ll. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 127 O.p., poprzez niesporządzenie prawidłowego i rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co przejawiało się m.in. tym, że DIAS, w większości przypadków w ślad za organem podatkowym l instancji i jego rozstrzygnięciem w postaci Decyzji l instancji:
– nie odniósł się kompleksowo do stanowiska Spółki w zakresie zastosowania w niniejszej sytuacji przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty razem z tzw. zasadą nieszkodzenia wynikającą z art. 14k O.p., w tym również do zidentyfikowania luki aksjologicznej w przepisach ordynacji podatkowej regulujących powstanie oprocentowania nadpłaty w sytuacji spółki oraz możliwości wypełnienia jej poprzez zastosowanie wnioskowania przez analogię, co jest akceptowane w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego, a jedynie autorytarnie odrzucił wskazany pogląd,
– całkowicie pominął konkluzje wynikające z przytoczonej przez Spółkę ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, powstałej w odniesieniu do powyższych kwestii i nie wytłumaczył w żaden racjonalny sposób, dlaczego odrzuca ugruntowany pogląd przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych, poprzestając jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że orzeczenia sądowe są wiążące tylko w indywidualnej sprawie, w której zostały wydane i w praktyce orzeczniczej zdarza się wykreowanie więcej niż jednej linii orzeczniczej,
– wydał rozstrzygnięcie o charakterze profiskalnym o odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty od zwróconej należności głównej, nawet w przypadku podniesionych wątpliwości co do zastosowania określonych przepisów prawa w niniejszej sprawie, w sytuacji w której Spółka historycznie, w dobrej wierze, zastosowała się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej prawomocnym wyrokiem, kalkulując i uiszczając w poszczególnych miesiącach podatek od sprzedaży detalicznej (jak się potem okazało całkowicie niezasadnie),
podczas gdy jedynie prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne i uzasadnienie faktyczne decyzji mogłoby realizować zasadę przekonywania, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie przez organ odwoławczy i jednocześnie pozwalałoby Podatnikowi na zrozumienie, dlaczego DIAS wydał takie a nie inne rozstrzygnięcie, zwłaszcza gdy jest to orzeczenie w drugiej instancji (odmawiające za organem podatkowym l instancji uznania za należne wnioskowanego oprocentowania nadpłaty od należności głównej i bezrefleksyjne akceptujące stanowisko z decyzji l instancji), a w niniejszej sprawie zabrakło powyższego.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca podniosła, że istota sporu pomiędzy nią a organem podatkowym sprowadza się do kwestii wykładni przepisów regulujących powstanie nadpłaty na gruncie Ordynacji podatkowej w odniesieniu do specyficznej sytuacji Spółki, tj. zwrotu części nadpłaty podatku od sprzedaży detalicznej (w postaci należności głównej, bez oprocentowania) powstałej w wyniku zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej, która została następnie uchylona.
Skarżąca w całości podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku i w odwołaniu od decyzji 17 lutego 2025 r. tzn. stanęła na stanowisku, iż przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty m.in. na zasadzie wnioskowania przez analogię w odniesieniu do przepisów art. 78 § 1 i § 3 oraz art. 77 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 14k i 14m O.p. Zdaniem Spółki z ww. norm prawnych można wyprowadzić normę mającą zastosowanie do przypadku nieujętego wprost w tej ustawie, tj. nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się do błędnej interpretacji.
Jak wynika z przebiegu sprawy, po otrzymaniu interpretacji indywidualnej Spółka obliczała i wpłacała podatek od sprzedaży detalicznej, przy czym – jak się później okazało – ponosiła w dobrej wierze ekonomiczny ciężar nieistniejących należności. Po uchyleniu prawomocnym wyrokiem sądu wydanej interpretacji podatkowej okazało się, że bez podstawy prawnej Skarżąca została pozbawiona możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi tylko dlatego, że zastosowała się do błędnej interpretacji podatkowej.
Skarżąca w uzasadnieniu skargi powołała się również na treść art. 14k O.p. i wynikającą z niego zasadę nieszkodzenia. Zdaniem Spółki przepis ten odnosi się również do przypadków, gdy wnioskodawca zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny. Spółka zwróciła przy tym uwagę, iż jakkolwiek interpretacja indywidualna prawa podatkowego nie stanowi źródła prawa oraz nie jest aktem władczym, to nie należy jej jednak lekceważyć w procesie stosowania prawa. Skarżąca argumentuje, że na podstawie interpretacji podatnik uzyskuje wiedzę w zakresie reguł, które razem z przepisami prawa podatkowego współtworzą potencjalną sytuację prawna każdego adresata prawa podatkowego. Podatnicy kształtują swoje poczucie pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego nie tylko na podstawie ustaw podatkowych, lecz także na podstawie tego, jak administracja podatkowa stosuje prawo podatkowe. W rezultacie – zdaniem Skarżącej – interpretację indywidualną należy uznać za zbliżoną w jej skutkach do decyzji podatkowej: oba te rodzaje rozstrzygnięć oddziałują na sytuację prawną jednostki, przy czym decyzja podatkowa z mocy prawa, a interpretacja indywidualna pośrednio.
Zdaniem Spółki, nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego, w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). W obydwu przypadkach powstaje – zdaniem Strony – szkoda, która wynikała z niewłaściwej wykładni przyjętej przez organy podatkowe.
W ocenie Podatnika brak normy regulującej oprocentowanie nadpłaty w przypadku uchylenia przez sąd interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając w istocie nienależny podatek, stanowi lukę aksjologiczną. W nieuzasadniony bowiem sposób podatnicy są różnicowani w zakresie ich prawa do oprocentowania nadpłaty w zależności od tego, w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku. Skarżąca podnosi, że w takim wypadku – w celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14h § 1 O.p. – powinna zostać zastosowana analogia. Jest to możliwe również dlatego, że nie reguluje ona zakresu przedmiotowego i podmiotowego opodatkowania, ani innych elementów konstrukcji prawnej podatku, które w myśl art. 217 Konstytucji RP określa ustawa. Wypełnienie luki nie następuje też na niekorzyść podatnika.
Oznacza to, że dokonując zwrotu nadpłaty organ podatkowy powinien – zdaniem Skarżącej skalkulować również należne oprocentowanie tej nadpłaty. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała liczne orzecznictwo.
Na zakończenie Skarżąca wskazała na projektowane zmiany ustawy – Ordynacja podatkowa, wśród których znalazło się uzupełnienie regulacji dotyczących zwrotu podatku, terminów zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania. Strona zauważyła, że projektowane zmiany są ukierunkowane na zlikwidowanie istniejącej obecnie w przepisach luki prawnej poprzez odpowiednie rozwiązania normatywne. Spółka stanęła na stanowisku, że poprzez podjęcie odpowiednich działań normatywnych, ustawodawca potwierdził jednoznacznie, że dostrzega istniejącą lukę prawną. Z tego względu (wobec braku uchwalonych rozwiązań normatywnych) powinna być ona usunięta – zdaniem Skarżącej – za pomocą analogii.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że w jej ocenie DIAS nie uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego oraz nie wyjaśnił Podatnikowi zasadności przyjęcia takiego, a nie innego stanowiska, a jedynie zaakceptował stanowisko organu l instancji. Spółka podniosła, że Organ odwoławczy nie odniósł się do stanowiska Spółki, uzasadnienie jest ukierunkowane na rozstrzygnięcie profiskalne i nie przedstawia w sposób rzetelny toku rozumowania Organu.
Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem spółki, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga zasługuje uwzględnienie.
Zarzuty skargi okazały się uzasadnione, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "p.p.s.a."). W konsekwencji tego wystąpiła uprawniona podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie NUS w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od sprzedaży detalicznej za okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do stycznia 2024 r. Kwestia sporna w sprawie koncentruje się zatem na zasadności oprocentowania zwróconej Spółce nadpłaty, która to nadpłata powstała w związku z zapłatą podatku na podstawie błędnej interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki, wyeliminowanej z obrotu prawnego wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2020 r., który stał się prawomocny po oddaleniu wyrokiem z dnia 12 marca 2024 r. przez NSA skargi kasacyjnej DKIS. Zdaniem Skarżącej w sprawie doszło do nieuprawnionego dysponowania środkami Spółki, co uzasadnia przyznanie rekompensaty w postaci oprocentowania nadpłaty. Organy zaś wskazują, że w sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 O.p. Wydana, na wniosek Strony, przez DKIS, interpretacja indywidualna nie stanowiła decyzji administracyjnej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p.
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej. Zdaniem Sądu zastosowanie się przez podatnika do błędnej interpretacji indywidualnej – uchylonej następnie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem – nie powinno podatnikowi szkodzić. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.
Należy zgodzić się z organem, że art. 78 § 3 O.p. zawiera enumeratywny katalog przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Literalnie nie wymienia on – na co wskazuje DIAS w zaskarżonej decyzji – oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistnienia nadpłaty w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.
Zatem prawo do oprocentowania nadpłaty wyraźnie przewidziano dla sytuacji, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje z mocy prawa (z mocy art. 78 § 1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach. W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu utraty możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody.
Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty znajduje zastosowanie wtedy, gdy uiszczenie nienależnego bądź nadpłaconego podatku było efektem pomyłki lub wadliwego działania organu podatkowego. W związku z tym, fakt nadpłacenia podatku po uzyskaniu wadliwej interpretacji indywidualnej, powinien również stanowić podstawę oprocentowania nadpłaty. Wniosek taki wynika z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 O.p. konstytuującego zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że nie ma tu zastosowania sytuacja, gdy organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty – ponieważ powstanie nadpłaty nie było co prawda rezultatem działania organu podatkowego pierwszej instancji, lecz było rezultatem działania organu wydającego interpretację.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dostrzega to, że interpretacja indywidualna jest aktem odmiennym niż decyzja administracyjna. Zdaniem Sądu jednak państwo powinno brać odpowiedzialność za słowo – nawet jeśli słowo to nie padło w akcie władczym, takim jak decyzja administracyjna, lecz w interpretacji indywidualnej. Aby urzeczywistnić zasadę nieszkodzenia wyrażoną w art. 14k O.p., zdaniem Sądu należało w niniejszej sprawie opowiedzieć się za przyznaniem podatnikowi oprocentowania nadpłaty, aby zniwelować negatywne skutki, jakie wywołało zastosowanie się Skarżącej do błędnej interpretacji indywidualnej, która została następnie uchylona przez sąd administracyjny.
W niniejszej sprawie Skarżąca zastosowała się do wydanej interpretacji podatkowej, tj. uiściła podatek od sprzedaży detalicznej kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez organ, na jej zapytanie w indywidualnej sprawie. Czy kierowała się zaufaniem do organu, czy też obawą dotkliwych konsekwencji podatkowych, czy też pragmatyzmem nakazującym zastosować się do stanowiska organu, czy też wszystkimi tymi względami naraz – jest tu zdaniem Sądu bez znaczenia. Kluczowe jest to, że sekwencja zdarzeń (uzyskanie interpretacji, a następnie zapłata podatku) wskazują, że zapłata podatku stanowiła "zastosowanie się" do interpretacji, która następnie została ostatecznie oceniona jako błędna, wyrokiem NSA z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1840/23.
W okolicznościach niniejszej sprawy widoczne jest, że Skarżąca zastosowawszy się do interpretacji, poniosła ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego, a zatem, bez podstawy prawnej utraciła możliwość dysponowania posiadanymi środkami pieniężnymi.
W ocenie Sądu na taką właśnie okoliczność ustawodawca przewidział zasadę oprocentowania nadpłaty. Zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie uchylonej jako wadliwej, a nie tylko wykonania decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach niniejszej sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika.
Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem DIAS, który mając na względzie odmienny charakter prawny decyzji i interpretacji, wydaje się umniejszać znaczenie interpretacji, które przecież są oficjalnym przejawem stanowiska organu. Nie sposób odmawiać im znaczenia. Literalnie prawo nie nakłada na podatnika obowiązku zastosowania się do interpretacji – trzeba jednak zauważyć, że prawo nie nakłada obowiązku zastosowania się do interpretacji także na organy podatkowe. Jest to po prostu kwestia takiego a nie innego usytuowania interpretacji - poza systemem źródeł prawa (co jest zresztą rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wiele lat temu orzekł, że związanie organów interpretacją Ministra Finansów jest niezgodne z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji; wyrok K 4/03 z 11 maja 2004 r.). Wracając do rozstrzyganej sprawy: to, że interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa, nie oznacza, że można ją lekceważyć w procesie stosowania prawa. Organy podatkowe nie wydają interpretacji indywidualnych po to, aby zaspokoić ciekawość poznawczą wnioskodawców, ale aby zaspokoić ich realną potrzebę uzyskania informacji użytecznej w rozliczeniach podatkowych. Norma, która nakazywałaby podatnikom zastosować się do interpretacji, byłaby – na marginesie – zbędna, skoro poprzez interpretację podatnik otrzymał od państwa komunikat, w jakim zakresie ustawa podatkowa go dotyczy. Podatnik, co oczywiste, jest związany ustawą. Jeśli zaś nie zgadza się ze stanowiskiem organu zajętym w interpretacji, ma do dyspozycji określone środki zaskarżenia (które w niniejszej sprawie podatnik z sukcesem wykorzystał).
Odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty organ przyznaje sobie (tj. szeroko rozumianej administracji skarbowej) prawo do błędu, który nie jest obarczony żadnymi konsekwencjami. Tymczasem, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, skutki błędu popełnianego przez organ i ewentualnego błędu popełnianego przez podatnika powinny być określone symetrycznie.
Ustawodawca co do zasady również ma takie przekonanie, a świadczy o tym przewidziana wprost w Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia (art. 14k i 14m). Ustawa wprowadza gwarancje dla tych, którzy zastosowali się do interpretacji. Ustawa nie przewidując wprost i wyraźnie prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się do błędnej (uchylonej przez sąd) interpretacji, zdaniem Sądu zawiera jednak lukę aksjologiczną, którą należy wypełnić w drodze analogii.
Jakkolwiek zatem z jednej strony brak jest normy wyraźnie nakazującej zastosowanie się do wydanej interpretacji indywidualnej, to jednak z drugiej strony w art. 14k i art. 14m O.p. zostały zawarte gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji indywidualnej. Z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 O.p. wynika zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej i w braku odpowiednich uregulowań z art. 14k O.p. w powiązaniu z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy wywieść podstawę oprocentowania nadpłaty powstałej w takim przypadku, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Nie należy różnicować sytuacji podatnika, u którego nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy i podatnika, u którego nadpłata jest wynikiem zastosowania się do błędnej interpretacji podatkowej. Na tle art. 14k § 1 O.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić (ujęte w art. 14k § 1 O.p. słowo "szkodzić" oznacza: wyrządzać komuś szkodę - https://sjp.pwn.pl/sjp/szkodzić). Takie stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16, w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela.
Z kolei odnosząc się do zagrożeń dla podatnika niestosującego się do wydanej interpretacji, zwrócić należy uwagę na art. 14i § 2 O.p.. Zgodnie z nim interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Podatnik nie regulując zatem podatku, zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji, naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, a finalnie może być obciążony konsekwencjami - z tytułu odsetek od zaległości, w przypadku podzielenia w postępowaniu wymiarowym wykładni prawa z interpretacji oraz ewentualnych zarzutów karnoskarbowych - których na tym etapie mógłby uniknąć stosując się do niej. Rzec więc można, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak - jak w okolicznościach sprawy - negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się podatnika do interpretacji.
Ponownie zasadne jest odwołanie się do wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 128/16), który wskazał, że nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia przez analogię. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07).
Nie do przyjęcia jest wobec tego pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a powstałej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach instancyjnej kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją można w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do niespornej nadpłaty przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnego porządku wartości.
Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji).". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd.
Przyjęta przez Sąd wykładnia była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 O.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić wnioskodawcy", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wynagrodzenia czy też wyrównania Skarżącej strat związanych z pozbawieniem go możliwości dysponowania własnymi zasobami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania niespornej nadpłaty jako formy rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) pieniędzy podatnika. Nie do przyjęcia jest sytuacja - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - która może stawiać takiego podatnika jak Skarżąca w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek w wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, ma zagwarantowane z mocy prawa oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Takie podzielenie podatników tylko z uwagi na formę aktu administracyjnego, tj. interpretacji indywidualnej zamiast decyzji, w obu przypadkach uznane w rezultacie kontroli za niezgodne z prawem, naruszałoby w konsekwencji konstytucyjną zasadę równości.
Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w swojej ocenie miał również na uwadze, że art. 14k O.p. obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), zwrócić należy uwagę, że z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 O.p.) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 O.p.) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego.
W ocenie Sądu nie można zaaprobować stanowiska DIAS w zakresie braku podstawy prawnej do przyznania oprocentowania nadpłaty zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z powodu naruszenia prawa materialnego). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii legis, tj. przez zastosowanie do takiej nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości.
Z podanych wyżej powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p., bowiem podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi tego skutkami. Innymi słowy zwrot wnioskowanej nadpłaty powinien także uwzględniać oprocentowanie naliczone od dnia jej powstania, tj. od dnia powstania nadpłaty co miało miejsce od stycznia 2021 r., od którego to okresu rozliczeniowego Skarżąca działając w zaufaniu do wydanej interpretacji indywidualnej deklarowała i wpłacała podatek od sprzedaży detalicznej.
Ponadto, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, formułując powyższe stanowisko miał także na uwadze zasady ustawy - Ordynacja podatkowa, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Podkreślić należy, że Skarżąca działała w pełnym zaufaniu do oceny prawnej wyrażonej w interpretacji indywidualnej oraz w przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu administracyjnego, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie może mu zaszkodzić, stosownie do zakazu nieszkodzenia przewidzianego w art. 14k § 1 O.p. Wobec tego, Sąd uznał, że istniejące wątpliwości, lecz nie dające się usunąć, co do zakresu obowiązywania ochrony prawnej podatnika, czyli tzw. zasady nieszkodzenia podatnikowi, o jakiej mowa w art. 14k § 1 O.p., wobec zastosowania się Skarżącej do interpretacji indywidualnej ocenionej jako niezgodnej z prawem podatkowym, oprócz wykładni przez analogię, należało także rozstrzygnąć na korzyść podatnika w drodze wykładni przewidzianej art. 2a O.p.
Powyższy pogląd dotyczący oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty podatku w konsekwencji wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest realizacją wynikającej z art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady nieszkodzenia oraz równego traktowania. Brak oprocentowania w takim przypadku nadpłaty naruszałby prawo do równego traktowania podatników przez władze publiczne.
Wskazać w tym miejscu również należy, że zbieżną interpretację spornej kwestii wyrażono w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, przywołać w tym zakresie należy choćby wyroki wydane przez WSA w Gliwicach: z 23 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 81/20), 21 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/21), WSA w Krakowie z 20 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 383/18) oraz WSA w Warszawie 30 maja 2019 r. (III SA/Wa 2118/18) czy też NSA z 5 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 409/19).
Wskazać raz jeszcze należy, że Skarżąca uiściła podatek, zastosowawszy się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Skoro okazało się, że akt ten był niezgodny z prawem i został uchylony, to w drodze analogii należało przyjąć, że właściwą konsekwencją jest przyznanie Skarżącej oprocentowania nadpłaty (już od momentu jej powstania), powstałej na skutek zapłaty nienależnego podatku, a ujawnionej w rezultacie uchylenia wadliwej interpretacji. Cała ta sytuacja nie powinna pociągać ze sobą dla Skarżącej negatywnych konsekwencji. A skoro nienależny podatek został zapłacony, to zdaniem Sądu najprostszą drogą do zapewnienia podatnikowi ochrony jest wykorzystanie rozwiązania przewidzianego w Ordynacji podatkowej dla podobnych przypadków, tj. oprocentowania nadpłaty na zasadach takich samych jak w przypadku powstania nadpłaty będącego rezultatem uchylenia decyzji.
W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zarzuty skargi są w pełni uprawnione, organy podatkowe obu instancji dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowe uwzględnią wiążącą je wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu, stosownie do art. 153 p.p.s.a.
Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz Skarżącej.