Wyrok WSA z dnia 22 maja 2025, sygn. I SA/Wr 672/23

Sąd postanowieniem z 4 marca 2025 r. (I SA/Wr 672/23) podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie 22 maja 2025 r. pełnomocnik DIAS wniósł jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Na wstępie przede wszystkim podkreślić należy, że sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych według stanu faktycznego i prawnego z chwili ich wydania przez właściwy organ. Niemniej, mając na uwadze, że Sąd w niniejszej sprawie związany jest ww. prawomocnymi wyrokami tut. Sądu z 12 marca 2024 r. (I SA/Wr 442/23) i z 29 października 2024 r. (I SA/Wr 376/24), należało ocenić legalność zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem ustaleń wynikających z owych prawomocnych wyroków. Pominięcie ich stanowiłoby bowiem istotne naruszenie art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170). Wynikająca z powyższego przepisu prawomocność materialna nakłada na sądy oraz organy obowiązek przyjmowania, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Sądy i organy są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia w kolejnych postępowaniach dotyczących osądzonej sprawy (zob. J. Drzazga, M. Marecki, Związanie oceną prawną i prawomocność materialna [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2015, red. B. Brzeziński, W. Morawski, Warszawa 2017).

Analizując zaskarżone postanowienie, w świetle powyższego, Sąd wziął pod uwagę, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało wszczęte na podstawie decyzji wymiarowej NUS, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 października 2024 r. (I SA/Wr 376/24) uchylone zostało postanowienie DIAS z 2 lutego 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 20 października 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Okoliczności tej nie sposób pominąć przy ocenie legalności zaskarżonego obecnie postanowienia. Ponadto nie można również pominąć tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 12 marca 2024 r. (I SA/Wr 442/23) uchylił decyzję DIAS z 21 marca 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z 3 października 2022 r., określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Podkreślenia wymaga przy tym, że zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym takich jak choćby zastosowanie środka egzekucyjnego. Przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że z art. 26 § 1 u.p.e.a. wynika, że postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Z art. 3 § 1 ab initio u.p.e.a. wynika zaś, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (tj. m.in. do podatków), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Wziąwszy pod uwagę przywołane okoliczności, wynikające z prawomocnych wyroków tut. Sądu z 12 marca 2024 r. (I SA/Wr 442/23), z 12 marca 2024 r. (I SA/Wr 310/23) i z 29 października 2024 r. (I SA/Wr 376/24), należało stwierdzić, że skoro decyzja wymiarowa NUS dotycząca 2017 r. i postanowienie NUS o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na to, że decyzja NUS z 3 października 2022 r. dotycząca 2016 r. nie weszła do obrotu prawnego i poczynione w niej ustalenia nie mogły wiązać organów podatkowych odnośnie do 2017 r., to w takim układzie procesowym w istocie brak było podstaw do prowadzenia przez NUS postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Zatem na podstawie ww. tytułu wykonawczego nie było możliwe prowadzenie legalnej egzekucji administracyjnej. Tym samym NUS, a za nim DIAS, nie miały w istocie podstaw do merytorycznego rozpoznawania (w tym oddalenia na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) zarzutów spółki w postępowaniu egzekucyjnym, które nie miało podstaw, by się toczyć.

Podkreślenia wymaga, że organ prowadzący postępowanie egzekucyjne w administracji zobowiązany jest do odpowiedniego stosowania ogólnych zasad postępowania administracyjnego, o czym stanowi art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym przepisy k.p.a. stosuje się odpowiednio. Wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio większość zasad ogólnych przewidzianych w k.p.a., przy czym zróżnicowany jest zakres adaptacji tych zasad. Najszersze zastosowanie mają zasady: legalizmu (art. 6 k.p.a.), prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), zaufania (art. 8 k.p.a.), udzielania informacji (art. 9 k.p.a.), przekonywania (art. 11 k.p.a.), szybkości i prostoty postępowania (art. 12 k.p.a.) i sądowej weryfikacji rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji publicznej (art. 16 k.p.a.) (zob. P. Pietrasz [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 18, pkt 3.1.-3.2, 9.1.).

Wskazać zatem należy, że w myśl art. 6 k.p.a., organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności jest nie tylko zasadą ogólną postępowania administracyjnego, lecz także zasadą konstytucyjną wynikającą z art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z treści powyższej zasady państwa prawnego wynika prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, gdyż tylko taka procedura zapewnia realizację praw i wolności obywatelskich (zob. H. Knysiak-Sudyka [w:] A. Cebera, J. G. Firlus, A. Golęba, T. Kiełkowski, K. Klonowski, M. Romańska, H. Knysiak-Sudyka, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2023, art. 6). Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Z kolei w art. 8 § 1 k.p.a. przewidziano, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Trzeba podkreślić, że zasada zaufania jednostek do państwa i stanowionego przez nie prawa jest zasadą konstytucyjną, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP. Przestrzeganie tej zasady zaufania może odnosić się zarówno do czynności samego postępowania, jak i do wykładni oraz stosowania prawa materialnego przez organ. Nie budzi przy tym wątpliwości teza, że naruszenie zasady budowania zaufania może łączyć się z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. J. Wegner [w:] Z. Kmieciak, M. Wojtuń, J. Wegner, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2023, art. 8).

Uwzględniając poczynione rozważania, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 3 § 1 ab initio u.p.e.a., art. 26 § 1 u.p.e.a. i art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy obu instancji rozpoznały merytorycznie zarzuty spółki w postępowaniu egzekucyjnym, które to postępowanie – na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji – nie miało podstaw, by być prowadzone, bowiem decyzja wymiarowa organu I instancji dotycząca 2016 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego, co skutkowało tym, że niemożliwe było zgodne z prawem nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Wadliwość ta rozciąga się na decyzję wymiarową dotyczącą 2017 r., której ustalenia oparte były w części na ustaleniach dotyczących 2016 r. W tych okolicznościach zaskarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W konsekwencji powyższego, postępowanie wywołane zarzutami spółki w postępowaniu egzekucyjnym należało umorzyć na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., ponieważ Sąd ocenił, że bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniesionych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, które pozbawione jest podstawy do jego prowadzenia. Pamiętać należy, że umorzenie postępowania, w świetle art. 105 § 1 k.p.a., następuje, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, ponieważ brak jest na tym etapie prawnych możliwości do wydania postanowienia rozstrzygającego zarzuty spółki w postępowaniu egzekucyjnym co do istoty.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że rzeczą organu egzekucyjnego będzie ocena, czy w świetle powyższych rozważań Sądu i biorąc pod uwagę przywołane wcześniej prawomocne wyroki WSA we Wrocławiu z 12 marca 2024 r. (I SA/Wr 310/23), z 12 marca 2024 r. (I SA/Wr 442/23) i z 29 października 2024 r. (I SA/Wr 376/24) zachodzą przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, co jednak wykracza poza granice niniejszej sprawy.

Z uwagi na to, co do tej pory powiedziano, a także wziąwszy pod uwagę, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odnoszenie się do zarzutów skargi i przeciwnej argumentacji organu II instancji nie mieściłoby się w tych ramach, a także byłoby zbędne z uwagi na umorzenie przez Sąd postępowania wywołanego zarzutami spółki w postępowaniu egzekucyjnym.

Reasumując, w pkt I sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).