Wyrok WSA z dnia 24 marca 2026, sygn. I SA/Wr 673/25

Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zbiorniki na azot i glikol zdaniem Burmistrza nie mogą zostać zakwalifikowane jako budynki, ponieważ są to obiekty których podstawowym parametrem technicznym jest pojemność. Zgodnie z nową definicją budynku, obiekty takie są expressis verbis wyłączone z tej kategorii. Ponadto nie posiadają cech charakterystycznych dla budynku w szczególności przeznaczenia użytkowego w postaci wydzielonej kubatury oraz dachu - w rozumieniu prawa budowlanego, a ich funkcja ogranicza się wyłącznie do zadań technologicznych. Analizowane zbiorniki należy natomiast uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., jako obiekty budowlane inne niż budynki stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zgodnie z poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy, do budowli zalicza się wprost m.in. zbiorniki i instalacje przemysłowe. W przedmiotowej sprawie zbiorniki na azot i glikol są trwale związane z gruntem poprzez posadowienie na betonowych fundamentach i zamocowanie za pomocą kotew, a także tworzą integralną część linii technologicznej zakładu, bez której procesy produkcyjne nie mogłyby być przeprowadzone. W obowiązującym stanie prawnym nie jest istotne, czy obiekt może zostać rozmontowany i przeniesiony, lecz czy został tak zaprojektowany, posadowiony i wykonany, aby w trakcie jego normalnego użytkowania pozostawał stabilny w miejscu posadowienia i odporny na działanie sił zewnętrznych, takich jak wiatr, opady atmosferyczne, czy obciążenia dynamiczne, czyli jego trwałe związanie z gruntem i instalacją przemysłową. Przedmiotowe zbiorniki są ściśle powiązane z funkcją, jaką spełnia cała instalacja przemysłowa, a brak któregokolwiek ze zbiorników wskazanych we wniosku powoduje, że proces technologiczny nie może zostać uruchomiony, albo nie spełnia warunków technicznych lub prawnych (np. bezpieczeństwa).

Wnioskodawca nie zgodził się z oceną Jego stanowiska wyrażoną przez Burmistrza w interpretacje indywidualnej, a w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wskazała na naruszenie:

– art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z pozycją 6 załącznika nr 4 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, że obiekty - dwa zbiorniki zainstalowane w ramach instalacji przemysłowej (zbiornik glikoli i zbiornik azotu) - będące elementami technologicznego wyposażenia pieca próżniowego, służącego do obróbki cieplnej, są budowlą albowiem miałyby spełniać kryterium pojemności, jako funkcji użytkowej oraz fakt, że nie są związane z gruntem oraz powiązane z procesem technologicznym;

– art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, przez Burmistrza, że dwa zbiorniki zainstalowane w ramach instalacji przemysłowej (zbiornik glikoli i zbiornik azotu) - będące elementami technologicznego wyposażenia pieca próżniowego, służącego do obróbki cieplnej, stanowią podlegającą opodatkowaniu budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy w/w przedmiot interpretacji nie jest budowlą;

co w konsekwencji skutkowało wydaniem niewłaściwej interpretacji. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie od Burmistrza na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, niezbędnych do celowego dochodzenia praw przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, że zgadza się z Burmistrzem, iż przedmiotowe zbiorniki nie są budynkami. Zdaniem Podatnika z powodu braku parametru powierzchni, zbiorniki nie są również budowlą, albowiem podstawowym ich parametrem technicznym jest pojemność. Skarżący nie zgadza się z wnioskami interpretacji, iż przedmiotem interpretacji jest budowla, a o takiej kwalifikacji przesądzać miałby parametr pojemności, jako funkcji użytkowania, a także trwałe związanie z gruntem oraz powiązanie z procesem technologicznym. W ocenie Wnioskodawcy kwalifikacja danego obiektu, jako budowli zależy wyłącznie od jego ujęcia w załączniku nr 4 ustawy o podatkach. Przedmioty z zaskarżonej interpretacji nie wypełniają żadnej definicji zawartej w tym załączniku. Burmistrz wskazując pozycję 6 załącznika nr 4, dokonuje niewłaściwej jego wykładni. Zgodnie, bowiem z przywołaną pozycją budowla to obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. Natomiast nie ulega wątpliwości, że ani gaz ani glikol nie są magazynowane w zbiornikach, a tylko i wyłącznie biorą udział w procesie technologicznym. Z tych też względów przedmiot interpretacji nie jest budowlą, ani w świetle poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l, ani żadnej innej pozycji tego załącznika. Podkreślenia wymaga – podniósł podatnik – fakt, że zbiorniki nie służą do magazynowania, ani cieczy, ani gazów lecz są elementem warunkującym bezpieczne i efektywne, przeprowadzanie całego procesu produkcyjnego.

Ponadto w ocenie Skarżącego tylko taki obiekt, który ma cechy budowli i jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest opodatkowany, jako budowla. W pozycji 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. wskazuje się wprost obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. Tego typu obiekty podlegają opodatkowaniu wraz z instalacjami niezbędnymi do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143.) – w skrócie: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Sąd rozpoznał skargę na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.) zgodnie z wnioskiem Skarżącego zawartym w skardze.

Skarga okazała się nieuzasadnioną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach zakreślonych przez Podatnika stwierdzić należy, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie okazały się trafne. Niesporne zaś między stronami jest stanowisko, iż scharakteryzowanych w wniosku o wydanie interpretacji zbiorników na azot oraz glikol nie można uznać za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Organu interpretującego, opisane we wniosku przez Podatnika zbiorniki zostały zakwalifikowane do budowli w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. i poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l.:

"Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 a ww. ustawy który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2025 r. definiuje budowlę jako:

"obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem".

Zbiornik glikolu i azotu, opisane przez Wnioskodawcę, kwalifikują się jako budowle na podstawie pozycji 6 Załącznik nr 4, która obejmuje: "obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5."

(str. 4 – 5 zaskarżonej interpretacji indywidualnej).

Burmistrz wskazał również, że obowiązująca od 1 stycznia 2025 r. nowelizacja u.p.o.l. miała na celu wprowadzenie autonomicznych pojęć: budynku i budowli obowiązujących na gruncie u.p.o.l., niezależnych od przepisów ustawy prawo budowlane. Organ interpretujący wskazał również, że jakkolwiek w pozycji 6 załącznika nr 4 do ustawy nie występuje wprost określenie zbiornik to opisany zakres funkcjonalny jednoznacznie obejmuje obiekty pojemnościowe przeznaczone do magazynowania cieczy i gazów – a więc także zbiorniki technologiczne jak opisane we wniosku zbiorniki glikolu i azotu, tym samym o ich kwalifikacji przesądza parametr pojemności jako funkcja użytkowa, a także trwałe związanie z gruntem oraz powiązanie z procesem technologicznym (str. 5 zaskarżonej interpretacji indywidualnej).

Z takim zaś stanowiskiem nie zgadza się Wnioskodawca. Wskazać należy że przytoczony fragment z zaskarżonej interpretacji odpowiada brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., jednakże Burmistrz jak i Wnioskodawca w skardze pominęli, część definicji budowli (części odnoszącej się do wszystkich jednostek redakcyjnych – a) - e) art. 1a ust. 1 pkt 2), wskazującej na konieczność wzniesienia budowli w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie. Zamiast zaś pominiętego elementu obie strony sporu odnoszą znaczną część swojej argumentacji do pojęcia "trwałego związania z gruntem", w szczególności pojęcie to stanowi element zarzutów skargi, których treścią, jak już wcześniej wspomniano sąd administracyjny (zgodnie z art. 57a p.p.s.a.) jest związany i nie ma prawa wyjść poza te zarzuty nawet, gdyby dostrzegł inne naruszenie prawa niż wskazane w skardze. Jest to istotne, albowiem warunek trwałego związania z gruntem jest niezbędny w przypadku kwalifikacji obiektu do kategorii budynku (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), natomiast tylko niektóre obiekty niebędące budynkiem można zakwalifikować do budowli jeśli cechuje je trwałe związanie z gruntem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2c u.p.o.l. (np. przekrycie namiotowe, powłoka pneumatyczna, strzelnica, kiosk uliczny, pawilon sprzedaży ulicznej, pawilon wystawowy - trwale związane z gruntem zgodnie z poz. 28 załącznika nr 4 do u.p.o.l.). W rozpoznawanej sprawie Burmistrz powołał się na poz. 6 załącznika nr 4 u.p.o.l., w której wymóg trwałego związania z gruntem nie występuje, albowiem wskazany w tej pozycji obiekt, to taki w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. W konsekwencji braku zarzutu skargi odnoszącego się do tej kwestii (dodania cechy trwałego związania z gruntem) dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji kwestia, czy zbiorniki na azot oraz glikol są/nie są trwale związane z gruntem jest obojętna i pozostaje, co do zasady poza zakresem badania przez Sąd, z zastrzeżeniem o błędnym poglądzie Skarżącego wyrażonym w skardze, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle trwale z gruntem związane.

Kolejno należy odnieść się do zastrzeżeń skargi, co do zakwalifikowania zbiorników na azot i glikol do poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l., w oparciu o kryterium pojemności i przeznaczenia – gromadzenia cieczy/gazu. Skarżący uważa, że skoro przedmiotowe zbiorniki stanowią element ciągu technologicznego (biorą udział w procesie technologicznym, warunkując jego bezpieczne i efektywne przeprowadzenie) to nie służą do magazynowania, a więc nie wypełniają definicji z poz. 6 załącznika nr 4. W pierwszej kolejności z zarzutów skargi nie wynika by Skarżący kwestionował, że wobec zbiorników wskazanych we wniosku zostało spełnione kryterium podstawowego parametru technicznego wyznaczającego ich przeznaczenie w postaci pojemności. Następnie Sąd zwraca uwagę, że w spornej pozycji złącznika nr 6 wskazano na funkcję "gromadzenia", a nie "magazynowania". Natomiast zgodnie z definicjami słownika języka polskiego PWN:

gromadzić

1. «zbierać i składać w jednym miejscu jakieś rzeczy»

2. «pozyskiwać jakieś wartości lub dobra niematerialne»

3. «skupiać wokół siebie ludzi»

magazynować

1. «składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu lub pojemniku»

2. «gromadzić, odkładać coś w celu późniejszego wykorzystania»

Zdaniem Sądu gromadzenie np. jakiejś substancji niekoniecznie ma na celu jej (z)magazynowanie (a więc zgromadzenie celem późniejszego wykorzystania). Innymi słowy należy przyjąć że magazynowanie to następstwo (z)gromadzenia substancji, a gromadzenie jakiejś substancji w instalacji nie musi oznaczać w każdym przypadku jej magazynowania. Ponadto Sąd podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 18 lutego 2026 r. o sygn. akt I SA/Łd 668/25 (LEX/el nr 4032131)

"Ustawodawca, co prawda wyrzuca z poz. nr 6 do załącznika nr 4 nazwę "zbiornik" używając sformułowania "obiekt", jednak wymienione w nich pozostałe cechy spełniają definicję zbiornika. Analizując powyższe cechy wynikające z poz. nr 6 przedmiotowy zbiornik spełnia je wszystkie. Po pierwsze występują w nim materiały w postaci gazowej, po drugie parametrem technicznym jest pojemność, a po trzecie spełnia funkcję stabilizacji ciśnienia, gdyż może pełnić inną funkcję niż gromadzenie. Ponadto jeśli w tym przypadku zbiornik ten pełniąc opisaną funkcję "stabilizatora" może też (ale nie musi) służyć do przechowywania materiałów, zgodnie z opisem zawartym w poz. nr 6 załącznika nr 4 u.p.o.l."

W realiach rozpoznawanej sprawy, jak podał Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ciecz chłodząca zasysana jest ze zbiornika glikolu i z powrotem wraca przez otwarty zawór klapowy do zbiornika glikol – a więc w tym zbiorniku jest gromadzona przed/po każdym cyklu obiegu (który ma charakter ciągły), jego parametrem technicznym podano pojemność (2000 litrów +/- 5%). Z kolei w przypadku zbiornika azotu wprost we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że jego funkcją jest magazynowanie sprężonego azotu i jest on napełniany z "wiązek", tym samym azot jest w tym zbiorniku gromadzony i magazynowany. Również w przypadku tego zbiornika parametrem technicznym jest pojemność (2000 litrów +/- 5%). Oba więc zbiorniki: glikolu i azotu charakteryzuje cecha gromadzenia cieczy i gazu zawarta w pozycji 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Powyższe Sąd wskazuje jako brak skuteczności pierwszego zarzutu skargi.

Skarżący podniósł również, naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zarzucając błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wskazane we wniosku obiekty – zbiorniki glikolu i azotu, to budowle podlegające opodatkowaniu, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy nie stanowią owe zbiorniki budowli na gruncie u.p.o.l. Zarzut ten jest niezasadny dlatego, że Skarżąca nie podważyła wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem nie odnosi się do interpretacji tego przepisu przez Burmistrza lecz jego zastosowania. Ponownie należy w tym miejscu powołać art. 57a p.p.s.a.:

"Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Nie można utożsamiać błędu wykładni przepisu z wadliwym jego zastosowaniem. Ponadto brak skutecznego podważenia oceny Burmistrza, iż zbiorniki glikolu i azotu Skarżącego są budowlami, w rozumieniu art. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z pozycją 6 załącznika nr 4 u.p.o.l. powoduję, że nie można zarzucić wadliwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który dotyczy (ma zastosowane do) m.in. budowli.

Mając na uwadze, że oba zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadniona.