Wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2026, sygn. I SA/Wr 65/26

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlega budowla. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu do 27 czerwca 2025 r., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlę definiuje art. 3 ust. 3 p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (...) sieci techniczne (...) lub urządzenia techniczne.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że przedmioty, o których prawnopodatkową ocenę toczy się spór, stanowią sieci techniczne lub urządzenia techniczne, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b. Trafnie w tym zakresie organ powołał wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym wskazano na konieczność przyporządkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania do katalogu z art. 3 pkt 3 p.b. Organ, poza 3 wyjątkami (o czym niżej), dokonał prawidłowego przyporządkowania przedmiotowych instalacji do art. 3 pkt 3 p.b. i w konsekwencji uznał je za przedmioty podlegające opodatkowaniu, budowle z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd wskazuje, że z art. 3 pkt 1 lit b p.b. nie wynikało, aby w każdym przypadku warunkiem koniecznym dla uznania przedmiotu za obiekt budowlany (a w konsekwencji za budowlę z art. 3 ust. 3 p.b.) było funkcjonowanie przedmiotu w połączeniu z jakimiś instalacjami i urządzeniami. Np. wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. przepusty i tunele, mogą takich instalacji i urządzeń z nimi związanymi nie posiadać. Pomimo to będą uznane za budowle, same w sobie stanowiące całość techniczno-użytkową. Z opinii biegłego wynika, że przedmiotowe instalacje mieszczą się w katalogu z art. 3 pkt 3 p.b. Na skutek nowelizacji obowiązującej od 28 czerwca 2015 r. pojęcie całości techniczno-użytkowej wraz z innymi instalacjami ustawodawca z przepisu wyeliminował.

Strona wywodzi, że przedmioty te są objęte definicją budynku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit a p.b., art. 3 pkt 2 p.b., a po nowelizacji w 2015 r. z art. 3 ust 1 p.b. i art. 3 pkt 2 p.b. – i w żadnym ze stanów prawnych nie powinny być opodatkowywane odrębnie od budynku.

W stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r. zgodnie z art. 3 pkt 1 lit a) p.b. obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym, w którym instalacje i urządzenia wyczerpują definicję budowli z art. 3 pkt 3 p.b., przedmioty te mogą być uznawane za instalacje i urządzenia z art. 3 pkt 1 lit a) p.b. jako element budynku niepodlegający opodatkowaniu, o ile służą umożliwieniu użytkowania budynku, a nie szczególnej prowadzonej w nim działalności. Art. 3 pkt 1 lit a p.b. definiował budynek. Ze stwierdzenia przepisu, że budynkiem jest obiekt wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie można wywodzić, że instalacje połączone z budynkiem nie stanowią co do zasady budowli z art. 3 pkt 3 p.b. i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie twierdzi też tego sama skarżąca. Wyłączenia z odrębnego opodatkowania instalacji, choćby wyczerpywała ona definicję budowli, należy zaś poszukiwać w związku instalacji z budynkiem. Jedynie instalacja służąca "do obsługi budynku", będzie wyłączona z odrębnego opodatkowania.

Bez znaczenia jest w sprawie nowelizacja art. 3 ust. 1 p.b. obowiązująca od 28 czerwca 2015 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nowelizacja ta miała charakter zasadniczo normatywny, jednak w zakresie mającym znaczenie dla wyrokowanej sprawy (tj. dotyczącym instalacji znajdujących się w obiekcie budowlanym) – doprecyzowujący. W doktrynie wskazuje się, że wskutek dokonanej z 28 czerwca 2015 r. nowelizacji art. 3 pkt 1 p.b. jednoznacznie zawężono (wykluczono) możliwość uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (zob. P. Borszowski, K. Winiarski [w:] S. Bogucki P. Borszowski, K. Winiarski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. II; WKP 2025 - stan prawny: 16 sierpnia 2025 r., Art. 1(a)).

Należy mieć na uwadze, że w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. ustawodawca posługiwał się w odniesieniu do obiektów budowalnych i ich wyposażania budowalno-instalacyjnego cechą "zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem" (art. 59a ust. 2 pkt 2 lit. e p.b.).

Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l. budynek (to) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...). W celu zdefiniowania budynku, u.p.o.l. podobnie jak w przypadku budowli, odsyła więc do p.b. Zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b. budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. – w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. - obiekt budowlany to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Od 28 czerwca 20215 r. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (oraz wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych, co jest w sprawie bezsporne).

Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty instalacje, poza 3 pozycjami (o czym niżej), nie mogą być w sprawie uznane za część składową budynku. Ww. pojęcia "budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" oraz "budynku wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" - definiujące budynek jako jeden przedmiot opodatkowania z instalacjami, należy rozumieć jako odnoszące się wyłącznie do stanów faktycznych, w których instalacje umożliwiają wykorzystanie budynku zgodnie z jego funkcją ogólną, niezależnie od decyzji właściciela, jaką konkretnie działalność będzie w budynku prowadził. Zasadniczo będą to więc instalacje zapewniające oświetlenie, ogrzewanie, doprowadzające wodę, tj. podstawowe instalacje, które muszą istnieć, aby budynek mógł być wykorzystywany niezależnie od konkretnego rodzaju aktywności w nim się odbywającej. Nie można też wykluczyć sytuacji, że definicją taką zostaną objęte instalacje, służące polepszeniu czy też ułatwieniu korzystania z budynku.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii oceny, czy instalacje są częścią budynku stanowiącą wraz z budynkiem jeden przedmiot opodatkowania, zostało wypracowane jednolite stanowisko. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela i przyjmuje za własne. W orzecznictwie wyjaśnia się (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2026 r., III FSK 217/25; orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl), że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca określił definicje legalne budynku i budowli. Definicje te służą zakreśleniu obszaru podlegającemu opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. normodawca wymienia, że opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Określenie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości poprzez wykorzystanie jednego z typowych środków techniki prawodawczej, jakim są definicje legalne oznacza konieczność precyzyjnego ustalenia zakresu znaczeniowego tych definicji i jego dopasowania do okoliczności stanu faktycznego. Nie można bowiem poprzez niewłaściwe ustalenie zakresu znaczeniowego definicji legalnej doprowadzić do modyfikacji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, a zatem jednego z wyjściowych elementów konstrukcji tego podatku.

Zgodnie więc z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno zatem w podatkowej definicji budynku, jak i budowli ustawodawca w początkowych ich zakresach posługuje się pojęciem obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stanowi to podstawę do wskazania jednej z cech tych definicji w postaci obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Taki sposób sformułowania oznacza, że dla ustalenia zakresu znaczeniowego w przypadku obu tych pojęć trzeba zastosować pojęcie obiektu budowlanego, którego definicję wskazał normodawca w art. 3 pkt 1 p.b. Zgodnie z tą regulacją pod tym pojęciem należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (od 28 czerwca 2015 r.).

Normatywny kształt definicji obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca pojęciem tym obejmuje budynek, budowlę i obiekt małej architektury, a następnie dodaje element instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak również element wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Godzi się zatem zauważyć, że tak sformułowana definicja ma zastosowanie od 28 czerwca 2015 r., gdzie w poprzednim stanie prawnym normodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę, a także obiekt małej architektury. Ponadto w przypadku budowli wskazywał na cechę całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Skoro zatem w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt. 1 p.b. ustawodawca nie posługuje się wyrażeniem całości techniczno-użytkowej, oznacza to zatem, że nie można posługiwać się tym elementem definicji obiektu budowlanego, a zatem nie można ustalać zakresu przedmiotu opodatkowania z jego wykorzystaniem.

W sprawie, Sąd podkreśla i przypomina, że przedmioty, których oceny prawnopodatkowej dotyczy spór, same w sobie są instalacjami i urządzeniami. Stąd rozważania o ich całości techniczno-użytkowej wraz z jeszcze innymi instalacjami i urządzeniami na tle stanu prawnego przed 28 czerwca 2015 r., z którymi stanowią one jakąś całość, są bezprzedmiotowe. Instalacje i urządzenia z art. 3 ust. 3 p.b. jako odrębne przedmioty opodatkowania, nie muszą mieć związku z innymi instalacjami. Obecnie rozważany jest związek tych przedmiotów z obiektem budowlanym, budynkiem.

Wyróżnienie elementów definicji obiektu budowlanego oznacza, że ich ustalenie ma bezpośrednie konsekwencje w zakresie przyjęcia w konkretnym stanie faktycznym istnienia budynku, czy budowli, a zatem jednocześnie przedmiotu opodatkowania, co wskazał Naczelnym Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki z 20 marca 2023 r., III FSK 949/22 i III FSK 617/22).

Kluczowe z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy staje się stwierdzenie elementu definicji obiektu budowlanego w postaci instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) zauważył zatem, że sformułowanie dotyczące tego elementu definicyjnego zostało użyte po określeniu dotyczącym budynku, budowli, bądź obiektu małej architektury. Oznacza to, że chodzi o instalacje przyporządkowane do danego obiektu budowlanego. Ponadto istotne staje się wskazanie, że sformułowanie "wraz z instalacjami", nie można uznać jako podstawę do poszukiwania szerokiego zakresowo pojęcia instalacji, gdyż w samej definicji z art. 3 pkt 1 p.b. normodawca doprecyzowuje to określenie, wiążąc je ściśle z konkretnym obiektem budowlanym. Poprzez dodatkową kwalifikację instalacji z art. 3 pkt 1 p.b. ustawodawca na poziomie Prawa budowlanego przesądził o charakterze tego elementu definicji obiektu budowlanego, co ma bezpośrednie konsekwencje w ramach zaliczenia do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Chodzi więc wyłącznie o takie instalacje budynku, czy budowli, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęciem instalacji należy zatem objąć tylko takie instalacje budynku, czy budowli, które służą zapewnieniu możliwości użytkowania tego konkretnego obiektu. Przy czym zapewnienie możliwości tego użytkowania ma charakter kierunkowy, gdyż ustawodawca dodaje doprecyzowanie zgodności z przeznaczeniem danego obiektu, będącego przykładowo budynkiem. Pojęciem instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie można obejmować każdej postaci instalacji, lecz tylko takie, które służą możliwości użytkowania danego obiektu, zgodnie z przeznaczeniem tego konkretnego obiektu, będącego przykładowo budynkiem albo budowlą.

NSA przyjął jako ugruntowany już pogląd, że przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyroki NSA: z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22, z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 422/23).

NSA za trafne uznał aprobujące pogląd organu podatkowego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują – a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią.

NSA podkreślił także, że w jego orzecznictwie przyjęto stanowisko, iż umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu będzie podlegał tylko jeden z tych obiektów (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., III FSK 982/22) i podzielił stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 24 sierpnia 2023 r., III FSK 52/23, gdzie uznano, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji NSA zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe na niniejszą sprawę, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w celu ustalenia stanu faktycznego prawidłowo posłużył się opinią biegłego posiadającego wiadomości techniczne, który w trakcie oględzin miał możliwość osobiście zapoznać się z rodzajem instalacji. Następnie, poza trzema wyjątkami (pozycja 5, pozycja 12, pozycja 14), organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnopodatkowej tak ustalonego stanu faktycznego. Prawidłowo też organ ocenił potencjalny związek instalacji z budynkiem, a nie jak chce tego strona z profilem działalności produkcyjnej skarżącej.

Spór w sprawie dotyczy oceny 20 różnych instalacji (strony 46-51 decyzji SKO), znajdujących się wewnątrz budynku. Prawidłowo SKO przyjęło, że ww. opis dowodzi, iż wskazane instalacje (poza wymienionymi pod pozycjami 5, 12, i 14) nie pełnią roli "służebnej" w stosunku do budynku, lecz wiążą się z działalnością zakładu. Budynek może pełnić funkcję hali produkcyjnej lub magazynowej nawet bez istnienia sieci telekomunikacyjnej (poz. 1); instalacji niskoprądowej 400/230 V (poz. 2); instalacji średniego napięcia (poz. 3); sieci sprężonego powietrza na potrzeby produkcji (poz. 4); sieci wody technologicznej (poz. 6); sieci azotu technicznego (poz. 7); sieci metanolu technologicznego (poz. 8); sieci sprężonego powietrza na potrzeby montażu silników (poz. 9); sieci radiowej (poz. 10); instalacja niskoprądowa 400/230 V wykorzystywana do celów produkcyjnych (poz. 11); sieci radiowej (poz. 13); instalacja sprężonego powietrza (poz. 15); instalacja chłodzenia na potrzeby chłodzenia maszyn (poz. 16); instalacja średniego napięcia 20 kV do celów produkcyjnych (poz. 17); instalacja 0,4 kV w hali Nr [...], która dostarcza energię elektryczną ze stacji transformatorowych na całej produkcji do rozdzielnic, maszyn i urządzeń (poz. 18); instalacji 0,4 kV, która dostarcza energię elektryczną ze stacji transformatorowych na całej produkcji do rozdzielnic, maszyn i urządzeń (poz. 19); instalacji gazowej w laboratorium, która dostarcza gazy techniczne (tlen, azot, argon, hel) do urządzeń analizy termicznej (poz. 20).

Sąd wskazuje, że także skarżąca nie kwestionuje, że ww. przedmioty służą bezpośrednio w procesie produkcji. Nie podnosi, że bez ww. instalacji budynek nie mógłby być wykorzystywany w ogóle ze względu np. na brak sieci niskonapięciowej. Zarzuca zaś błędną wykładnię przepisów prawa, polegającą na uznaniu, że: "dla ustalenia, czy dany obiekt stanowi instalację zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem istotne jest jedynie, czy obecność tego obiektu wewnątrz budynku jest niezbędna dla wypełnienia przez budynek jego funkcji produkcyjno-magazynowej, z pominięciem jego związku z konkretnym profilem produkcji prowadzonej w tym budynku". Tymczasem jak wcześniej wskazano, aby uznać instalację za opodatkowaną wraz z budynkiem jako jeden przedmiot opodatkowania należy ustalić, czy instalacje spełniają rolę "służebną" co do budynku, a nie co do odbywającego się w nim konkretnego procesu produkcji; procesu o konkretnym profilu. Opinia biegłego jednoznacznie dowodzi, że ww. przedmioty służą produkcji o określonym profilu i pełnią rolę w procesie produkcji, a nie rolę "służebną" wobec budynku.

Jak wcześniej wskazano przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu z zgodnie z jego przeznaczeniem" należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu służących do przesyłania mediów, takich jak woda, prąd elektryczny, gaz ziemny, paliwo, ściekli czy też inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu. Tym samym instalacje wzniesione w związku z prowadzoną w obiekcie działalnością produkcyjną nie są objęte zakresem normatywnym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i co do ww. obiektów Sąd podzielił ocenę organów podatkowych.

Za przedwczesne natomiast Sąd uznał zakwalifikowanie przez organy sieci gazowych wewnątrzzakładowych (poz. 5 i 12 z listy wymienionej na str. 5-6 decyzji SKO) oraz linii elektroenergetycznych dla oświetlenia (poz. 14 z listy wymienionej na str. 5-6 decyzji SKO) jako obiektów, które nie zapewniają użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. że podstawowym powodem umieszczenia tych instalacji był proces produkcji, a nie użytkowanie budynku w jakikolwiek sposób zgodny z przeznaczeniem budynku. Z opinii biegłego wynika bowiem, że sieci gazowe służą do ogrzewania budynku zaś linie elektroenergetyczne wskazane pod ww. pozycją do jego oświetlenia. Z opinii ani z innych dowodów nie wynika w sposób oczywisty, czy sieci gazowe wewnątrzzakładowe spełniają swoje funkcje jedynie w zakresie ściśle związanym z produkcją czy też służą do niezależnego od procesu produkcyjnego ogrzania budynku (s. 18 opinii oraz odpowiedź na pytanie 5 ustnej opinii uzupełniającej). W odniesieniu do instalacji oświetleniowej wynika wprawdzie, że schemat przestrzenny sieci ściśle związany jest z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany (s. 30 opinii, odpowiedź na pytanie 4 ustnej opinii uzupełniającej), jednak z akt sprawy nie wynika jednoznacznie czy w budynku znajdują się inne instalacje mogę pełnić przedmiotowe funkcje, tj. oświetlenia i ogrzania budynku - zapewniające możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem - a obiekty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są instalacjami dodatkowymi, wzniesionymi wyłącznie w celu realizacji procesu produkcyjnego i ściśle z procesem produkcyjnym związanymi; to jest, że po ewentualnym usunięciu ww. instalacji, w budynku pozostaną stosowne instalacje, umożliwiające oświetlenie i ogrzanie budynku, co w ocenie Sądu zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, również w odniesieniu do budynków produkcyjno-magazynowych. Okoliczności te organ winien poddać ponownej ocenie, a w razie potrzeby uzupełnić zgormadzony w sprawie materiał dowodowy.

Sąd uznaje, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty ww. obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., z zastrzeżeniem, że ocena naruszenia ww. przepisów przez opodatkowanie obiektów poz. 5, 12, 14 byłaby obecnie przedwczesna, z uwagi na naruszenie przez organ art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Czy organ naruszył przepisy prawa materialnego okaże się, kiedy organ podda ponownej ocenie funkcję obiektów poz. 5, 12, 14, a w razie potrzeby uzupełni zgormadzony w sprawie materiał dowodowy.

Sąd stwierdza, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 2 i 3 p.b. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla ustalenia, czy dany obiekt stanowi instalację zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem istotne jest jedynie, czy obecność tego obiektu wewnątrz budynku jest niezbędna dla wypełnienia przez budynek jego funkcji produkcyjno-magazynowej, z pominięciem jego związku z konkretnym profilem produkcji prowadzonej w tym budynku. Organ prawidłowo wyłożył wskazane w skardze przepisy. Zmiana profilu działalności, może prowadzić do zmiany statusu przedmiotu jako budowli opodatkowanej.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 § 1 o.p. przez wadliwą i wybiórczą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wskazujących, że przedmiotowe obiekty stanowią integralne części budynków. Organ oparł rozstrzygnięcie w pierwszym rzędzie o część opisową opinii, w której wyjaśniono czym technicznie są przedmioty wymienione we wniosku strony. Opinia została poprzedzona oględzinami, została uzupełniona, a biegły został nadto przesłuchany. W sprawie, uwzględniono także wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadków jej pracowników. Sama strona nie podaje w skardze, jakie konkretnie dowody organy pominęły. Organ w sprawie naruszył art. 187 § 1 o.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w pewnym ww. zakresie. W tym znaczeniu można przyjąć, że ocenił materiał dowodowy wadliwie. Wadliwości tej nie sposób jednak upatrywać w powodach podanych przez stronę.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego, polegającej na oparciu się przez organ przede wszystkim na dokumentacji budowlanej poszczególnych obiektów, a nie na rzeczywistym ich związku z budynkami. Organ ocenił w sprawie całość zgromadzonego materiału.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o opinię biegłego z 25 lipca 2023 r. w zakresie kwalifikacji podatkowej, która to opinia wg strony została sporządzona niezgodnie z zasadami pozyskiwania wiadomości specjalnych w toku postępowania podatkowego, albowiem zawiera rozważania co do kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów, co prowadzi do konkluzji, że opinia została sporządzona w rzeczywistości co do prawa, a nie co do faktów, w związku z czym nie powinna stanowić podstawy wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Nie ulega wątpliwości, że ciężar kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym, a opinia biegłego nie powinna takiej kwalifikacji zawierać. W sprawie, organ oparł rozstrzygnięcie o część opisową opinii, w której wyjaśniono kwestia techniczne. Natomiast kwalifikacji prawnej dokonał samodzielnie.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego. Organ naruszył bowiem przepis postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie ma powodów aby twierdzić, że dokonanie wyżej wskazanych ocen oraz ewentualne zebranie dodatkowych dowodów stanowiłoby o przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części, a tym bardziej w całości, dlatego Sąd uznał za zasadne uchylenie wyłącznie skarżonej decyzji SKO.

Ocena naruszenia przepisów prawa materialnego przez opodatkowanie obiektów wymienionych w poz. 5, 12, 14 (str. 5-6 decyzji SKO) byłaby obecnie przedwczesna, z uwagi na naruszenie przez organ art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Czy organ naruszył przepisy prawa materialnego okaże się, kiedy organ podda ponownej ocenie funkcję obiektów poz. 5, 12, 14, a w razie potrzeby uzupełni zgormadzony w sprawie materiał dowodowy. Zasadą jest opodatkowanie budowli. W sprawie może okazać się, że 3 ww. instalacje w myśl przepisów u.p.o.l. budowlami do opodatkowania nie są.

O kosztach postępowania sądowego (4 017 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot części kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając część uiszczonego wpisu od skargi (400 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (3 600 zł) wyliczone jako część kwoty wynikającej ze stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a odpowiadające stawce wynikającej z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia. Jak stanowi bowiem art. 206 p.p.s.a., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została uchylona przez Sąd w całości z uwagi na wątpliwości co do kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotów, których opodatkowanie wynosiło około 2% wartości przedmiotu sporu, a więc w części do niego niewspółmiernej (zsumowana wartość instalacji z poz. 5, 12 i 14, wymienianych na str. 5-6 skarżonej decyzji wynosi 656 726,90 zł; podatek w stawce 2% od wartości tych przedmiotów wynosił 13 135 zł i w tej części skarga została uwzględniona; w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu wynoszącej 546 794 zł). Sąd miarkował koszty stosownie do tej wygranej, stosując stawki przewidziane w ww. rozporządzeniach dla wartości przedmiotu sporu w części wygranej przez stronę.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy ponownie oceni prawnopodatkową kwalifikację instalacji gazowych oraz elektroenergetycznych wskazanych w treści niniejszego uzasadnienia.