Wyrok WSA z dnia 21 maja 2026, sygn. I SA/Wr 679/25

– 11 kwietnia 2023 r. postanowieniem wszczęto śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie F. m.in. o czyny m.in. karnoskarbowe (art. 8 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2a k.k.s.),

– 6 grudnia 2023 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty wyłącznie o czyny regulowane kodeksem karnym tj. z art. 271a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2204 ze zm.) – w skrócie jako k.k, w zw. z art. 12 § 1 k.k.

Sąd stoi na stanowisku, że w oparciu o powyższe nie sposób przyjąć, że w sprawie Skarżącego zaistniała wskazywana przez DIAS przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., albowiem nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe wykazujące związek ze wskazanym zobowiązaniem Skarżącego. We wskazywanej dacie 28 marca 2024 r. nie zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie karneskarbowe, w szczególności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie stanowi przesłanie samego wniosku o wszczęcie takiego postępowania do prokuratury, ani nawet włączenie takiego zawiadomienia w poczet akt innego toczącego się postępowania przygotowawczego (na co nie ma zresztą dowodu). Wszczęcie postępowania w przedmiocie czynów z k.k.s. wymaga wydania stosownego postanowienia, o wszczęciu śledztwa/dochodzenia przez właściwy organ przygotowawczy, albo przedstawienia/zmiany przez ten organ zarzutów. Sąd w pełni podziela tym samym poglądy, zgodnie z którymi:

"... ustawodawca, jak to odczytał NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1262/17, "posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszelkie zmiany przedmiotowe prowadzonego postępowania przygotowawczego następują poprzez przedstawienie uzupełnienia zarzutów na podstawie art. 314 k.p.k. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. Przepis art. 313 § 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W takiej sytuacji nie zachodzi konieczność ponownego wszczynania postępowania w zakresie tych nowych czynów. Przyjąć zatem należy, że tym momentem wszczęcia postępowania w zakresie tego nowego przestępstwa jest dzień przedstawienia nowych zarzutów." Odnosząc się do tego problemu NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17, zauważył, że "raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty, pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p." Taki sam pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2025 r. o sygn. akt I FSK 414/22 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych).

Mając to na uwadze Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie śledztwo o sygn. akt [...] nie dotyczyło jakichkolwiek przestępstw skarbowych lub wykroczeń skarbowych, których podejrzenie wiąże się ze zobowiązaniami Skarżącego – do 6 grudnia 2023 r. dotyczyło innego podmiotu niż podatnik, od 6 grudnia 2023 r. dotyczyło Podatnika lecz wyłącznie w zakresie czynów z k.k. a nie z k.k.s. Z kolei w dacie 28 marca 2023 r. brak było jakichkolwiek zmian, czy to podmiotowych, czy to przedmiotowych, prowadzonych postępowań przygotowawczych - nie nastąpiła żadna aktywność organu postępowania przygotowawczego, która spowodowałaby objęcie Skarżącego/wskazywałyby związek Jego zobowiązań z czynami wskazanymi w k.k.s. Co więcej jak wskazuje DIAS na str. 10 zaskarżonej decyzji, śledztwo o sygn. akt [...] zostało zawieszone postanowieniem z 22 grudnia 2023 r. nr [...] i pozostawało w takim stanie, w dacie 28.03.2024 r., a tym samym jakiekolwiek zmiany/modyfikacje jego zakresu wymagałyby podjęcia zawieszonego postępowania, a z akt wprost wynika, że nic takiego nie miało miejsca. Sąd uznaje tym samym, że nieopartym w obowiązujących przepisach było stanowisko organów obu instancji, iż samo włączenie do akt śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...], a dotyczącego czynów z k.k.s. innego niż Podatnik podmiotu, zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi nr [...] UNP [...] przy:

– braku jakiejkolwiek reakcji na to zawiadomienie organu prowadzącego wskazane śledztwo, będące w stanie jego zawieszenia oraz

– braku zmiany postawionych (wyłącznie w zakresie k.k.) Skarżącemu zarzutów w kierunku czynów z k.k.s.

skutkuje wszczęciem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które ma związek z zobowiązaniem Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Słusznym tym samym okazały się wyrażane przez pracownika samego Organu I instancji wątpliwości w tym zakresie (k. 48-49 T: I – korespondencja e-mail między NUS, a Dolnośląskim Urzędem Celno-Skarbowym we Wrocławiu):

Dolnośląski Urząd Celno-Skarbowy we Wrocławiu w odpowiedzi na pytanie o konkretną datę, która powinna być wskazana w zawiadomieniu z art. 70c o.p.:

"28.03.2024 r. tj. data dołączenia do postępowania przygotowawczego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi z dnia 22.03.2024 r."

Na co pracownik NUS:

"Ja nadal mam wątpliwości czy to jest data wszczęcia postepowania KKS wobec M. K."

Tym samym w ocenie Sądu, DIAS zastosował art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie mógł zostać zastosowany i wbrew stanowisku Organu odwoławczego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w oparciu o ten – wyłącznie wskazany jako podstawa zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis. Nie może być akceptacji dla takiego postępowania organu, gdzie o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie decyduje zrealizowanie, wskazanego w tym przepisie warunku sine qua non, w postaci wszczęcia konkretnego postępowania lecz jedynie formalna okoliczność faktyczna przesłania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czyny zabronionego do organu postępowania przygotowawczego i włączenie takiego zawiadomienia do akt jakiegokolwiek postępowania przygotowawczego. Nadto w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanka zawieszenia/nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, uzależniona jest wyłącznie od postępowania w sprawach karnoskarbowych, a nie w sprawach o czyny z Kodeksu karnego. Sąd wyraźnie wskazuje, iż stoi na stanowisku, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest:

– "... data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.)"

(L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska i in., Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2025, art. 70),

– data postanowienia o przedstawienia zarzutów, w zakresie czynów objętych k.k.s. (w przypadku braku ww. postanowienia wszczynającego postępowanie in rem lub gdy nie obejmowało ono zobowiązania podatnika i/lub czynów z k.k.s.);

– data zmiany ww. postanowień w przypadku, gdy nie obejmowały zobowiązania podatnika i/lub czynów z k.k.s.

Sąd wskazuje, że zawartość akt administracyjnych w niniejszej sprawie umożliwiła weryfikację w zakresie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 4 o.p., w zakresie zawieszenia/nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia w dacie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W aktach znajduje się decyzja NUS z 27 maja 2024 r. nr 0232-SER.4251.1.2024.8 o określeniu Skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz o zabezpieczeniu tejże kwoty wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącego - doręczona pełnomocnikowi Skarżącego. Sąd w aktach zidentyfikował również Zarządzenie zabezpieczenia nr 0232-SER.4251.1.2024.8, w oparciu o ww. decyzję, które zostało doręczona bezpośrednio Skarżącemu (k. 9-23 akt odwoławczych). Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia, którego dotyczą ww. decyzja o zabezpieczeniu i zarządzenie zabezpieczenia, zostało z kolei zainicjowane i było prowadzone w toku kontroli podatkowej wszczętej w oparciu o imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 12 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 01.01.-31.12.2018 r. (k. 1-3 T. I akt NUS), w którym Skarżącego reprezentował, w oparciu o pełnomocnictwo PPS-1, profesjonalny pełnomocnik – adwokat (k. 194-195 T. I akt NUS). Wobec powyższych okoliczności uwzględnić należało, podjętą 16 czerwca 2025 r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FPS 1/25, w której wskazano:

"Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)."

albowiem po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd jest wspomnianą uchwałą związany. Tym samym skoro zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi – Skarżącemu (k. 22 akt odwoławczych), a nie Jego pełnomocnikowi - adwokatowi, to Sąd uznaje, że takie doręczenie nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że w przypadku niezaistnienia innych okoliczności niż wyżej przeanalizowane, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., zobowiązanie to uległo przedawnieniu z końcem 2024 r. W konsekwencji powyższego wydając zaskarżoną decyzję DIAS naruszył art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 o.p., w związku z art. 233 § 2 o.p. uznając, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania i nie zachodzi konieczność uchylenia decyzji NUS i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 o.p., co nakłada na Sąd obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS winien ustalić, czy orzekanie o zobowiązaniu Skarżącego w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. jest możliwe, po upływie ustawowego terminu przedawnienia, z uwagi na wystąpienie innych okoliczności (niż zakwestionowane niniejszym wyrokiem), mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a w przypadku ich braku Organ odwoławczy winien uchylić rozstrzygnięcie Organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi wraz z opłatą od pełnomocnictwa oraz miarkując wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika, korzystając z kompetencji przewidzianej w art. 206 p.p.s.a. Uzasadniając skorzystanie, z przewidzianego w ostatnim z przepisów, uprawnienia, Sąd wskazuje, że wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nastąpiło w oderwaniu od twierdzeń zawartych w skardze, w szczególności z uwagi na odmienną ocenę możliwości stosowania w sprawie Skarżącego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz zakresu pełnomocnictwa przedstawionego na etapie kontroli podatkowej. W tej drugiej kwestii Sąd wskazuje, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane, postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szerokiego zakresu umocowania, jednak na każdym z etapów kontrola – postępowanie podatkowe, dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo. W rozpatrywanej sprawie, pomimo złożenia pełnomocnictwa w kontroli podatkowej, to odrębny dokument (odpis) - w przypadku woli Skarżącego zastępowania Go w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika - należało złożyć po wszczęciu tegoż postępowania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 - CBOSA).