W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się słuszne. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b., w brzmieniu od 28 czerwca 2025 r., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
W myśl art. 3 pkt 3 p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (...) sieci techniczne (...) lub urządzenia techniczne.
Z ww. art. 3 pkt 1 p.b. nie wynika, aby w każdym przypadku warunkiem koniecznym dla uznania przedmiotu za obiekt budowlany (a w konsekwencji za budowlę z art. 3 ust. 3 p.b.) było funkcjonowanie przedmiotu w połączeniu z jakimiś instalacjami i urządzeniami (zgodnie z ww. art. 3 pkt 1 p.b. obiekt budowlany to budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania). Np. wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. przepusty i tunele, mogą takich instalacji i urządzeń z nimi związanymi nie posiadać. Pomimo to będą uznane za budowle.
Podobnie ma się rzecz w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wskazane przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedmioty, są budowlami stanowiącymi sieci techniczne lub urządzenia techniczne, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b. Nie musiały więc istnieć "wraz z instalacjami i urządzeniami" jeszcze innego rodzaju, podobnie jak ww. przepusty. Same zaś w sobie wskazane przedmioty stanowią "całość techniczno-użytkową". Wynika to z opinii biegłego, która zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia. Biegły zapoznał się ze stanem rzeczy podczas oględzin i uznał oraz opisał, że przedmioty są instalacjami specjalnie skonstruowanymi na użytek procesu produkcji.
Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę wraz z instalacjami - o ile przedmiot ten posiada dodatkowe instalacje (przepust może nie posiadać dodatkowych instalacji; instalacje jako budowla mogą nie posiadać jeszcze innych instalacji), wzniesiony z materiałów budowlanych. W sprawie nie jest zaś sporne, że oceniane przedmioty zostały wytworzone z użyciem wyrobów budowlanych.
Nadto zgodnie z art. 1a pkt 2 lit. c u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu budowlą może być także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ jednak nie twierdzi w sprawie i nie wynika to ze stanu faktycznego, że oceniane przedmioty stanowią urządzenia budowlane, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 p.b. (zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki).
W tym stanie rzeczy nie może być wątpliwości, że wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedmioty stanowią budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b. Z opinii biegłego wynika, że stanowią one sieci techniczne i urządzenia techniczne, wytworzone z użyciem materiałów budowlanych. Trafnie w tym zakresie organ powołał wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym wskazano na konieczność przyporządkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania do katalogu z art. 3 pkt 3 p.b. Organ, poza 3 wyjątkami (o czym niżej), dokonał prawidłowego przyporządkowania przedmiotowych instalacji do art. 3 pkt 3 p.b. i w konsekwencji uznał je za przedmioty podlegające opodatkowaniu, budowle z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Strona wywodzi, że przedmioty te są objęte definicją budynku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit a p.b., art. 3 pkt 2 p.b. – i nie powinny być opodatkowywane odrębnie od budynku. Nie podważa, że zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych.
Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l. budynek (to) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...). W celu zdefiniowania budynku, u.p.o.l. podobnie jak w przypadku budowli, odsyła więc do p.b. Zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b. budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (oraz wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych, co jest w sprawie bezsporne).
Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty instalacje, poza 3 pozycjami, o czym niżej, nie mogą być w sprawie uznane za część składową budynku. Ww. pojęcie "budynku wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" - definiujące budynek jako jeden przedmiot opodatkowania z instalacjami, należy rozumieć jako odnoszące się wyłącznie do stanów faktycznych, w których instalacje umożliwiają wykorzystanie budynku zgodnie z jego funkcją ogólną, niezależnie od decyzji właściciela, jaką konkretnie działalność będzie w budynku prowadził. Zasadniczo będą to więc instalacje zapewniające oświetlenie, ogrzewanie, doprowadzające wodę, tj. podstawowe instalacje, które muszą istnieć, aby budynek mógł być wykorzystywany niezależnie od konkretnego rodzaju aktywności w nim się odbywającej. Nie można też wykluczyć sytuacji, że definicją taką zostaną objęte instalacje, służące polepszeniu czy też ułatwieniu korzystania z budynku.
Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii oceny, czy instalacje są częścią budynku stanowiącą wraz z budynkiem jeden przedmiot opodatkowania, zostało wypracowane jednolite stanowisko. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela i przyjmuje za własne. W orzecznictwie wyjaśnia się (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2026 r., III FSK 217/25; orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl), że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca określił definicje legalne budynku i budowli. Definicje te służą zakreśleniu obszaru podlegającemu opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. normodawca wymienia, że opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Określenie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości poprzez wykorzystanie jednego z typowych środków techniki prawodawczej, jakim są definicje legalne oznacza konieczność precyzyjnego ustalenia zakresu znaczeniowego tych definicji i jego dopasowania do okoliczności stanu faktycznego. Nie można bowiem poprzez niewłaściwe ustalenie zakresu znaczeniowego definicji legalnej doprowadzić do modyfikacji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, a zatem jednego z wyjściowych elementów konstrukcji tego podatku.
Zgodnie więc z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno zatem w podatkowej definicji budynku, jak i budowli ustawodawca w początkowych ich zakresach posługuje się pojęciem obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stanowi to podstawę do wskazania jednej z cech tych definicji w postaci obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Taki sposób sformułowania oznacza, że dla ustalenia zakresu znaczeniowego w przypadku obu tych pojęć trzeba zastosować pojęcie obiektu budowlanego, którego definicję wskazał normodawca w art. 3 pkt 1 p.b. Zgodnie z tą regulacją pod tym pojęciem należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Normatywny kształt definicji obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca pojęciem tym obejmuje budynek, budowlę i obiekt małej architektury, a następnie dodaje element instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak również element wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Godzi się zatem zauważyć, że tak sformułowana definicja ma zastosowanie od 28 czerwca 2015 r., gdzie w poprzednim stanie prawnym normodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę, a także obiekt małej architektury. Ponadto w przypadku budowli wskazywał na cechę całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Skoro zatem w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt. 1 p.b. ustawodawca nie posługuje się wyrażeniem całości techniczno-użytkowej, oznacza to zatem, że nie można posługiwać się tym elementem definicji obiektu budowlanego, a zatem nie można ustalać zakresu przedmiotu opodatkowania z jego wykorzystaniem.
Wyróżnienie elementów definicji obiektu budowlanego oznacza, że ich ustalenie ma bezpośrednie konsekwencje w zakresie przyjęcia w konkretnym stanie faktycznym istnienia budynku, czy budowli, a zatem jednocześnie przedmiotu opodatkowania, co wskazał Naczelnym Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki z 20 marca 2023 r., III FSK 949/22 i III FSK 617/22).
Kluczowe z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy staje się stwierdzenie elementu definicji obiektu budowlanego w postaci instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) zauważył zatem, że sformułowanie dotyczące tego elementu definicyjnego zostało użyte po określeniu dotyczącym budynku, budowli, bądź obiektu małej architektury. Oznacza to, że chodzi o instalacje przyporządkowane do danego obiektu budowlanego. Ponadto istotne staje się wskazanie, że sformułowanie "wraz z instalacjami", nie można uznać jako podstawę do poszukiwania szerokiego zakresowo pojęcia instalacji, gdyż w samej definicji z art. 3 pkt 1 p.b. normodawca doprecyzowuje to określenie, wiążąc je ściśle z konkretnym obiektem budowlanym. Poprzez dodatkową kwalifikację instalacji z art. 3 pkt 1 p.b. ustawodawca na poziomie Prawa budowlanego przesądził o charakterze tego elementu definicji obiektu budowlanego, co ma bezpośrednie konsekwencje w ramach zaliczenia do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.
Chodzi więc wyłącznie o takie instalacje budynku, czy budowli, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęciem instalacji należy zatem objąć tylko takie instalacje budynku, czy budowli, które służą zapewnieniu możliwości użytkowania tego konkretnego obiektu. Przy czym zapewnienie możliwości tego użytkowania ma charakter kierunkowy, gdyż ustawodawca dodaje doprecyzowanie zgodności z przeznaczeniem danego obiektu, będącego przykładowo budynkiem. Pojęciem instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie można obejmować każdej postaci instalacji, lecz tylko takie, które służą możliwości użytkowania danego obiektu, zgodnie z przeznaczeniem tego konkretnego obiektu, będącego przykładowo budynkiem albo budowlą.
NSA przyjął jako ugruntowany już pogląd, że przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyroki NSA: z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22, z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 422/23).
NSA za trafne uznał aprobujące pogląd organu podatkowego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują – a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią.
NSA podkreślił także, że w jego orzecznictwie przyjęto stanowisko, iż umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu będzie podlegał tylko jeden z tych obiektów (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., III FSK 982/22) i podzielił stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 24 sierpnia 2023 r., III FSK 52/23, gdzie uznano, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W konsekwencji NSA zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.
Przenosząc powyższe na niniejszą sprawę, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w celu ustalenia stanu faktycznego prawidłowo posłużył się opinią biegłego posiadającego wiadomości techniczne, który w trakcie oględzin miał możliwość osobiście zapoznać się z rodzajem instalacji. Następnie, poza trzema wyjątkami (pozycja 5, pozycja 12, pozycja 14), organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnopodatkowej tak ustalonego stanu faktycznego. Prawidłowo też organ ocenił potencjalny związek instalacji z budynkiem, a nie jak chce tego strona z profilem działalności produkcyjnej skarżącej.
Spór w sprawie dotyczy oceny 20 różnych instalacji (strony 46-51 decyzji SKO), znajdujących się wewnątrz budynku. Prawidłowo SKO przyjęło, że ww. opis dowodzi, iż wskazane instalacje (poza wymienionymi pod pozycjami 5, 12, i 14) nie pełnią roli "służebnej" w stosunku do budynku, lecz wiążą się z działalnością zakładu. Budynek może pełnić funkcję hali produkcyjnej lub magazynowej nawet bez istnienia sieci telekomunikacyjnej (poz. 1); instalacji niskoprądowej 400/230 V (poz. 2); instalacji średniego napięcia (poz. 3); sieci sprężonego powietrza na potrzeby produkcji (poz. 4); sieci wody technologicznej (poz. 6); sieci azotu technicznego (poz. 7); sieci metanolu technologicznego (poz. 8); sieci sprężonego powietrza na potrzeby montażu silników (poz. 9); sieci radiowej (poz. 10); instalacja niskoprądowa 400/230 V wykorzystywana do celów produkcyjnych (poz. 11); sieci radiowej (poz. 13); instalacja sprężonego powietrza (poz. 15); instalacja chłodzenia na potrzeby chłodzenia maszyn (poz. 16); instalacja średniego napięcia 20 kV do celów produkcyjnych (poz. 17); instalacja 0,4 kV w hali Nr [...], która dostarcza energię elektryczną ze stacji transformatorowych na całej produkcji do rozdzielnic, maszyn i urządzeń (poz. 18); instalacji 0,4 kV, która dostarcza energię elektryczną ze stacji transformatorowych na całej produkcji do rozdzielnic, maszyn i urządzeń (poz. 19); instalacji gazowej w laboratorium, która dostarcza gazy techniczne (tlen, azot, argon, hel) do urządzeń analizy termicznej (poz. 20).
Sąd wskazuje, że także skarżąca nie kwestionuje, że ww. przedmioty służą bezpośrednio w procesie produkcji. Nie podnosi, że bez ww. instalacji budynek nie mógłby być wykorzystywany w ogóle ze względu np. na brak sieci niskonapięciowej. Zarzuca zaś błędną wykładnię przepisów prawa, polegającą na uznaniu, że: "dla ustalenia, czy dany obiekt stanowi instalację zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem istotne jest jedynie, czy obecność tego obiektu wewnątrz budynku jest niezbędna dla wypełnienia przez budynek jego funkcji produkcyjno-magazynowej, z pominięciem jego związku z konkretnym profilem produkcji prowadzonej w tym budynku". Tymczasem jak wcześniej wskazano, aby uznać instalację za opodatkowaną wraz z budynkiem jako jeden przedmiot opodatkowania należy ustalić, czy instalacje spełniają rolę "służebną" co do budynku, a nie co do odbywającego się w nim konkretnego procesu produkcji; procesu o konkretnym profilu. Opinia biegłego jednoznacznie dowodzi, że ww. przedmioty służą produkcji o określonym profilu i pełnią rolę w procesie produkcji, a nie rolę "służebną" wobec budynku.
Jak wcześniej wskazano przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu z zgodnie z jego przeznaczeniem" należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu służących do przesyłania mediów, takich jak woda, prąd elektryczny, gaz ziemny, paliwo, ściekli czy też inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu. Tym samym instalacje wzniesione w związku z prowadzoną w obiekcie działalnością produkcyjną nie są objęte zakresem normatywnym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i co do ww. obiektów Sąd podzielił ocenę organów podatkowych.
Za przedwczesne natomiast Sąd uznał zakwalifikowanie przez organy sieci gazowych wewnątrzzakładowych (poz. 5 i 12 z listy wymienionej na str. 5-6 decyzji SKO) oraz linii elektroenergetycznych dla oświetlenia (poz. 14 z listy wymienionej na str. 5-6 decyzji SKO) jako obiektów, które nie zapewniają użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. że podstawowym powodem umieszczenia tych instalacji był proces produkcji, a nie użytkowanie budynku w jakikolwiek sposób zgodny z przeznaczeniem budynku. Z opinii biegłego wynika bowiem, że sieci gazowe służą do ogrzewania budynku zaś linie elektroenergetyczne wskazane pod ww. pozycją do jego oświetlenia. Z opinii ani z innych dowodów nie wynika w sposób oczywisty, czy sieci gazowe wewnątrzzakładowe spełniają swoje funkcje jedynie w zakresie ściśle związanym z produkcją czy też służą do niezależnego od procesu produkcyjnego ogrzania budynku (s. 18 opinii oraz odpowiedź na pytanie 5 ustnej opinii uzupełniającej). W odniesieniu do instalacji oświetleniowej wynika wprawdzie, że schemat przestrzenny sieci ściśle związany jest z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany (s. 30 opinii, odpowiedź na pytanie 4 ustnej opinii uzupełniającej), jednak z akt sprawy nie wynika jednoznacznie czy w budynku znajdują się inne instalacje mogę pełnić przedmiotowe funkcje, tj. oświetlenia i ogrzania budynku - zapewniające możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem - a obiekty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są instalacjami dodatkowymi, wzniesionymi wyłącznie w celu realizacji procesu produkcyjnego i ściśle z procesem produkcyjnym związanymi; to jest, że po ewentualnym usunięciu ww. instalacji, w budynku pozostaną stosowne instalacje, umożliwiające oświetlenie i ogrzanie budynku, co w ocenie Sądu zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, również w odniesieniu do budynków produkcyjno-magazynowych. Okoliczności te organ winien poddać ponownej ocenie, a w razie potrzeby uzupełnić zgormadzony w sprawie materiał dowodowy.
Sąd stwierdza, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 2 i 3 p.b. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla ustalenia, czy dany obiekt stanowi instalację zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem istotne jest jedynie, czy obecność tego obiektu wewnątrz budynku jest niezbędna dla wypełnienia przez budynek jego funkcji produkcyjno-magazynowej, z pominięciem jego związku z konkretnym profilem produkcji prowadzonej w tym budynku. Organ prawidłowo wyłożył wskazane w skardze przepisy. Zmiana profilu działalności, może prowadzić do zmiany statusu przedmiotu jako budowli opodatkowanej.
Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 § 1 o.p. przez wadliwą i wybiórczą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wskazujących, że przedmiotowe obiekty stanowią integralne części budynków. Organ oparł rozstrzygnięcie w pierwszym rzędzie o część opisową opinii, w której wyjaśniono czym technicznie są przedmioty wymienione we wniosku strony. Opinia została poprzedzona oględzinami, została uzupełniona, a biegły został nadto przesłuchany. W sprawie, uwzględniono także wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadków jej pracowników. Sama strona nie podaje w skardze, jakie konkretnie dowody organy pominęły. Organ w sprawie naruszył art. 187 § 1 o.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w pewnym ww. zakresie. W tym znaczeniu można przyjąć, że ocenił materiał dowodowy wadliwie. Wadliwości tej nie sposób jednak upatrywać w powodach podanych przez stronę.
Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego, polegającej na oparciu się przez organ przede wszystkim na dokumentacji budowlanej poszczególnych obiektów, a nie na rzeczywistym ich związku z budynkami. Organ ocenił w sprawie całość zgromadzonego materiału.
Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o opinię biegłego z 25 lipca 2023 r. w zakresie kwalifikacji podatkowej, która to opinia wg strony została sporządzona niezgodnie z zasadami pozyskiwania wiadomości specjalnych w toku postępowania podatkowego, albowiem zawiera rozważania co do kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów, co prowadzi do konkluzji, że opinia została sporządzona w rzeczywistości co do prawa, a nie co do faktów, w związku z czym nie powinna stanowić podstawy wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Nie ulega wątpliwości, że ciężar kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym, a opinia biegłego nie powinna takiej kwalifikacji zawierać. W sprawie, organ oparł rozstrzygnięcie o część opisową opinii, w której wyjaśniono kwestia techniczne. Natomiast kwalifikacji prawnej dokonał samodzielnie.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego. Organ naruszył bowiem przepis postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie ma powodów aby twierdzić, że dokonanie wyżej wskazanych ocen oraz ewentualne zebranie dodatkowych dowodów stanowiłoby o przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części, a tym bardziej w całości, dlatego Sąd uznał za zasadne uchylenie wyłącznie skarżonej decyzji SKO.
Ocena naruszenia przepisów prawa materialnego przez opodatkowanie obiektów wymienionych w poz. 5, 12, 14 (str. 5-6 decyzji SKO) byłaby obecnie przedwczesna, z uwagi na naruszenie przez organ art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Czy organ naruszył przepisy prawa materialnego okaże się, kiedy organ podda ponownej ocenie funkcję obiektów poz. 5, 12, 14, a w razie potrzeby uzupełni zgormadzony w sprawie materiał dowodowy. Zasadą jest opodatkowanie budowli. W sprawie może okazać się, że 3 ww. instalacje w myśl przepisów u.p.o.l. budowlami do opodatkowania nie są.
O kosztach postępowania sądowego (4 017 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot części kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając część uiszczonego wpisu od skargi (400 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (3 600 zł) wyliczone jako część kwoty wynikającej ze stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a odpowiadające stawce wynikającej z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia. Jak stanowi bowiem art. 206 p.p.s.a., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.
W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została uchylona przez Sąd w całości z uwagi na wątpliwości co do kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotów, których opodatkowanie wynosiło około 2% wartości przedmiotu sporu, a więc w części do niego niewspółmiernej (zsumowana wartość instalacji z poz. 5, 12 i 14, wymienianych na str. 5-6 skarżonej decyzji wynosi 656 726,90 zł; podatek w stawce 2% od wartości tych przedmiotów wynosił 13 135 zł i w tej części skarga została uwzględniona; w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu wynoszącej 577 174 zł). Sąd miarkował koszty stosownie do tej wygranej, stosując stawki przewidziane w ww. rozporządzeniach dla wartości przedmiotu sporu w części wygranej przez stronę.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy ponownie oceni prawnopodatkową kwalifikację instalacji gazowych oraz elektroenergetycznych wskazanych w treści niniejszego uzasadnienia.