej przez skarżącą ulgi podatkowej została uregulowana w treści art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 OP, zatem przepisy KPA nie mają w sprawie zastosowania.
3.5. Stosownie do treści art. 67b § 1 pkt 2 OP organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W myśl zaś art. 67 § 1 pkt 3 OP organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Zgodnie z art. 51 § 1 OP zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 OP).
Należy przypomnieć, że przepis art. 59 § 1 OP przewiduje różne formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym zapłatę (pkt 1); umorzenie zaległości podatkowej (pkt 8); przedawnienie (pkt 9).
Na mocy art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 8 OP nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.
Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 OP organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności znajduje również odzwierciedlenie w treści art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Ponadto postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP). Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 OP). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 OP).
3.6. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 OP) oznacza, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie się domagać od dłużnika podatkowego zachowania wynikającego z treści tego zobowiązania. Innymi słowy, przedawnienie zobowiązań podatkowych skutkuje tym, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego, chyba że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Wówczas, po upływie terminu przedawnienia, zobowiązanie to może być egzekwowane z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepis art. 70 § 8 OP – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 OP – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia na jego podstawie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.
W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 TK stwierdził, że przepis art. 70 § 6 OP, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 OP stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów przepisu art. 70 § 6 OP w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.
W uzasadnieniu przywołanego wyroku TK wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 OP. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji RP, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 OP z przyczyn wskazanych wyżej".
W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, uwagi TK należy odnieść także do treści art. 70 § 8 OP. Również ten przepis wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Bezsprzecznie wyrok Trybunału wydany na tle przepisu art. 70 § 6 OP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 OP – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. też wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. I FSK 317/14). Wobec wskazań TK zawartych w uzasadnieniu powoływanego wyroku nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 OP w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można zatem w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 OP w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.
W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06, OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50 wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed TK. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach TK (wyroki NSA z dnia: 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11; 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12, CBOSA). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.
Wprawdzie wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 OP, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu.
W spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się NSA, m.in. w wyrokach: z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 280/22, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 1594/21; por też m.in. wyrok WSA w Poznaniu 19 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 538/24, CBOSA).
W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela argumentację prezentowaną w powyższym orzecznictwie sądów administracyjnych, a ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach w pełni aprobuje.
3.7. Powyżej wskazana kwestia jest istotna w niniejszej sprawie, albowiem istnienie zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest podstawową przesłanką wszczęcia i prowadzenia postępowania w wymienionym przedmiocie (por. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07; 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10; 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z dnia 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07, CBOSA). Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że żądanie umorzenia zaległości podatkowej może zostać zgłoszone wyłącznie wówczas, gdy zaległość ta już istnieje, czyli gdy nastąpi już przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, na skutek niezapłacenia podatku w terminie. Jednocześnie w tej dacie nie może dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 OP. W przeciwnym razie postępowanie w sprawie udzielenia ulgi ma charakter bezprzedmiotowy, co obliguje organ podatkowy do odmowy jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 OP. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi bowiem już w chwili jego inicjowania, jeżeli brak jest materialnoprawnych podstaw do merytorycznego rozpoznania żądania strony (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 323/25, CBOSA).
3.8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że organy podatkowe obu instancji zignorowały w sprawie kwestię przedawnienia zaległości podatkowych za lata 2001-2019, które zostały objęte wnioskiem skarżącej. Ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wynika czy ww. zaległości podatkowe istnieją. To ustalenie było kluczowe dla późniejszego rozważenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Nie można, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, odmówić umorzenia zaległości podatkowej, która nie istnieje. SKO w zaskarżonej decyzji również pominęło tę kwestię i skoncentrowało się jedynie na zagadnieniu braku uzupełnienia określonych formularzy.
Warto też odnotować, że SKO nie zauważyło, że organ podatkowy pierwszej instancji tak naprawdę, odmawiając umorzenia zaległości podatkowych za lata 2021-2023, zignorował też żądanie strony. Strona nie żądała umorzenia zaległości podatkowych za lata 2020-2023 - te zobowiązała się uiścić. Skarżąca wniosła o umorzenie odsetek od tych zaległości podatkowych.
Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 67b § 1 pkt 2 OP, w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 OP, w zw. z art. 70 § 8 OP rozumianego zgodnie z wyrokiem TK z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013/7/97 oraz art. 120 OP i art. 7 Konstytucji RP, w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, jak też art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 165a § 1 OP i art. 210 § 1 pkt 6 OP oraz art. 210 § 4 OP.
3.9. Warto jest też zauważyć, że zgodnie z art. 165 § 1 OP postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 OP). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 OP). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 OP).
Z powołanych przepisów wynika, że wniosek skarżącej o udzielenie ulgi podatkowej zainicjował postępowanie podatkowe. Zbędne było wydane z urzędu postanowienie z dnia 25 marca 2024 r., czym naruszono art. 165 § 2 i 4 OP.
3.10. Z tych też względów Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA. Sąd skorzystał z uprawnienia wynikającego z treści art. 135 PPSA i uchylił nie tylko zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, lecz także postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 PPSA oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika procesowego w wysokości 480 zł.
3.11. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić czy istnieją wnioskowane zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, kierując się wskazywanym wyżej wyrokiem TK z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013/7/97 i orzecznictwem sądów administracyjnych. Skarżąca też wskazała, że w pewnym zakresie zaległości podatkowe zostały zapłacone. W świetle przesłanek zastosowania ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 OP, nieodzowna jest wiedza organu podatkowego o wysokości tej zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2024 r. sygn. akt III FSK 749/24, CBOSA). Przedmiotem ponownego rozpoznania sprawy konieczna jest ocena zakresu żądania skarżącej. W sytuacji ustalenia, że doszło do przedawnienia ww. zaległości podatkowych lub ich zapłaty należy odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 OP (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2025 r. sygn. akt III FSK 359/25, CBOSA). Przedawnione lub zapłacone zobowiązanie nie może być przedmiotem rozpoznania merytorycznego w zakresie umorzenia zaległości podatkowych. W pozostałym zakresie należy dokonać – o ile będzie to konieczne - wezwania skarżącej o uzupełnienie stosownego formularza na mocy art. 37 ust. 1 i 7 uPPP oraz oświadczenia na podstawie art. 23 ust. 3 uCOVID, jak to wskazywało SKO. Uzasadnienie decyzji powinno spełniać wymogi przewidziane w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP, tak aby podjęte rozstrzygnięcie mogło być poddane kontroli Sądu.
3.12. Przypomnieć też trzeba, że ulgi podatkowe, o których mowa w art. 67a § 1 OP, w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3 OP). Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a § 1 OP, odnoszące się do art. 67b OP ma takie znaczenie, że organy podatkowe powinny w tym przypadku badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak, to czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest bowiem - w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej - także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika, które wszakże należy oceniać z perspektywy odmiennych funkcji tej formy pomocy (por. wyroki NSA z dnia: 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19; 5 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 4790/21; 25 października 2023 r. sygn. akt III FSK 419/23, CBOSA). Ważny interes podatnika wymaga oceny przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej i okoliczności jej towarzyszących. Interes publiczny tak istotnej miejscowości turystycznej dla D. nie powinien być z kolei postrzegany przez pryzmat jedynie interesu budżetu gminy, albowiem czyni to instytucję ulgi podatkowej iluzoryczną. Z kolei odwołanie się do zasady równości podatników czy sprawiedliwości, bez wyjaśnienia dlaczego owe zasady mają w sprawie zastosowanie nadaje im raczej fasadowy aniżeli realny charakter. Ocena przesłanki interesu publicznego wymaga głębszej analizy przez organ podatkowy potencjalnych korzyści, jakie gmina mogłaby osiągnąć poprzez politykę racjonalnego stosowania ulg podatkowych promującą i przyciągającą przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy, dając szanse tym bardziej kreatywnym na zakup zrujnowanych nieruchomości i tworzących inicjatywy służące zarówno mieszkańcom, jak i turystom, co mogłoby mieć wpływ na realizację zadań własnych gminy, takich jak poprawa ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomości, wspieranie rodzin (por. art. 7 ust. 1 pkt 1 i 6a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; Dz. U. z 2025 r., poz. 1153) oraz przyczyniłoby się do dodatkowych wpływów budżetowych gminy.