Ze sprawozdania technicznego z 12 kwietnia 2021 r. znajdującego się w aktach sprawy wynika, że cieki podstawowe R.(1) i Dopływ spod R. nie były ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Ciek R.(1), decyzją Ministra Klimatu i Środowiska z 5 listopada 2020 r. został zakwalifikowany jako śródlądowe wody powierzchniowe płynące w cieku naturalnym o nazwie R.(1). Z kolei ciek Dopływ spod R., decyzją Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z 6 sierpnia 2020 r. został zakwalifikowany jako śródlądowe wody powierzchniowe płynące w cieku pn. Dopływ spod R.
Działka nr [...], obręb B., została przyjęta przez Spółkę do użytkowania jako środek trwały 31 grudnia 2014 r. (nr inwentarzowy [...]) o wartości początkowej po zmianach 15 137 341,88 zł (wg stanu na 1 stycznia 2021 r.). Wobec ww. środka trwałego nie sporządzono żadnego dokumentu likwidacji. W związku z faktem posiadania ww. działki gruntu Spółka ponosiła m.in. wydatki na jej wycenę oraz drobniejsze koszty administracyjne, traktując je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem, jak wyjaśniła spółka, były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Do kosztów tych spółka zaliczyła także podatek od nieruchomości. Podatnik działa jako podatnik VAT.
W aktach sprawy znajduje się umowa najmu gruntu nr [...] zawarta 13 stycznia 2014 r., której najemcą jest D. sp. z o.o. zs. w L. Przedmiotem najmu jest działka gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 na posadowienie nośnika reklamowego. Umowę zawarto na czas nieoznaczony. Czynsz najmu osiągany na podstawie ww. umowy traktowany był przez spółkę jako przychód na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu nie sposób uznać, aby cała działka była nieprzydatna do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.
Spółka oferowała ww. działkę do sprzedaży lub dzierżawy, a zatem podejmowała, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czynności mające na celu jej zbycie lub wydzierżawienie. Przytoczono też ustalenia dotyczące sposobu i zakresu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, dane dotyczące sprawozdań finansowych za 2020 r. (s. 10 decyzji SKO).
W ocenie SKO ustalenia te świadczą, że spółka na rynku nieruchomości działa jako profesjonalista i przedsiębiorca, a działania podejmuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem spółka nie prowadzi żadnej innej działalności poza wyżej wymienioną. O związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą podejmowanie przez spółkę czynności przygotowawcze do sprzedaży jak: wycena, ogłoszenia o sprzedaży, organizowanie samej sprzedaży czy wprowadzenie gruntów do ewidencji środków trwałych.
Wskazano, że co do spornej działki przeprowadzono także 1 lutego 2023 r. oględziny (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], obręb B., powstałe po podzieleniu działki nr [...]). Przedmiotem oględzin był sposób wykorzystania poszczególnych działek oraz ich stan.
Z ww. protokołu oględzin wynika, że na działce znajdują się cieki wodne, a teren porośnięty jest roślinnością. Geodeta zauważył, że teren w części porośnięty jest starodrzewiem sosnowym, dębowym, a pozostałą część terenu stanowią samosiewy: tarnina, dzika róża, pojedyncze brzozy, drzewa; teren piaszczysty, nie można stwierdzić, że jest to teren zalewowy i bagnisty. Dokonujący oględzin poruszali się w większości po drogach polnych, zdeformowanych sprzętem wojskowym. Drogi nienaprawiane, z dużymi koleinami. Dokonane ustalenia w trakcie oględzin nie wskazują, zdaniem Kolegium, aby na ww. działkach niemożliwe było prowadzenie jakiekolwiek działalności gospodarczej, z wyjątkiem terenów oznaczonych jako "Wp" (działka nr [...] i [...]).
W konkluzji SKO zgodziło się z organem podatkowym I instancji, że w sprawie powinna zostać zastosowana stawka właściwa dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co do spornej działki gruntu znajdującej się w posiadaniu spółki. Organ pierwszej instancji wyłączył jednak z opodatkowania powierzchnię części działki zajętej pod grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi.
Spółka jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, a okoliczność ta nie budzi żadnych wątpliwości. Jednak, wbrew twierdzeniu spółki, o zastosowaniu stawki podatku, o której mowa powyżej, nie przesądził wyłącznie sam fakt statusu spółki jako przedsiębiorcy, ale i podejmowane przez spółkę czynności co do spornej działki, zatem nie doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, jak podniosła spółka we wniesionym odwołaniu.
Na działce znajdują się grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, co potwierdzają akta sprawy. W ewidencji gruntów i budynków zmianę w tym zakresie wprowadzono 11 stycznia 2022 r. Zmiana ta potwierdziła istniejący stan faktyczny. Niemniej jednak, w ocenie Kolegium, zmiana ta nie zmienia ustaleń co do związania spornej działki z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem zbycie/wydzierżawienie/najem pozostałej części działki możliwe jest po jej podzieleniu na mniejsze działki, co też spółka uczyniła. Działkę nr [...] podzielono na 8 mniejszych działek po powzięciu informacji, że na działce znajdują się grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, które stanowią własność Skarbu Państwa i jako wody publiczne podlegają wyłączeniu z obrotu cywilnoprawnego. Zatem Kolegium nie podziela stanowiska spółki, że cała działka nie jest związana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Może być ona np. przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, z wyłączeniem ww. części gruntów, po ich wydzieleniu.
SKO nie podzieliło stanowiska spółki, zgodnie z którym, skoro Agencja Mienia Wojskowego - jako agencja wykonawcza - jest podmiotem powołanym i funkcjonującym dla realizacji zadań państwa, a spółka została powołana i funkcjonuje w związku z wykonywaniem zadań, dla których została powołana Agencja i Agencja ta wykonuje zadania publiczne, to i spółka również uczestniczy w wykonywaniu zadań publicznych. Agencja Mienia Wojskowego i spółka są odrębnymi podmiotami, przy czym status Agencji Mienia Wojskowego nie ma jednolitego charakteru. Agencja Mienia Wojskowego funkcjonuje na podstawie ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2061, ze zm.) i oprócz wykonywania zadań z zakresu administracji, prowadzi działalność gospodarczą (zob. art. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2022) r. Z tego też powodu nie budzi większych wątpliwości w orzecznictwie sądowym, że posiadane przez Agencję Mienia Wojskowego nieruchomości mogą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w zakresie tych nieruchomości Agencja będzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Nieruchomości te zatem mogą być opodatkowane podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Z tego też powodu spółka błędnie wywodzi, że skoro Agencja wykonuje zadania publiczne, to i spółka uczestniczy w wykonywaniu zadań publicznych, niezależnie od tego, że oba podmioty mają co do zasady inny status i działają w oparciu o inne przepisy prawa, przy czym spółka prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą.
Dla ustalenia stawki podatku przyjęto treść uchwały Nr [...] Rady Gminy W.(1) z [...] października 2021 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości w 2022 r. (Dz.Urz.Woj.Doln. z 2021 r., poz. [...]).
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej decyzji skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty naruszenia:
1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz w zw. z art. 170 i art. 171 p.p.s.a., gdyż przesądzające dla dokonanego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia okazały się nie kwestie związane z charakterem spornego gruntu - co w prawomocnych wyrokach z 18 października 2022 r., I SA/Wr 1128/21, I SA/Wr 1129/21, I SA/Wr 1130/21, oraz 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 697/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy - lecz prawie wyłącznie kwestie odnoszące się do statusu spółki jako przedsiębiorcy, podczas gdy w świetle przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, utożsamienie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej z posiadaniem przez przedsiębiorcę należy uznać za wykluczone;
2. art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 171 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez SKO (a wcześniej przez Wójta) oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 października 2022 r., I SA/Wr 1128/21, I SA/Wr 1129/21, I SA/Wr 1130/21, oraz 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 697/20;
3. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia sposobu rozumowania, który doprowadził SKO do konkluzji, iż również w świetle przeprowadzonego dowodu z oględzin spornego gruntu grunt ten miałby wykazywać przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej, a także poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania w tym uzasadnieniu w sposób przekonujący i wyczerpujący, racjonalnych przyczyn, dla których zastosowano najwyższą stawkę dla spornych gruntów, co w konsekwencji uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Kolegium i co miało istotny wpływ na wynik sprawy ;
4. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianym stosowanie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., gdyż doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości znacznie wyższej od prawidłowej; tj. doprowadziło do opodatkowania gruntu położonego na działce [...], obręb B., stawką najwyższą zamiast stawką od gruntów pozostałych;
5. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez uznanie spornego gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo tego, że nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż Spółka nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności.
Wniesiono o uchylenie decyzji SKO oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Na wstępie należy odnotować, że sprawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowych gruntów za 2017 r., 2018 r., 2019 r. i 2020 r. stanowiły przedmiot wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyrokach z 28 stycznia 2025 r., w sprawach zarejestrowanych pod sygnaturami akt: I SA/Wr 477/24, I SA/Wr 633/24, I SA/Wr 609/24 i I SA/Wr 610/24, którymi oddalono skargi spółki. Wyroki nie są prawomocne. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd i argumentację prawną przedstawioną przez Sąd w ww. wyrokach podziela i w dalszej części uzasadnienia do nich się odwoła.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut naruszenia artykułu 170 p.p.s.a. Zgodnie z nim orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie to dotyczy bowiem wyłącznie rozstrzygniętej sprawy, a więc w przypadku podatków - podatku za wskazany okres rozliczeniowy. Niniejsza sprawa nie była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny. W związku z tym nie można twierdzić, że zapadł w niej wyrok, którym organy byłyby związane.
Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że w powołanych wyrokach przedmiotem rozstrzygania były kwestie proceduralne, związane z zapewnieniem stronie udziału w postępowaniu. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że odnoszenie się do innych zarzucanych naruszeń prawa materialnego jest bezprzedmiotowe.
Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, w sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14) za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Nieproporcjonalności ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (m.in. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (m.in. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, np. czynszu najmu). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn., jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku TK. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22.
W kontekście powyższego powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, NSA sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to więc, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona." (wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2025 r., I SA/Gd 639/24). "Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel."( wyrok WSA we Wrocławiu z 8 stycznia 2025 r., I SA/Wr 425/24.)
W świetle tych uwag oraz ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak już wspomniano, z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że sporne grunty zostały ujęte w wykazie środków trwałych, są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego i fakt, że w danym momencie w większości nie są wykorzystywane do uzyskiwania przychodów, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.
W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi jednak sytuacja, w której sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, jako przedsiębiorcę doprowadził organ do przyjęcia, iż sporny grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeciwnie, opodatkowanie spornego gruntu wyższymi stawkami jest konsekwencją ustalenia, że pomimo słabego zagospodarowania gruntu, co nie jest kwestionowane, nie można skutecznie twierdzić, że nieruchomość w ogóle do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym mieszczącej się w zakresie działalności skarżącej wynikającego z treści rejestru przedsiębiorców KRS, nie mogłaby być wykorzystana.
W sprawie ma miejsce sytuacja, w której skarżąca prowadzi działalność gospodarczą oraz realizuje w ten sposób zadania Agencji Mienia Wojskowego. W takim przypadku na skarżącej ciąży obowiązek wykazania, że konkretna nieruchomość nie jest związana ze sferą gospodarczą jej działalności. Skarżąca jest odrębną od agencji osobą prawną, powołaną - co wynika z dokumentów rejestrowych - wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała, aby prowadziła jakąś inną działalność, która mogłaby być uznana za nie będącą działalnością gospodarczą. Nie wskazała też, aby sporna nieruchomość była z taką działalnością związana.
Zdaniem Sądu, zgromadzone i prawidłowo ocenione przez organy dowody wskazują zatem na związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Okoliczność, że skarżąca nie wykorzystuje aktualnie nieruchomości do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla jej opodatkowania. Istotne jest to, że skarżąca jest m.in. aktywna jako przedsiębiorca, a nieruchomość nie jest związana z inną sferą jej działalności.
Zakończenie postępowania wodnoprawnego spowodowało, że w istocie nie było konieczne przeprowadzanie w sprawie oględzin. Z chwilą bowiem geodezyjnego wytyczenia granic wód płynących nie budzi wątpliwości, w jakim zakresie działka nie nadaje się do użytkowania w działalności gospodarczej. Obecnie niewątpliwe jest, iż grunty pod wodami płynącymi zostały wydzielone ze spornej działki, a skarżąca nie jest ich właścicielem. Znalazło to należyte odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.
Jednocześnie organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, a dowód ten stanowił przedmiot analizy dokonanej przez Kolegium (s. 11 decyzji). W ocenie sądu z dowodu tego nie wynika, aby sporna działka w całości nie nadawała się do wykorzystania w działalności gospodarczej. Strona, pomimo podnoszonych zarzutów, nie wskazuje jakie, dokonane w czasie oględzin, ustalenia są nieprawidłowe.
Podkreślić także należy, że organy ustaliły, w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca w sposób ciągły oferuje sporną działkę na sprzedaż lub do wydzierżawienia zarówno na stronach internetowych jak i na imprezach branżowych. Skarżąca potwierdziła również, że koszty związane z utrzymaniem działki zalicza do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Skarżąca sama więc traktuje sporną działkę jako swego rodzaju towar oferowany ewentualnym nabywcom. Co więcej, w pewnym fragmencie działka jest aktywnie wykorzystywana w działalności gospodarczej, skoro strona wydzierżawia jej fragment. W istocie więc skarżąca w sposób niewątpliwy włączyła działkę do mienia swojego przedsiębiorstwa.
Argumentacja skarżącej przytoczona w odwołaniu i skardze do Sądu oparta jest na założeniu, że nieruchomość nie nadaje się do jej działalności gospodarczej oraz w ogóle do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej ze względu na swój stan, co stanowi wyraźne nawiązanie do nieaktualnego już rozwiązania normatywnego w postaci względów technicznych eliminujących możliwość opodatkowania z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z ustaleń organów wynika bowiem, że sporna nieruchomość może być wykorzystana w sposób zgodny z przedmiotem działalności gospodarczej spółki ujawnionym w KRS i zgodnie z przeznaczeniem gruntu w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy W.(1). Nie budzi też wątpliwości Sądu stanowisko organu, że wydzielenie z działki gruntów pod wodami płynącymi nie wyklucza gospodarczego wykorzystania pozostałej jej części. Podkreślić należy, że grunty te stanowią około 1% całej powierzchni działki. Słusznie też zauważa Kolegium, że nieprzydatność do konkretnej działalności gospodarczej nie powoduje, że nieruchomość w ogóle nie jest przydatna do działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, z przeprowadzonych oględzin nie wynika, aby pozostała część działki pokryta była wodami. Jest ona niewątpliwie błotnista, jednakże nie wyklucza to jej zagospodarowania, jakkolwiek mogą być konieczne w związku z tym dodatkowe nakłady.
Gdyby sporna działka była w istocie skarżącej zbędna, nic nie stoi na przeszkodzie zrzeczeniu się jej lub nieodpłatnemu przekazaniu podmiotowi, który będzie zainteresowany jej zagospodarowaniem - choćby jednostkom Lasów Państwowych. Skoro skarżąca tego nie czyni można domniemywać, że zamierza sporną działkę w swojej działalności wykorzystać. Podważa to prawdziwość twierdzeń o niesprzedawalności działki.
W ocenie Sądu, w zakresie związania spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą, organy w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny. Dopuściły wszelkie niezbędne dowody i w sposób dogłębny przeanalizowały charakter i zakres działalności gospodarczej strony. Strona nie wykazała natomiast, aby jakakolwiek części jej aktywności nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jej twierdzenia o braku związku nieruchomości z działalnością sprowadzają się w istocie do zaprzeczenia ustaleniom organów.
Za niezasadne uznał więc Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego, mimo nieujęcia niżej opisanego naruszenia przepisów postępowania w zarzutach skargi, Sąd zauważa, że stosownie do brzmienia art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 123 § 2 o.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Sąd zauważa, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających po stronie organu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Mimo jednoznacznego brzmienia ww. przepisu organ II instancji tego obowiązku nie wykonał. Sąd podkreśla, że dla powinności realizacji ww. obligatoryjnego stadium procesu podatkowego nie ma znaczenia fakt, że materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego nie uległ zmianie. Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy - w szczególności mając na uwadze brak zarzutu strony wskazującego na naruszenie jej prawa i uzasadniającego ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy oraz fakt niezmienionego materiału dowodowego, co do którego strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzi na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji - ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ II instancji.
W sposobie prowadzenia postępowania przez organy obu instancji Sąd nie dopatrzył się innych nieprawidłowości. W ocenie Sądu organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrał dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody ocenił i właściwie na tej podstawie ustalił stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, przedkładania własnych dowodów (do czego była przez organ wzywana) oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Wójta, przy czym cały materiał dowodowy został zebrany na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Wywody Kolegium przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji SKO wyczerpująco przedstawiło poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę - oraz dokonało ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez SKO przepisów postępowania, w szczególności art 122 o.p., art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p.
Odnotować trzeba, że powierzchnię działki pod wodami płynącymi organ ustalił na podstawie dowodów urzędowych, jakimi są decyzje o rozgraniczeniu. Powierzchnia ta nie jest sporna. Natomiast na podstawie oględzin ustalił, że na spornej działce inne zbiorniki wodne nie występują. Z kolei na podstawie zebranych danych o działalności gospodarczej skarżącej ocenił, że działka jest oferowana w ramach tej działalności na sprzedaż. Sam sposób dokonania wyliczenia wysokości spornego zobowiązania również nie był kwestionowany. Operacje arytmetyczne, które do niego doprowadziły przedstawiono w końcowej części decyzji organów obu instancji.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości.