- nabycie nieruchomości przez wnioskodawcę na podstawie przetargu łącznego było nierozerwalnie związane z działalnością wnioskodawcy w SSE. Zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, w tym uzyskiwanie preferencji podatkowych oraz innych korzyści i świadczeń w ramach stref, zostały bowiem opracowane i zgłoszone przez Radę Ministrów, która sprawuje pieczę nad przyjętym w Polsce modelem specjalnych stref ekonomicznych;
- uchwała rady nadzorczej ARP, umowa sprzedaży nieruchomości oraz decyzja zatwierdzająca m.in. przekazanie własności nieruchomości za preferencyjną cenę, wskazują, że środek ten jest jedną ze składowych większego pakietu pomocy publicznej, udzielanej przy wykorzystaniu zasobów państwowych;
- notyfikacja do Komisji Europejskiej dotyczyła wszystkich form pomocy dla wnioskodawcy i była koordynowana przez Ministra Rozwoju. Przedstawiciele Ministerstwa Rozwoju brali również udział w spotkaniach dotyczących pakietu pomocy z Komisją Europejską oraz opracowywali projekty odpowiedzi na pytania Komisji Europejskiej przekazywane następnie przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów. To Minister Rozwoju jako członek Rady Ministrów koordynował i był odpowiedzialny za wdrożenie programu pomocy dla Wnioskodawcy;
- w skład uzyskanego przez wnioskodawcę pakietu pomocowego wchodziła m.in. dotacja pieniężna uzyskana na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem Rozwoju i Finansów a Wnioskodawcą, przyznana na podstawie "Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2023". Dotacja była nierozerwalnie związana z nabyciem przez wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości za preferencyjną cenę.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie wnioskodawcy, stosownie do treści analizowanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, nabycie nieruchomości po preferencyjnej cenie nie powinno skutkować uzyskaniem przez wnioskodawcę nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia opodatkowanego podatkiem CIT.
Dalej wskazano, że zdaniem wnioskodawcy, nawet w przypadku, gdyby możliwe było określenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (tj. zniżki na nabycie nieruchomości), to ten przychód byłby zwolniony z CIT. Wskazuje na to brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, który stanowi, że wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. W przypadku wnioskodawcy inwestycją było stworzenie zakładu produkcyjnego, czyli m.in. wytworzenie lub nabycie środków trwałych w postaci budynków, budowli, linii produkcyjnych i innych maszyn. Nabycie nieruchomości za preferencyjną cenę jako jednego z rodzaju pomocy regionalnej stanowi środek pomocowy otrzymany na inwestycję początkową, na którą składają się te środki (aktywa) trwałe. Spełnia więc ono wprost drugą z analizowanych przesłanek przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, tj. otrzymanie środków na pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem spółki, analiza art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, w zakreślonych powyżej okolicznościach, wskazuje zatem, że także w sytuacji, w której nabycie nieruchomości za preferencyjną cenę skutkowało powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy, to przychód ten nie jest opodatkowany CIT.
DKIS w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.685.2021.1.APO uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. DKIS stwierdził, że nabycie nieruchomości znacznie poniżej wartości rynkowej – za 1 euro – skutkuje powstaniem przychodu z tytułu otrzymanego częściowo odpłatnie prawa, którego wysokość należy ustalić, co do zasady, w wysokości różnicy pomiędzy ceną rynkową a odpłatnością w kwocie 1 euro (art. 12 ust. 5a w zw. z art. 5 ustawy o CIT). Poza zapłatą 1 euro (4,28 zł) nabyciu nieruchomości nie towarzyszy ekwiwalentne świadczenie spółki na rzecz zbywającego. Za "odpłatność" nie można uznać poniesienia wydatków w związku ze spełnieniem wymogów nałożonych zezwoleniem strefowym o poniesieniu wydatków inwestycyjnych w kwocie 242 mln euro i zatrudnieniu 729 pracowników. Są to warunki określone w zezwoleniu strefowym i ich spełnienie jest wymagane do skorzystania przez spółkę z innego punktu pakietu pomocy publicznej w postaci zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.
W zakresie wyłączenia z opodatkowania w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT DKIS przyjął, że dokonując zbycia nieruchomości, ARP dokonała tego z własnego majątku, a nie z majątku Skarbu Państwa. Faktu tego nie zmienia to, że właścicielem 100% akcji Agencji jest Skarb Państwa. Ponadto, zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych nie stanowią programu rządowego. DKIS wywodził dalej, że nawet, gdyby przyjąć, że preferencje wynikające z unormowań dotyczących specjalnych stref ekonomicznych wpisują się w pojęcie "programów rządowych", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, to i tak takim "programem" objęta byłaby pomoc publiczna przysługująca na podstawie zezwolenia strefowego, a nie ta, która wynika ze sprzedaży nieruchomości za 1 euro. Odnosząc się natomiast do zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT zwolnienia z opodatkowania, DKIS uznał, że różnicą pomiędzy wartością rynkową nieruchomości a zapłaconą ceną 1 euro nie można "sfinansować" nabycia środków trwałych. Takim "nierzeczywistym" przychodem nie można pokryć żadnych wydatków na zakup albo wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Podsumowując, DKIS uznał, że wnioskodawca powinien uzyskane na kanwie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego częściowo odpłatne świadczenie wykazać do opodatkowania.
Ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej spółka się nie zgodziła i zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 23 marca 2023 r. (I SA/Wr 583/22) uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną.
W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała, że własność 100% akcji ARP znajduje się w rękach Skarbu Państwa oraz że ARP nie działa jako prywatny przedsiębiorca, lecz realizuje politykę Skarbu Państwa, dysponując środkami publicznym. Zdaniem Sądu, DKIS nie zgadzając się z takim stanowiskiem spółki winien przedstawić argumentację prawną w tym zakresie, nie poprzestając jedynie na postawieniu kontr-tezy. Sąd dostrzegł, że w interpretacji brak jest jakiegokolwiek stanowiska DKIS wobec twierdzeń spółki, że w przypadku nieuznania budżetu państwa jako źródła otrzymanego przez wnioskodawcę świadczenia, to przyjąć należy, że skarżąca otrzymała świadczenie od agencji rządowej, za którą zdaniem spółki uznać należy ARP. Kolejną wadą procesową, którą dotknięte jest uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest również brak przedstawienia przez DKIS rozumienia pojęcia rządowego programu, skoro organ interpretujący neguje w tym zakresie kwalifikację dokonaną przez skarżącą. Wobec tego Sąd podzielił zawarte w skardze zarzuty o naruszeniu przepisów art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) przez niewyczerpujące uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej, co do oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien zawrzeć odpowiednie uzasadnienie prawne względem swojego stanowiska, odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę.
DKIS wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 kwietnia 2024 r. (II FSK 1920/23) oddalił skargę kasacyjną, podzielając stanowisko WSA we Wrocławiu, że interpretacja indywidualna w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiadała wymogom prawa, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zasługiwało na aprobatę. Dlatego też za całkowicie chybione NSA uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art 14h o.p.
Ponownie rozpatrując sprawę, DKIS wydał interpretację indywidualną z 29 listopada 2024 r., w której stanowisko wnioskodawcy ocenił jako nieprawidłowe. Zdaniem DKIS nabycie nieruchomości po preferencyjnej cenie, pomimo że stanowi element przetargu łączonego, jest jednym z czterech odrębnych pod względem podatkowym elementów pakietu pomocy publicznej udzielonej podatnikowi. Opisany powyżej sposób nabycia nieruchomości od podmiotu zarządzającego SSE (ARP) skutkuje powstaniem u spółki przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w wysokości określonej w art. 12 ust. 5a w zw. ust. 5 ustawy o CIT. W momencie otrzymania nieruchomości znacznie poniżej jej ceny rynkowej dojdzie niewątpliwie do otrzymania przez wnioskodawcę przysporzenia, które zwiększy jego majątek, mającego konkretny wymiar finansowy. W analizowanej sprawie nabycie nieruchomości znacznie poniżej wartości rynkowej - za 1 euro - skutkuje powstaniem przychodu z tytułu otrzymanego częściowo odpłatnie prawa, którego wysokość należy ustalić, co do zasady, w wysokości różnicy pomiędzy ceną rynkową a odpłatnością w kwocie 1 euro (art. 12 ust. 5a w zw. z ust. 5 ustawy). W ocenie DKIS, za "odpłatność" nie można z pewnością uznać poniesienia wydatków w związku ze spełnieniem wymogów nałożonych zezwoleniem strefowym o poniesieniu wydatków inwestycyjnych w kwocie 242 mln euro i zatrudnieniu 729 pracowników. Są to warunki określone w zezwoleniu strefowym i ich spełnienie jest wymagane do skorzystania przez spółkę z innego punktu pakietu pomocy publicznej (pkt c), skutkującego zwolnieniem z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.
DKIS stwierdził, że z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wynika, że dla przewidzianego w nim wyłączenia konieczne jest by nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymane rzeczy, prawa lub inne świadczenia spełniały dwa warunki. Po pierwsze muszą być one finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Po drugie muszą być finansowane lub współfinansowane w ramach rządowych programów.
Odnosząc się do pierwszego warunku omawianego wyłączenia, DKIS podkreślił, że spółka nie nabyła nieruchomości po preferencyjnej cenie ze środków budżetowych. Ze stanu faktycznego w żadnej mierze nie wynika bowiem, aby częściowo odpłatnie otrzymanie prawa w postaci własności nieruchomości zostało sfinansowane środkami pochodzącymi z budżetu państwa. Faktu tego nie zmienia to, że właścicielem 100% akcji ARP jest Skarb Państwa. A zatem, skoro do przeniesienia własności nieruchomości doszło bezpośrednio z majątku ARP, a nie z budżetu państwa, nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie nabycie przez spółkę nieruchomości nastąpiło ze środków budżetowych.
Przechodząc dalej, jako bezsporne DKIS uznał, że nabycie przez spółkę nieruchomości poniżej jej ceny rynkowej nie nastąpiło od jednostek samorządu terytorialnego, ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. DKIS ocenił, że nabycie nieruchomości od ARP nie zostało także sfinansowane ze środków agencji wykonawczych. Zgodnie z art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1530; dalej: u.f.p.), sektor finansów publicznych tworzą agencje wykonawcze. Z kolei, stosownie do art. 18 tej ustawy, agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Zasady działania agencji wykonawczej określa ustawa, o której mowa w art. 18 oraz statut (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Z kolei w art. 92 ustawy z 27 sierpnia 2009 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241) oraz w art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2024 r. poz. 125 ze zm.; dalej: u.z.m.p.) wymieniono wprost kilka podmiotów uznawanych za agencję wykonawczą, o której mowa w przepisach ustawy o finansach publicznych, wśród których nie znajduje się ARP. Zatem, z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że ARP nie stanowi agencji wykonawczej także w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.
Odnosząc się z kolei do uznania ARP za agencję rządową, DKIS zauważył, że ustawodawca nie definiuje zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i przepisach innych ustaw co należy rozumieć przez "agencje rządowe", które zostały wskazane jako źródło finansowania lub współfinansowania uprawniające do zastosowania wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Odwołując się do orzecznictwa sądów i literatury prawniczej, DKIS przyjął, że agencja rządowa to instytucja utworzona z mocy ustawy w formie państwowej osoby prawnej w celu realizacji zadań gospodarczych państwa w zakresie udzielonych jej kompetencji i pełnomocnictw. Innymi słowy, jest to państwowa osoba prawna powołana do życia na podstawie ustaw, które określają ich kształt organizacyjno-prawny, cele działania oraz zasady prowadzenia gospodarki finansowej. Zatem, zdaniem DKIS, można zdefiniować agencję rządową jako instytucję utworzoną z mocy ustawy w formie państwowej osoby prawnej, celem wykonywania zadań gospodarczych państwa, w zakresie udzielonych jej kompetencji i pełnomocnictw. DKIS wyjaśnił, że ARP powstała 25 stycznia 1991 r. na mocy upoważnienia udzielonego w art. 14 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. o zniesieniu i likwidacji niektórych funduszy (Dz.U. Nr 89, poz. 517 ze zm.) w wyniku przekształcenia Funduszu Zmian Strukturalnych w Przemyśle z siedzibą w Warszawie, przejmując cały majątek Funduszu. Jej statut ustalił za Skarb Państwa Minister Przemysłu. Ponadto ARP, jako spółka ze 100% udziałem Skarbu Państwa, działa na zasadach spółki prawa handlowego, wykonując jednocześnie zadania instytucji rządowej. Jednocześnie w art. 2 pkt 8 lit. c ustawy o zarządzaniu mieniem państwowym ARP została wymieniona jako spółka realizująca misję publiczną. Z kolei z § 5 statutu ARP wynika, że jej celem jest prowadzenie, na warunkach rynkowych, działalności gospodarczej, ukierunkowanej m.in. na realizację misji publicznej spółki, obejmującej wykonywanie odrębnych zadań publicznych powierzonych spółce w powszechnie obowiązujących przepisach prawa lub z mocy postanowień rządowych dokumentów programowych określających politykę Rady Ministrów. Pomimo powyższych okoliczności, ARP nie spełnia jednak podstawowego warunku uznania jej za agencję rządową, tj. bezpośredniego uzyskania osobowości prawnej w drodze ustawy, na podstawie której prawodawca jednocześnie wyposażył ten podmiot w majątek państwowy. W ustawie o zniesieniu i likwidacji niektórych funduszy, na podstawie której powstała, brak jest bowiem regulacji nadających jej osobowość prawną, poprzez wyrażenie jej formy ustrojowej za pomocą stwierdzenia, że jest "państwową osoba prawną". W konsekwencji nie można uznać, że nabycie z jej majątku nieruchomości po preferencyjnej cenie przez wnioskodawcę zostało sfinansowane ze środków agencji rządowej, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.
Odnosząc się do drugiego z warunków wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, tj. konieczności finansowania lub współfinansowania wartości nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub innych świadczeń ze środków wymienionych w tym przepisie podmiotów w ramach rządowych programów DKIS wskazał, że użyte w tym przepisie określenie "w ramach rządowych programów", jak wynika z orzecznictwa, odnosi się do wszystkich źródeł finansowania. Zatem warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów. Jest przy tym niewątpliwe, że "program rządowy" musi być aktem (dokumentem) pochodzącym od rządu, czyli Rady Ministrów nie zaś od innych organów Państwa. DKIS wspomniał, że spółka powołuje się na różne akty i dokumenty, pochodzące od różnych organów (Sejm, ministrowie), które łącznie nie spełniają podstawowego warunku uznania za "program rządowy", skoro nie zostały całościowo przyjęte (zatwierdzone) przez rząd. Sama koncepcja funkcjonowania SSE nie miała charakter wstępny i nie jest programem rządowym przewidującym przekazywanie nieruchomości stanowiących własność Państwa.
Końcowo DKIS wyjaśnił, że przychód, który spółka powinna wykazać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie może również korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. Zakres tego ostatniego przepisu dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zdaniem organu, do nabycia przez spółkę nieruchomości po preferencyjnej cenie nie doszło ze środków publicznych, w tym ani ze środków budżetu państwa, ani ze środków agencji rządowej. Nabycie tej nieruchomości nie nastąpiło także w żadnej z form wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. Ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika bowiem, że spółka otrzymała nieruchomość częściowo odpłatnie, a nie dotację, subwencję czy dopłatę. W analizowanym stanie faktycznym nie mamy także do czynienia z otrzymaniem przez spółkę "innego nieodpłatnego świadczenia", o którym mowa w tym przepisie, tylko z otrzymaniem "częściowo odpłatnie prawa" (prawa własności nieruchomości). DKIS stwierdził, że nabyta przez spółkę nieruchomość poniżej jej ceny rynkowej nie będzie "otrzymana na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków" związanych z wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Samo otrzymanie przez podatnika częściowo odpłatnie nieruchomości nie może pokryć jakichkolwiek kosztów, które ten podatnik następnie poniesie. Organ podkreślił, że omawianego przepisu, nie można interpretować w taki sposób, że skoro nabycie nieruchomości za preferencyjną cenę pozwoli - ze środków zaoszczędzonych/ niewydanych na nabycie nieruchomości po cenie rynkowej - na sfinansowanie wytworzenia lub nabycia środków trwałych (np. w postaci budynków, budowli, linii produkcyjnych lub maszyn), to te zaoszczędzone/ niewydane środki będą spełniały wymóg przeznaczenia ich na zakup albo wytworzenie środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT wyraźnie mówi o przysporzeniach "otrzymanych", a nie "niewydatkowanych".
Z przytoczoną interpretacją nie zgodziła się spółka i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, co doprowadziło do braku zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na uznaniu, że nabycie przez skarżącą nieruchomości po preferencyjnej cenie nie stanowi nieopłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, którego wartość korzysta z wyłączenia z opodatkowania CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT;
- art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, co doprowadziło do braku zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdyby nabycie przez skarżącą nieruchomości po preferencyjnej cenie stanowiło przychód na gruncie ustawy o CIT, to przychód ten nie podlega zwolnieniu jako inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w tym przepisie;
- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu, polegającą na niezastosowaniu powyższych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na korzyść skarżącej, co skutkowało uznaniem, że skarżąca nie nabyła nieruchomości po preferencyjnej cenie w wyniku pomocy udzielonej w ramach programu rządowego, podczas gdy skarżąca przedstawiła szereg argumentów za uznaniem tej formy pomocy jako udzielonej w ramach programu rządowego.
Mając na względzie powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podkreślono m.in., że przekazanie nieruchomości za preferencyjną cenę przy wyraźnym wskazaniu, że jest to element pakietu środków pomocy przyznanej przez Polskę na rzecz skarżącej, wiąże się z dysponowaniem przez ARP zasobami państwowymi. ARP nie działa w tym zakresie jak prywatny przedsiębiorca, lecz jako podmiot realizujący politykę Skarbu Państwa i dysponujący środkami publicznymi. Pod względem przedmiotowym, nabyta nieruchomość stanowiła środki publiczne, w które wyposażono ARP do dysponowania w ramach powierzonych jej zadań. Skarżąca otrzymała więc bezgotówkową pomoc publiczną w kwocie różnicy między wartością rynkową nieruchomości a ceną jej nabycia od ARP, a pomoc ta, w takiej (bezgotówkowej) formie, została sfinansowana ze środków publicznych. Zdaniem skarżącej, nawet jeśli uznać, że źródłem finansowania przedmiotowej pomocy nie były środki budżetu Skarbu Państwa, to przesłanka dotycząca źródła finansowania nieodpłatnego świadczenia zostanie i tak spełniona. Art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT nie ogranicza źródła pochodzenia finansowania jedynie do budżetu państwa, lecz obejmuje swoją dyspozycją również środki agencji rządowych, a zatem także ARP, czy agencji wykonawczych. ARP należy uznać za agencję rządową w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Tak ARP jest określana w dokumentach Komisji Europejskiej. Organ słusznie zauważył, że ARP posiada formę prawną spółki prawa handlowego, jednak przyjęcie, że z tego względu ARP działa w sposób komercyjny, samodzielny i niezależny do Skarbu Państwa, jest założeniem błędnym. ARP, chociaż jest spółką prawa handlowego, to jednak wykonuje zadania publiczne zlecone przez rząd, od wspierania nowych inwestycji w Polsce, poprzez udział w obszarze badań i rozwoju w Polsce, po uczestnictwo w polityce górniczej w Polsce. Przez co nawet w przypadku uznania, że sprzedaż nieruchomości skarżącej nie pochodziła ze środków budżetu państwa, to należy przyjąć, że pochodziła ona ze środków agencji rządowej. Skarżąca podkreśliła dalej, że ARP jest spółką Skarbu Państwa utworzoną na mocy upoważnienia udzielonego przez Sejm RP w ustawie z dnia 14 grudnia 1990 r. o zniesieniu i likwidacji niektórych funduszy - ARP powstała więc na mocy ustawy. ARP jest państwową osobą prawną zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 u.z.m.p., ponieważ ARP jest spółką, której akcjonariuszem jest wyłącznie Skarb Państwa. Fakt udzielenia skarżącej przez ARP w imieniu Polski pomocy publicznej w formie sprzedaży nieruchomości poniżej wartości rynkowej jak również treść przywołanego przez DKIS przepisu art. 2 pkt 8 lit. c u.z.m.p., zgodnie z którym ARP jest spółką realizującą misję publiczną dowodzą tego, że ARP wykonuje zadania gospodarcze Państwa.
Ponadto w ocenie Skarżącej wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT w zakresie niezdefiniowanego pojęcia "programu rządowego" może budzić po stronie DKIS wątpliwości. W związku z tym przy interpretowaniu pojęcia "programu rządowego" na gruncie niniejszej sprawy, Dyrektor powinien był kierować się także regulacją art. 2a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, DKIS nie powinien był dokonywać profiskalnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT i przyjmować bardzo wąskie rozumienie pojęcia "programu rządowego", lecz powinien był powstałe wątpliwości rozstrzygnąć w sposób korzystny dla skarżącej. Bez wątpienia stwierdzenie, że nabycie przez Skarżącą nieruchomości po preferencyjnej cenie nie jest objęte "programem rządowym", w kontekście braku definicji legalnej tego pojęcia oraz braku przedstawienia przez DKIS w interpretacji rozumienia tego pojęcia, narusza zasadę in dubio pro tributario.
Dalej skarżąca wskazała, że z danych udostępnianych publicznie przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w ramach Systemu Udostępniania Danych o Pomocy Publicznej wprost wynika, bez najmniejszej nawet wątpliwości, że pomoc publiczna w formie przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki była udzielona ramach programu rządowego, a jej formą było "zbycie mienia będącego własnością Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku". Kwalifikacja nabycia nieruchomości przez DKIS w zaskarżonej interpretacji jest zatem rażąco sprzecza z kwalifikacją dokonaną przez uprawnione i kompetentne do dokonania takiej kwalifikacji organy. Pomoc została sfinansowana przez ARP, która jest agencją rządową. Skoro wsparcie miało swe źródło w środkach agencji rządowej, to logiczną konsekwencją tego jest stwierdzenie, że do nabycia nieruchomości doszło w ramach programu rządowego. W przeciwnym wypadku należałoby wysnuć błędny wniosek, zgodnie z którym ARP, będąca agencją rządową i działającą pod nadzorem Prezesa Rady Ministrów (a więc szefa rządu), podejmuje działania nieskorelowane z programami działania rządu w dziedzinie gospodarki.
Skarżąca zauważyła również, że nabycie nieruchomości za preferencyjną cenę jako jednego z rodzaju pomocy regionalnej stanowiło środek pomocowy otrzymany na inwestycję początkową, na którą składają się środki (aktywa) trwałe. Spełnia więc ono wprost drugą z przesłanek zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, tj. otrzymanie środków na pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Analiza art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT w zakreślonych powyżej okolicznościach wskazuje zatem, że także w sytuacji, w której nabycie nieruchomości za preferencyjną cenę skutkowało powstaniem przychodu po stronie skarżącej, to przychód ten nie jest opodatkowany CIT. Nawet jeśli uznać, że faktycznie zapłata symbolicznego 1 euro za nieruchomość powodowała, że otrzymanie przez skarżącą od ARP nieruchomości stanowiła częściowe odpłatne świadczenie albo nabycie częściowo odpłatnej rzeczy lub prawa, to na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT taka forma przysporzenia winna być traktowana jako "inne nieodpłatne świadczenie" wskazane w tym przepisie.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zakreślając ramy prawne sporu strony skarżącej z organem, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.
Sporna między organem a skarżącą pozostaje kwestia wykładni przytoczonego przepisu ustawy o CIT w zakresie rozumienia pojęć: "środków agencji rządowej" oraz "w ramach rządowych programów". Zdaniem Sądu zasadny był pierwszy z zarzutów skargi, obejmujący zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, co doprowadziło do braku zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na uznaniu, że nabycie przez skarżącą nieruchomości po preferencyjnej cenie nie stanowi nieopłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, którego wartość korzysta z wyłączenia z opodatkowania CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.
Należy podkreślić, że w dokonanym przez spółkę opisie stanu faktycznego sprawy wskazano, że nabycie przez nią nieruchomości po preferencyjnej cenie było elementem pakietu pomocy publicznej udzielonej spółce przez Polskę i notyfikowanego Komisji Europejskiej. W zaskarżonej interpretacji, dokonując wykładni art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, DKIS nie odniósł się w istocie szerzej do tej okoliczności. Tymczasem, zdaniem Sądu, ta okoliczność stanu faktycznego rzutować powinna w istotny sposób na proces wykładni art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.
Przypomnieć zatem wypada, że zgodnie z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; Dz.Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 47; dalej: TFUE) pomoc publiczną definiuje się jako wszelką pomoc przyznawaną przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie. Wykładnia pojęcia "zasobów publicznych" użytego w tym przepisie zakłada, że za pomoc przy użyciu zasobów państwowych rozumie się również wsparcie udzielane przez podmioty prywatne lub publiczne ustanowione albo wyznaczone przez organy państwowe i korzystające ze środków, które należą do państwa lub powinny należeć do państwa albo są kontrolowane przez państwo (zob. B. Kurcz [w:] Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222), red. K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc-Kuczer, A. Wróbel, Warszawa 2012, art. 107). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że nie ma powodu do wprowadzania rozróżnienia między wsparciem przyznanym bezpośrednio przez państwo a przyznanym przez podmioty prywatne lub publiczne wyznaczone lub kontrolowane przez państwo (zob. wyrok Trybunału z 22 marca 1977 r., Steinike und Weinlig, 78/76, EU:C:1977:52). Tym samym pomoc przyznana przez państwo musi pochodzić bezpośrednio lub pośrednio z zasobów państwowych oraz być przypisana państwu członkowskiemu (zob. wyrok Trybunału z 13 marca 2001 r., PreussenElektra AG, C-379/98, EU:C:2001:160, pkt 58). Innymi słowy, chodzi zarówno o środki własne państwa, jak i środki państwowe zarządzane przez przedsiębiorstwa. Jeżeli chodzi o kryterium przypisywalności, to sam fakt, że przedsiębiorstwo publiczne jest pod kontrolą państwa, nie wystarcza, aby można było przypisać działania takiego przedsiębiorstwa państwu. Konieczne jest również sprawdzenie, czy władze publiczne są zaangażowane w ten czy w inny sposób w podjęcie środków, które przyznają korzyść określonym towarom lub przedsiębiorcom. Należy przyjąć, że możliwość przypisania państwu środka pomocowego podjętego przez przedsiębiorstwo publiczne można wywnioskować z całokształtu okoliczności sprawy i kontekstu (zob. wyrok Trybunału z 16 maja 2002 r., Republika Francuska przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, C-482/99, EU:C:2002:294, pkt 52-57).
Dalej wspomnieć należy, że zgodnie z art. 1 pkt d rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 248, str. 9) "program pomocowy" oznacza każde działanie, na którego podstawie, bez potrzeby dalszych środków wdrażających, można dokonać wypłat pomocy indywidualnej na rzecz przedsiębiorstw określonych w akcie w sposób ogólny i abstrakcyjny oraz każde działanie, na którego podstawie pomoc, która nie jest związana z konkretnym projektem, może zostać przyznana jednemu lub kilku przedsiębiorstwom na czas nieokreślony lub w nieokreślonej kwocie. W myśl art. 1 pkt e tego rozporządzenia "pomoc indywidualna" oznacza pomoc, która nie jest przyznawana na podstawie programu pomocowego oraz podlegającą obowiązkowi zgłoszenia pomoc przyznawaną na podstawie programu pomocowego. Do przywołanych definicji odwołują się definicje legalne ww. pojęć zawarte w art. 2 pkt 5 i 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2025 r. poz. 468), która reguluje m.in. postępowanie w sprawie przygotowania do notyfikacji projektów programów pomocowych, projektów pomocy indywidualnej.
Zdaniem Sądu, analizując opisany przez spółkę stan faktyczny, organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT w zakresie pojęcia "środków agencji rządowych", o których mowa w tym przepisie. Organ nie uwzględnił w wystarczającym stopniu okoliczności, że nabycie nieruchomości przez spółkę od ARP nastąpiło w ramach pakietu pomocy publicznej udzielonej spółce, który składał się z czterech uzależnionych od siebie wzajemnie elementów. Organ, analizując status prawny ARP, doszedł do wniosku, że nie można tego podmiotu zakwalifikować do "agencji rządowych" z uwagi na brak cechy powstania (uzyskania osobowości prawnej) na podstawie ustawy. DKIS stwierdził, że brak jest regulacji nadających ARP osobowość prawną poprzez wyrażenie jej formy ustrojowej za pomocą stwierdzenia, że jest "państwową osobą prawną", a więc nie można uznać jej za agencję rządową w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT (zob. str. 21 zaskarżonej interpretacji). W ocenie Sądu takie rozumowanie organu nie było prawidłowe w świetle okoliczności faktycznych sprawy, w których ARP była wykonawcą części pakietu pomocy publicznej udzielonej spółce i z tego punktu widzenia działała jako podmiot realizujący program pomocy publicznej wobec spółki. Niewątpliwie przy tym działała w obrębie majątku, który należał do zasobów państwowych w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, jak to już wyżej wskazano. Organ – dokonując wykładni art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT – w nieuprawniony sposób pominął również, że w świetle art. 2 pkt 8 lit. c u.z.m.p. ARP należy do spółek realizujących misję publiczną. Jednocześnie DKIS nie wziął pod uwagę, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 u.z.m.p. ARP może być zaliczona do państwowych osób prawnych. Zdaniem Sądu wyłącznie okoliczność, że ARP nie powstała w drodze ustawy, lecz na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie, nie może przesądzać, że w okolicznościach realizowania przez ARP pakietu pomocy publicznej wobec spółki podmiot ten nie może być uznany za agencję rządową w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Błędna wykładnia dokonana w tym zakresie przez DKIS pominęła bowiem istotną okoliczność stanu faktycznego, jakim było działanie ARP w relacji ze skarżącą w ramach realizacji programu pomocy publicznej. Skoro bowiem ARP działała realizując pomoc przyznawaną przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, to trudno odmówić jej statusu podmiotu działającego w imieniu Rządu, co mieści się w pojęciu "agencji rządowej".
Idąc dalej, Sąd stwierdził, że również rozważania DKIS dotyczące pojęcia "rządowego programu", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, wskazują na błędną wykładnię tego pojęcia na gruncie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ skoncentrował się wyłącznie na aspekcie formalnym, akcentując brak całościowego zatwierdzenia przez rząd programu, w ramach którego spółka m.in. nabyła nieruchomość po preferencyjnej cenie (zob. str. 21-22 zaskarżonej interpretacji). W ocenie Sądu taka interpretacja pojęcia "rządowego programu" nie była prawidłowa, bowiem nie uwzględniała okoliczności faktycznej jaką było – podnoszone we wniosku – udzielenie skarżącej pomocy publicznej w ramach pakietu pomocy publicznej. Pakiet pomocy przyznanej wnioskodawcy wymagał notyfikacji do Komisji Europejskiej. Komisja Europejska zaakceptowała w ramach decyzji z 28 stycznia 2019 r. [nr pomocy [...]] wskazany powyżej pakiet pomocy publicznej dla wnioskodawcy. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 108 TFUE pomoc publiczna podlega notyfikacji, której szczegółowa procedura jest uregulowana w rozdziale II cyt. rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. Nie może budzić wątpliwości, że w procedurze tej w imieniu państwa członkowskiego działa jego rząd czy też odpowiedni ministrowie. Wynika to wprost m.in. z art. 146 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że Rada Ministrów prowadzi politykę wewnętrzną i zagraniczną Rzeczypospolitej Polskiej. Wynika to również z treści publicznie dostępnej decyzji Komisji Europejskiej z 28 stycznia 2019 r. dotyczącej pomocy publicznej dla skarżącej spółki (zob. https://competition-cases.ec.europa.eu/cases/[...]). Co przy tym warte odnotowania to, że w decyzji tej przywołano jako jedną z podstaw udzielonej pomocy publicznej Program wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2023, który został przyjęty przez Radę Ministrów 5 lipca 2011 r. w drodze uchwały nr 122/2011. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności przeczą tezie organu, że w sprawie nie było "rządowego programu", w oparciu o który spółka nabyła nieruchomość po preferencyjnej cenie.
Mając powyższe na uwadze, Sąd wskazuje, że pojęcie "rządowego programu", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT musi być interpretowane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych danej sprawy, przy czym w sytuacji, gdy spółce udzielono pomocy publicznej w ramach programu pomocy publicznej notyfikowanego Komisji Europejskiej przez Polskę, to należy przyjąć, że pakiet tej pomocy stanowi "rządowy program" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Rozumowanie przeciwne prowadziłoby do nieakceptowalnego skutku w postaci opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych części udzielonej spółce pomocy publicznej, co byłoby w istocie pozbawieniem spółki udzielonej pomocy publicznej. Tymczasem, co do zasady, pozbawienie pomocy publicznej może nastąpić, gdy jest to pomoc niezgodna z prawem, co oznacza pomoc wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.
Podsumowując, trzeba zatem stwierdzić, że wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT w okolicznościach opisanych we wniosku skarżącej spółki, tj. z uwzględnieniem nabycia przez spółkę od ARP nieruchomości po preferencyjnej cenie w ramach pakietu pomocy publicznej, a także z uwzględnieniem regulacji dotyczących pomocy publicznej, winna skutkować zakwalifikowaniem nabycia nieruchomości jako uzyskania jej ze środków agencji rządowej w ramach rządowego programu.
W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że DKIS w zaskarżonej interpretacji dokonał niewłaściwej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, co z uwagi na pominięcie istotnych okoliczności dotyczących udzielonej spółce pomocy publicznej doprowadziło do błędnej oceny DKIS co do braku możliwości zastosowania przywołanego przepisu w sytuacji opisanej we wniosku spółki. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało nieuprawnionym stwierdzeniem DKIS, że nie zostały spełnione warunki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.
Z uwagi na to, co do tej pory powiedziano, a także wziąwszy pod uwagę, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi nie mieściłoby się w tych ramach, a także byłoby zbędne z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu obejmującego kwestię możliwości kwalifikowania nabycia nieruchomości przez spółkę jako przychodu.
W związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji w całości, rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej w sposób uwzględniający wykładnię prawa materialnego dokonaną przez Sąd.
Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również w o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).