Wyrok WSA z dnia 10 lutego 2026, sygn. I SA/Wr 640/25

Decyzją z 8 sierpnia 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko NDUS. Wywodził, że skoro już w dacie złożenia przez Spółkę wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę zaległość podatkowa nie istniała, to postępowanie nie powinno być w ogóle prowadzone. DIAS wskazał na dwa rodzaje bezprzedmiotowości postępowania tj. mającą charakter pierwotny tj. gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania (postępowanie nie powinno być wszczęte) oraz mającą charakter wtórny tj. gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji na skutek np. zmiany stanu faktycznego sprawy. DIAS podkreślił, że nie każda zmiana stanu faktycznego w czasie zawisłości sprawy będzie powodowała bezprzedmiotowość postępowania, lecz jedynie taka, która dotyczy faktów prawotwórczych. DIAS wskazał, że o ile Spółka posiadała przymiot strony postępowania i była uprawniona do złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, o tyle nie istniał przedmiot sprawy tj. odsetki za zwłokę. Zaległości podatkowe Spółki zostały zapłacone w całości w wyniku zaliczenia zwrotu podatku i tym samym na Spółce w dacie złożenia wniosku tj. 18 marca 2025 r. nie ciążyły zaległości podatkowe, które były w tym wniosku wskazane. Jednocześnie, na co zwrócił uwagę DIAS, wola Spółki spłaty należności głównej zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. i 2023 r. i wnioskowanie o umorzenie odsetek za zwłokę nie zwalniały organu podatkowego z obowiązku stosowania zapisów art. 59 § 1 pkt 4 O.p. i nie upoważniały do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nawet gdyby zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie, polegającej na umorzeniu odsetek za zwłokę, było uzasadnione ważnym interesem strony lub interesem publicznym, to organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygania w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie z uwagi na ww. regulacje. Odsetki za zwłokę, o których umorzenie Spółka wnioskowała wygasły przez zaliczenie 10 marca 2025 r. zwrotu podatku i nie mogły wygasnąć ponownie, przez ich umorzenie w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Od powyższej decyzji DIAS Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 208 § 1 O.p., w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., art. 76 § 1 O.p., art. 76b O.p. i art. 120 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) i art. 7 Konstytucji RP przez uznanie przez organ II instancji, że w związku z wygaśnięciem zaległości podatkowych Skarżącej w podatku CIT wraz z odsetkami za zwłokę na skutek zaliczenia części zwrotu podatku VAT za luty 2025 r., postępowanie w przedmiocie umorzenia ww. odsetek za zwłokę stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy instytucja zaliczenia nadpłaty przewidziana w przepisie art. 76 § 1 O.p. powinna działać na korzyść podatnika, a z pewnością nie powinna skutkować pozbawieniem go możliwości ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w przypadku, jaki wystąpił w warunkach niniejszej sprawy, gdzie Skarżąca – dążąc do wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej – jeszcze na etapie kontroli podatkowej dopełniła wszelkich starań planując i podejmując kroki, które miały umożliwić jej złożenie wniosku ulgowego, który nie będzie bezprzedmiotowy, nie mając przy tym wpływu na zastosowanie przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego przepisów o zaliczeniu zwrotu nadpłaty podatku na poczet odsetek za zwłokę;

2) art. 208 § 1 O.p. w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 120 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 7 Konstytucji RP przez uznanie przez organ II instancji, że w związku z brakiem przedmiotu postępowania, organ I instancji nie miał podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku ulgowego Skarżącej, podczas gdy organ II instancji związany był ustawową i konstytucyjną zasadą legalizmu, na mocy której zobowiązany był do działania na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, tj. w sposób rzetelny, zapewniający podatnikowi bezpieczeństwo prawne, wobec czego organ II instancji nie mógł zastosować takiej wykładni przepisu art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., która w istocie pozbawiła Skarżącą możliwości ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych;

3) art. 208 § 1 O.p. w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie przez organ II instancji, że w związku z brakiem przedmiotu postępowania, organ I instancji nie miał podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku ulgowego Skarżącej, podczas gdy takie stanowisko organu II instancji jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażającą konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa oraz zasadą pewności prawa, bowiem nie respektuje praw i uprawnień Skarżącej przyznanych jej na mocy art. 67a § 1 O.p., tj. możliwości ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, przez co jest krzywdzące dla podatnika;

4) art. 208 § 1 O.p. w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie przez organ II instancji, że w związku z brakiem przedmiotu postępowania, organ I instancji nie miał podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku ulgowego Skarżącej, podczas gdy organ II instancji powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w myśl zasady demokratycznego państwa prawnego i wypływającej z niej zasady ochrony zaufania do Państwa oraz zasady zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej planowania przyszłych działań, zwłaszcza, że Skarżąca – dążąc do wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej – jeszcze na etapie kontroli podatkowej dopełniła wszelkich starań planując i podejmując kroki, które miały umożliwić jej złożenie wniosku ulgowego, zaś w momencie jego składania Skarżąca działała w przekonaniu, że składając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zaległość podatkowa w postaci odsetek za zwłokę istniała, przez co zachowany został przedmiot tego postępowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez radcę prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Jak wskazał organ odwoławczy, skoro zobowiązanie wygasło, to organ I instancji, wobec stwierdzonej bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego wnioskiem Spółki, miał obowiązek je umorzyć. Zasada legalizmu nakazuje, bowiem organom działanie na podstawie i w granicach prawa - w tym także odnośnie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosowanie prawa nie może być traktowane, jako naruszenie art. 120 O.p. i art. 121 O.p. w związku z nieudzieleniem Spółce wnioskowanej ulgi w spłacie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Spór w sprawie dotyczy oceny prawidłowości dokonanego przez NDUS umorzenia postępowania, zainicjowanego wnioskiem Strony z 18 marca 2025 r. o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 i 2023 r. Zdaniem organów podatkowych, prowadzenie postępowania w zakresie zastosowania ulgi w spłacie było bezprzedmiotowe, gdyż odsetki za zwłokę wygasły wraz z wygaśnięciem zaległości podatkowej w całości, przez zaliczenie w dniu 10 marca 2025 r. zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2025 r. na tę zaległość. Przeciwne stanowisko zaprezentowała Spółka, w ocenie której dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na powstałą zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2022 i 2023, w opisanych przez Stronę okolicznościach sprawy związanych z powstaniem tej zaległości, niezasadnie pozbawiło ją możliwości domagania się ulgi w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem z 18 marca 2025 r.

Zgodnie z 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W art. 59 § 1 O.p. wskazane zostały przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tj. m.in. zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku (pkt 4) oraz umorzenie zaległości (pkt 8). Art. 76 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (art. 76b O.p.).

W pierwszej kolejności odnotować należy, że poza sporem pozostaje fakt dokonania zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2025 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2022 i 2023 z dniem 10 marca 2025 r. Bezspornym w sprawie jest także i to, że Spółka zwróciła się o udzielenie ulgi w sprawie wnioskiem z 18 marca 2025 r. Biorąc zatem pod uwagę kolejność zaistniałych w sprawie zdarzeń, mających istotne znaczenie dla istnienia spornego zobowiązania stwierdzić należy, że zobowiązanie to wygasło 10 marca 2025 r. przez zaliczenie zwrotu podatku a więc zanim Spółka wniosła o udzielenie ulgi. Powyższe, w świetle zacytowanych powyżej przepisów O.p. prowadzi także do oczywistej konkluzji, że organy podatkowe nie miały prawnej możliwości prowadzenia postępowania o umorzenie zobowiązania podatkowego, które już w dacie wniosku Spółki (18 marca 2025 r.) nie istniało. Takie ustalenie NDUS, co do spornego zobowiązania, obligowało organ podatkowy do umorzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem Strony z powodu jego bezprzedmiotowości. Zatem, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, zastosowanie obowiązujących regulacji nie stanowiło naruszenia prawa. Innymi słowy, brak możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku Strony nie wynikał z błędnego lub niezgodnego z prawem działania organów podatkowych, lecz z faktu braku przedmiotu sprawy, co do której mogłoby to orzeczenie zapaść i z trafnej oceny okoliczności sprawy. Trudno także czynić w tym zakresie jakiekolwiek zastrzeżenia organom podatkowym, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Powyższe stanowisko, na co słusznie zwrócił uwagę DIAS, zostało potwierdzone także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2024 r., sygn. III FSK 3775/21 (to i kolejne orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), w którym NSA wskazał, że: "W przypadku ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej w dacie wszczęcia postępowania musi istnieć zaległość. Nieistnienie zaległości w dacie wszczęcia postępowania powoduje konieczność jego umorzenia." Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął m.in. w orzeczeniach dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. III FSK 1825/21 oraz z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. III FSK 194/23 (CBOSA).

Bezzasadnymi zatem okazały się wszystkie podniesione przez Spółkę zarzuty skargi. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 208 § 1 O.p. i art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zatem przepisów stanowiących materialnoprawne podstawy zapadłych w sprawie decyzji. Zdaniem Sądu w sprawie nie naruszono także ustanowionej w art. 120 O.p. zasady legalizmu. Przeciwnie, zasada ta została w pełni urzeczywistniona w prawidłowych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Chybionymi były także zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którymi Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zaś organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem Spółki organy podatkowe powinny dokonać prokonstytucyjnej wykładni zastosowanych przepisów w taki sposób, aby umożliwić jej drogę do merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie. Skarżąca zdaje się jednak zupełnie nie dostrzegać, że to właśnie te same zasady wynikające z Konstytucji RP i O.p., których naruszenie zarzuca Spółka, zostały urzeczywistnione w decyzjach wydanych przez organy podatkowe. Niewątpliwie postawa Strony, ukierunkowana na jak najszybsze wyjaśnienie i korektę dostrzeżonego błędu oraz współpracę z organami kontroli podatkowej jest godna najwyższego uznania. Pozostaje jednak irrelewantna w obliczu stwierdzonych przez organy podatkowe zdarzeń prawnych wpływających na byt zobowiązania podatkowego – tj. jego wygaśnięcie przed dniem złożenia wniosku. Za chybione uznać także należało zarzuty naruszenia art. 76 § 1 O.p., art. 76b O.p. Przepisy te nie stanowiły materialnoprawnej podstawy analizowanej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NDUS, gdyż odnoszą się do zaliczenia zwrotu podatku. To zaś (tj. fakt zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę) nie było objęte zakresem rozstrzygnięć w niniejszej sprawie, a stanowiło element ustalonego stanu faktycznego.

Z powyższych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości.