Wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2026, sygn. I SA/Wr 68/26

Sygnatura: I SA/Wr 68/26
Data orzeczenia: 17 czerwca 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka V. sp. z o.o. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020, argumentując, że 20 instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz hal produkcyjnych (m.in. sieci telekomunikacyjne, elektroenergetyczne, gazowe, wodociągowe, sprężonego powietrza, azotu, metanolu oraz instalacje chłodzenia i oświetlenia) nie stanowią odrębnych budowli, lecz części składowe budynków. Organ podatkowy (SKO) utrzymał decyzję Burmistrza, która odmówiła stwierdzenia…

nadpłaty, uznając te instalacje za odrębne budowle podlegające opodatkowaniu. Spółka zakwestionowała kwalifikację prawną instalacji, zarzucając błędną wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego. Jej zdaniem, dla uznania instalacji za część budynku istotne jest, czy umożliwiają one użytkowanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie z konkretnym profilem produkcji. W skardze wskazała, że organy oparły się głównie na dokumentacji budowlanej i opinii biegłego, pomijając dowody wskazujące na integralny związek instalacji z budynkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję SKO w części dotyczącej trzech instalacji (sieci gazowych wewnątrzzakładowych i linii elektroenergetycznych dla oświetlenia), uznając, że organ nie wyjaśnił, czy służą one wyłącznie produkcji, czy też ogrzewaniu i oświetleniu budynku w sposób niezależny od procesu produkcyjnego. W pozostałym zakresie sąd podtrzymał stanowisko organu, że większość instalacji stanowi odrębne budowle, gdyż są ściśle związane z procesem produkcyjnym, a nie z podstawową funkcją budynku.

jeszcze 144 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie Sędzia WSA Łukasz Cieślak Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi V Sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 28 października 2025 r., nr SKO/PO-413/149/2025 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz strony skarżącej kwotę 4.017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi V. sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO) z 28 października 2025 r., nr SKO/PO-413/149/2025 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza P. (dalej: organ pierwszej instancji, Burmistrz) z 14 kwietnia 2025 r., nr POL.3120.12.65.2020 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Spółka pismem z 21 grudnia 2020 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020, argumentując w zakresie istotnym w niniejszej sprawie, że nieprawidłowo deklarowała do opodatkowania instalacje znajdujące się wewnątrz budynku. Zdaniem spółki, w myśl przepisów wymienione we wniosku instalacje nie stanowiły odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania. Burmistrz nie zgodził się z tą oceną. Wskazaną na wstępie decyzją, po dwukrotnym nakazanym mu przez organ drugiej instancji uzupełnieniu materiału dowodowego, odmówił stwierdzenia nadpłaty, wynikającej z nieprawidłowego w opinii strony uznania instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz budynku za odrębny przedmiot opodatkowania w stawce liczonej od ich wartości.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, SKO utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie należało ustalić, czy odrębnym przedmiotem opodatkowania mogło być 20 instalacji znajdujących się w halach produkcyjnych: 1) sieć telekomunikacyjna; 2) linie elektroenergetyczne wewnętrzne; 3) linie elektroenergetyczne wewnętrzne 20 kV; 4) sieć sprężonego powietrza - wewnątrzzakładowa; 5) sieć gazowa - wewnątrzzakładowa; 6) sieć wody technologicznej - wewnątrzzakładowa; 7) sieć azotu technologicznego - wewnątrzzakładowa; 8) sieć metanolu technologicznego - wewnątrzzakładowa; 9) sieć sprężonego powietrza - opcja 11 Try Out ; 10) sieć radiowa [...] - RF pod skanery; 11) linie elektroenergetyczne wewnętrzne - Hala [...]; 12) sieć gazowa - wewnątrzzakładowa; 13) sieć radiowa - RF pod skanery; 14) linie elektroenergetyczne - oświetlenie; 15) instalacja sprężonego powietrza w hali [...]; 16) instalacja chłodzenia w hali [...]; 17) instalacja średniego napięcia 20 kV; 18) instalacja 0,4 kV - hala [...]; 19) instalacja 0,4 kV - budynek mediów; 20) instalacja gazową - laboratorium.

Organ odwoławczy wywodził, że w sprawie po pierwsze należy ocenić, czy ww. instalacje w ogóle mogą być na podstawie Prawa budowlanego uznane za budowle. Po drugie wykluczyć identyfikowanie budowli jako budynku albo obiektu małej architektury. Po trzecie rozważyć, czy stanowią one odrębne od budynku, samodzielne obiekt budowlane lub urządzenia budowlane, dla których budynek spełnia jedynie funkcję ochronną.

Powołując m.in. art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej u.p.o.l.), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej p.b.) - co do art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu obowiązującym zarówno do 27 czerwca 2015 r. jak i od 28 czerwca 2015 r. - organ odwoławczy wywiódł, że wymienione we wniosku strony instalacje, odpowiadają zawartej w tych przepisach definicji budowli podlegających odrębnemu od budynku opodatkowaniu (organ wielokrotnie zamiast pojęciem "budowli podlegającej opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l", posługiwał się pojęciem "obiektu budowlanego", upraszczając wywód i pomijając, że w myśl art. 3 pkt 3 p.b. ilekroć w ustawie mowa jest o "budowli" – należy przez to rozumieć określony w tym pkt, choćby przykładowo, "obiekt budowlany").

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 organ odwoławczy wskazał, że katalog przedmiotów uznawanych przez przepisy za budowle, został zawarty w art. 3 pkt 3 p.b. W treści tego przepisu zawarto określenie "takich jak". Może więc z niego wynikać, że ujęty w nim katalog budowli jest jedynie przykładowy. Jednakże w ww. wyroku TK wskazał na konieczność zawarcia regulacji podatkowych w aktach rangi ustawowej. Zatem tylko obiekty wprost wymienione w tym przepisie lub innych przepisach Prawa budowlanego, bądź w załącznikach do tej ustawy mogą być uznane za budowle w rozumieniu u.p.o.l. i mogą być przedmiotem opodatkowania.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dostrzegł, iż w art. 3 pkt 3 p.b. jako budowlę określono obiekt budowlany, w tym "sieci techniczne" i "urządzenia techniczne". W tym właśnie kontekście, jak się wydaje, stwierdził, że z ww. wyroku TK nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Organ odwoławczy przytoczył liczne fragmenty i poglądy zaczerpnięte z orzeczeń sądów administracyjnych oraz innych wyroków TK, dotyczących stanów prawnych obowiązujących zarówno do 27 czerwca 2015 r. jak i od 28 czerwca 2015 r., związanych z nowelizacją p.b. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał oceny, czy wskazane urządzenia stanowią przedmiot opodatkowania (budowlę) z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l i art. 3 pkt 3 p.b., wychodząc od analizy art. 3 pkt 1 p.b., dostrzegając, że art. 3 pkt 3 p.b. definiuje podlegającą opodatkowaniu budowlę jako obiekt budowlany, zaś obiekt budowlany zdefiniowano właśnie w art. 3 pkt 1 p.b.

Przenosząc powyższe na realia sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy ustalono w oparciu o decyzje organów budowalnych związanych w udzieleniem zezwoleń i pozwoleń na użytkowanie poszczególnych obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi, oględziny (w oględzinach brał udział biegły) oraz opinię biegłego z 25 lipca 2023 r. Ponadto istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał materiał dowodowy w postaci wyjaśnień biegłego w zakresie sporządzonej opinii, zawartych w piśmie z 28 października 2024 r. odnośnie kwalifikowania niektórych instalacji jako odrębnych budowli, a także wskazania do jakiej konkretnie grupy wyrobów budowlanych, o których mowa w załączniku Nr IV do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Europy (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. należy zakwalifikować wyroby, z których zostały wzniesione. SKO przeanalizowało również zastrzeżenia spółki do opinii biegłego oraz zapoznało się z zeznaniami pracowników spółki, którzy na jej wniosek zostali przesłuchani w sprawie jako świadkowie na okoliczność wyjaśnienia, jakiego rodzaju funkcje spełniają instalacje znajdujące się w budynkach, w których prowadzony jest proces produkcyjny. SKO zapoznało się też z wyjaśnieniami ww. biegłego złożonymi w czasie jego przesłuchania 4 marca 2025 r., z udziałem pełnomocnika spółki.

W ocenie SKO, wyjaśnienia biegłego w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dają uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotowe instalacje, które spółka wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wbrew stanowisku spółki nie stanowią części składowych budynków, umożliwiających wykorzystywanie budynków zgodnie z przeznaczeniem. Przedmiotowe instalacje i sieci umożliwiają bowiem prowadzenie procesu produkcyjnego, objętego przedmiotem działalności spółki. Dowodzi tego dokonana przez biegłego ich szczegółowa charakterystyka, tak pod kątem ich konstrukcji jak i funkcji, tzn. ściśle związanej z produkcją części do siników samochodowych i ich montażu. Wbrew stanowisku spółki ustalenia biegłego potwierdzają powołani przez spółkę świadkowie w osobach jej pracowników. Przykładowo jeden z nich wyjaśniając rolę wewnątrzzakładowej sieci metanolu technologicznego wskazał, że sieć ta nie jest już używana, a była używa w latach 1999 - 2009. Brak wykorzystywania tej sieci nie wpłynął w jakikolwiek sposób na możliwość wykorzystywania budynku spółki zgodnie z przeznaczeniem. W dalszym ciągu możliwa była bowiem produkcja, a wykorzystywanie w tym celu budynku, pełniącego jedynie funkcję ochronną nie stało się niemożliwe. Podobne wnioski można wyciągnąć w odniesieniu do innych instalacji. Gdyby bowiem zmienić proces produkcji, który nie wymagałby sieci azotu technologicznego, tego rodzaju sieć, która stanowi budowlę, byłaby zbędna procesowi technologicznemu i mogłaby zostać zlikwidowana, a okoliczność ta nie miałby żadnego znaczenia dla możliwości wykorzystywania budynku zgodnie z jego funkcją. W badanym okresie funkcja ta służyła produkcji silników, wymagającej określonego rodzaju procesu technologicznego, który może być realizowany tylko przy użyciu odpowiednich instalacji, będących odrębnymi obiektami budowlanymi w postaci budowli mieszczących się w kategorii XXVI obiektów budowlanych wskazanych w załączniku do Prawa budowlanego.

W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. oraz art. 3 pkt 2 i 3 p.b. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że dla ustalenia, czy dany obiekt stanowi instalację zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem istotne jest jedynie, czy obecność tego obiektu wewnątrz budynku jest niezbędna dla wypełnienia przez budynek jego funkcji produkcyjno-magazynowej, z pominięciem jego związku z konkretnym profilem produkcji prowadzonej w tym budynku; co doprowadziło w konsekwencji do nieuprawnionego stwierdzenia, że przedmiotowe obiekty zlokalizowane wewnątrz budynku podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne, odrębne od budynku budowle, podczas gdy za przedmiot opodatkowania należy uznać budynek wraz z obiektami, które stanowią instalacje zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem;

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że: a) za budowlę opodatkowaną można uznać obiekt, który spełnia cechy innego obiektu budowlanego i innego przedmiotu opodatkowania - budynku, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie obiektów wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za odrębne przedmioty opodatkowania, podczas gdy powinny one podlegać opodatkowaniu łącznie z budynkiem jako instalacje budynkowe; b) obiekty stanowią odrębny przedmiot opodatkowania jako budowle w rozumieniu u.p.o.l i p.b., pomimo braku wykazania, że obiekty są niezależne od budynku, w którym się znajdują, a także braku wykazania, że stanowią samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, dla których budynki spełniają jedynie funkcję ochronną;

3) art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej o.p.) w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 § 1 o.p. polegające na dokonaniu wadliwej i wybiórczej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wskazujących, że przedmiotowe obiekty stanowią integralne części budynków; zostały zlokalizowane wewnątrz tych budynków i zapewniają możliwość korzystania z budynków zgodnie z przeznaczeniem;

4) art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego i oparciu się przez organ przede wszystkim na dokumentacji budowlanej poszczególnych obiektów, a nie na rzeczywistym ich związku z budynkami, z którymi są związane w aspekcie technicznym i funkcjonalnym;

5) art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o opinię biegłego z 25 lipca 2023 r., która została sporządzona niezgodnie z zasadami pozyskiwania wiadomości specjalnych w toku postępowania podatkowego, zawiera rozważania co do kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów, co prowadzi do konkluzji, że opinia została sporządzona w rzeczywistości co do prawa, a nie co do faktów, w związku z czym nie powinna stanowić podstawy wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się słuszne.

Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Podstawowym przepisem, który określa przedmiot opodatkowania jest art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy ww. instalacje stanowią budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Definicję budowli jako przedmiotu opodatkowania zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowla (to) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym stanie rzeczy definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania należy dalej poszukiwać w art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu od 28 czerwca 2025 r. "ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (...) sieci techniczne (...) lub urządzenia techniczne.

Z ww. art. 3 pkt 1 p.b. nie wynika, aby w każdym przypadku warunkiem koniecznym dla uznania przedmiotu za obiekt budowlany (a w konsekwencji za budowlę z art. 3 ust. 3 p.b.) było funkcjonowanie przedmiotu w połączeniu z jakimiś instalacjami i urządzeniami (zgodnie z ww. art. 3 pkt 1 p.b. obiekt budowlany to budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania). Np. wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. przepusty i tunele, mogą takich instalacji i urządzeń z nimi związanymi nie posiadać. Pomimo to będą uznane za budowle.

Podobnie ma się rzecz w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wskazane przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedmioty, są budowlami stanowiącymi sieci techniczne lub urządzenia techniczne, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b. Nie musiały więc istnieć "wraz z instalacjami i urządzeniami" jeszcze innego rodzaju, podobnie jak ww. przepusty. Same zaś w sobie wskazane przedmioty stanowią "całość techniczno-użytkową". Wynika to z opinii biegłego, która zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia. Biegły zapoznał się ze stanem rzeczy podczas oględzin i uznał oraz opisał, że przedmioty są instalacjami specjalnie skonstruowanymi na użytek procesu produkcji.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę wraz z instalacjami - o ile przedmiot ten posiada dodatkowe instalacje (przepust może nie posiadać dodatkowych instalacji; instalacje jako budowla mogą nie posiadać jeszcze innych instalacji), wzniesiony z materiałów budowlanych. W sprawie nie jest zaś sporne, że oceniane przedmioty zostały wytworzone z użyciem wyrobów budowlanych.

Nadto zgodnie z art. 1a pkt 2 lit c u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu budowlą może być także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ jednak nie twierdzi w sprawie i nie wynika to ze stanu faktycznego, że oceniane przedmioty stanowią "urządzenia budowlane, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 p.b. (zgodnie z tym przepisem "ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki").

W tym stanie rzeczy nie może być wątpliwości, że wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedmioty stanowią budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b. Z opinii biegłego wynika, że stanowią one sieci techniczne i urządzenia techniczne, wytworzone z użyciem materiałów budowlanych. Trafnie przywołał w tym zakresie organ powołał wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym wskazano na konieczność przyporządkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania do katalogu z art. 3 pkt 3 p.b. Organ poza 3 wyjątkami, o czym niżej, dokonał prawidłowego przyporządkowania przedmiotowych instalacji do art. 3 pkt 3 p.b. i w konsekwencji uznał je za przedmiotu podlegające opodatkowaniu, budowle z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Strona wywodzi, że przedmioty te są objęte definicją budynku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit a p.b., art. 3 pkt 2 p.b. – i nie powinny być opodatkowywane odrębnie od budynku. Nie podważa, że zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l. budynek (to) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...). W celu zdefiniowania budynku, u.p.o.l. podobnie jak w przypadku budowli, odsyła więc do p.b. Zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b. budynek to obiekt budowlany zasadniczo podobny do domu lub hali. Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. obiekt budowlany to "budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (oraz wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych, co jest w sprawie bezsporne).

Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącej, wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty instalacje, poza 3 pozycjami, o czym niżej, nie mogą być w sprawie uznane za część składową budynku. Ww. pojęcie "budynku wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" - definiujące budynek jako jeden przedmiot opodatkowania z instalacją, należy rozumieć jako odnoszące się wyłącznie do stanów faktycznych, w których instalacje umożliwiają wykorzystanie budynku zgodnie z jego funkcją ogólną, niezależnie od decyzji właściciela, jaką konkretnie działalność będzie w budynku prowadził. Zasadniczo będą to więc instalacje zapewniające oświetlenie, ogrzewanie, doprowadzające wodę; podstawowe instalacje, które muszą istnieć, aby budynek mógł być wykorzystywany niezależnie od konkretnego rodzaju aktywności w nim się odbywającej. Nie można też wykluczyć sytuacji, że definicją taką zostaną objęte instalacje, służące polepszeniu czy też ułatwieniu korzystania z budynku.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii oceny, czy instalacje są częścią budynku stanowiącą wraz z budynkiem jeden przedmiot opodatkowania, zostało wypracowane jednolite stanowisko. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela i przyjmuje za własne. W orzecznictwie wyjaśnia się (tak wyrok NSA z 4 marca 2026 r., sygn. akt III FSK 217/25, CBOSA), że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca określił definicje legalne budynku i budowli. Definicje te służą zakreśleniu obszaru podlegającemu opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. normodawca wymienia, iż opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Określenie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości poprzez wykorzystanie jednego z typowych środków techniki prawodawczej, jakim są definicje legalne oznacza konieczność precyzyjnego ustalenia zakresu znaczeniowego tych definicji i jego dopasowania do okoliczności stanu faktycznego. Nie można bowiem poprzez niewłaściwe ustalenie zakresu znaczeniowego definicji legalnej doprowadzić do modyfikacji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, a zatem jednego z wyjściowych elementów konstrukcji tego podatku.

Zgodnie więc z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno zatem w podatkowej definicji budynku, jak i budowli ustawodawca w początkowych ich zakresach posługuje się pojęciem obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stanowi to podstawę do wskazania jednej z cech tych definicji w postaci obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Taki sposób sformułowania oznacza, że dla ustalenia zakresu znaczeniowego w przypadku obu tych pojęć trzeba zastosować pojęcie obiektu budowlanego, którego definicję wskazał normodawca w art. 3 pkt 1 p.b. Zgodnie z tą regulacją pod tym pojęciem należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Normatywny kształt definicji obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca pojęciem tym obejmuje budynek, budowlę i obiekt małej architektury, a następnie dodaje element instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak również element wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Godzi się zatem zauważyć, że tak sformułowana definicja ma zastosowanie od 28 czerwca 2015 r., gdzie w poprzednim stanie prawnym normodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę, a także obiekt małej architektury. Ponadto w przypadku budowli wskazywał na cechę całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Skoro zatem w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt. 1 p.b. ustawodawca nie posługuje się wyrażeniem całości techniczno-użytkowej, oznacza to zatem, że nie można posługiwać się tym elementem definicji obiektu budowlanego, a zatem nie można ustalać zakresu przedmiotu opodatkowania z jego wykorzystaniem.

Wyróżnienie elementów definicji obiektu budowlanego oznacza, że ich ustalenie ma bezpośrednie konsekwencje w zakresie przyjęcia w konkretnym stanie faktycznym istnienia budynku, czy budowli, a zatem jednocześnie przedmiotu opodatkowania, co wskazał Naczelnym Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 949/22 i III FSK 617/22).

Kluczowe z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy staje się stwierdzenie elementu definicji obiektu budowlanego w postaci instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył zatem, że sformułowanie dotyczące tego elementu definicyjnego zostało użyte po określeniu dotyczącym budynku, budowli, bądź obiektu małej architektury. Oznacza to, że chodzi o instalacje przyporządkowane do danego obiektu budowlanego. Ponadto istotne staje się wskazanie, że sformułowanie "wraz z instalacjami", nie można uznać jako podstawę do poszukiwania szerokiego zakresowo pojęcia instalacji, gdyż w samej definicji z art. 3 pkt 1 p.b. normodawca doprecyzowuje to określenie, wiążąc je ściśle z konkretnym obiektem budowlanym. Poprzez dodatkową kwalifikację instalacji z art. 3 pkt 1 p.b. ustawodawca na poziomie Prawa budowlanego przesądził o charakterze tego elementu definicji obiektu budowlanego, co ma bezpośrednie konsekwencje w ramach zaliczenia do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Chodzi więc wyłącznie o takie instalacje budynku, czy budowli, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęciem instalacji należy zatem objąć tylko takie instalacje budynku, czy budowli, które służą zapewnieniu możliwości użytkowania tego konkretnego obiektu. Przy czym zapewnienie możliwości tego użytkowania ma charakter kierunkowy, gdyż ustawodawca dodaje doprecyzowanie zgodności z przeznaczeniem danego obiektu, będącego przykładowo budynkiem. Pojęciem instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie można obejmować każdej postaci instalacji, lecz tylko takie, które służą możliwości użytkowania danego obiektu, zgodnie z przeznaczeniem tego konkretnego obiektu, będącego przykładowo budynkiem albo budowlą.

NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo przyjął jako ugruntowany już pogląd, że przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyroki NSA: z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22, z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 422/23).

NSA za trafne uznał aprobujące pogląd organu podatkowego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują – a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią.

NSA podkreślił także, iż umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu będzie podlegał tylko jeden z tych obiektów (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 982/22) i podzielił stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 52/23, gdzie uznano, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji NSA zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe na niniejszą sprawę, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w celu ustalenia stanu faktycznego prawidłowo posłużył się opinią biegłego posiadającego wiadomości techniczne, który w trakcie oględzin miał możliwość osobiście zapoznać się z rodzajem instalacji. Następnie, poza trzema wyjątkami (pozycja 5, pozycja 12, pozycja 14), organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnopodatkowej tak ustalonego stanu faktycznego. Prawidłowo też organ ocenił potencjalny związek instalacji z budynkiem, a nie jak chce tego strona z profilem działalności produkcyjnej skarżącej.

Spór w sprawie dotyczy oceny 20 różnych instalacji (strony 46-51 decyzji SKO), znajdujących się wewnątrz budynku. Biegły podał, że: 1) sieć telekomunikacyjna - to sieć stacjonarna fizyczna znajdująca się wewnątrz hali produkcyjnej Nr [...], w skład której wchodzą centrala telefoniczna oraz okablowanie. Od centrali biegną połączenia do poszczególnych pomieszczeń w zakładzie oraz z oddziale zlokalizowanym w budynku wartowni. Jest wykonana z przewodu dwuparowego zakończonego gniazdkami. I służy szybkiemu, darmowemu komunikowaniu się pracowników w zakładzie za pomocą około 350 numerów. Jest to zatem budowla w postaci linii kablowej, która przebiega przez wszystkie budynki (w tym budynek wartowni), nie jest ograniczona do jednego z nich, służy do realizacji celów produkcyjnych (porozumiewania się pracowników wykonujących zadania produkcyjne); 2) linie elektroenergetyczne wewnętrzne - to instalacja niskoprądowa 400/230 V, która dostarczająca energię elektryczną ze stacji transformatorowych znajdujących się na zewnątrz hal produkcyjnych do rozdzielnic, maszyn i urządzeń elektrycznych. Przebiega po trasach kablowych zamontowanych do ścian i konstrukcji stalowej wewnątrz fabryki. Jest to budowla w postaci linii elektroenergetycznej. Instalacje w poszczególnych budynkach nie stanowią odrębnych sieci, schemat przestrzenny jest ściśle związany z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany. Miejsca dostępowe sieci związane są z bezpośrednim usytuowaniem maszyn produkcyjnych. Została wzniesiona z użyciem takich wyrobów budowlanych jak kable, materiały konstrukcyjne i mocujące; pozycja 3) linie elektroenergetyczne wewnętrzne 20 kV - to instalacja średniego napięcia służąca dostarczaniu energii do stacji transformatorowych znajdujących się wewnątrz hal produkcyjnych, przebiega po trasach kablowych zamontowanych do ścian i konstrukcji stalowej wewnątrz fabryki. Stanowi zatem budowlę w postaci linii elektroenergetycznej. Instalacje w poszczególnych budynkach nie stanowią odrębnych sieci. Schemat przestrzenny sieci ściśle związany jest z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany. Miejsca dostępowe sieci związane są z usytuowaniem maszyn produkcyjnych. Została wzniesiona z użyciem takich wyrobów budowlanych jak kable, materiały konstrukcyjne i mocujące; 4) wewnątrzzakładowa sieć sprężonego powietrza - to rozdzielnia sprężonego powietrza, która rozprowadza sprężone powietrze po całej fabryce na potrzeby produkcji do maszyn obróbczych i montażowych. Sprężone powietrze jest wytwarzane w odrębnych budynkach mediów, gdzie znajdują się kompresorownie. Dwie kompresorownie połączone są w tzw. ring co pozwala na utrzymanie stałego dobrego ciśnienia. Sieć ta wykonana jest z rur stalowych podwieszonych do konstrukcji stalowej budynku, stanowi budowlę w postaci rurociągu. Instalacja wykorzystywana jest dla celów produkcyjnych. Instalacje w poszczególnych budynkach nie stanowią odrębnych sieci. Schemat przestrzenny jest ściśle związany z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany. Miejsca dostępowe sieci związane są z bezpośrednim usytuowaniem maszyn produkcyjnych. Została wzniesiona z użyciem takich wyrobów budowlanych jak: konstrukcyjnych wyrobów metalowych, rur i zbiorników oraz materiałów mocujących; 5) sieć gazowa wewnątrzzakładowa - to instalacja gazowa zaczynająca się w stacji redukcyjnej gazu, gdzie zostaje zredukowane ciśnienie gazu ziemnego do parametrów instalacji wewnątrzzakładowej. Następnie poprzez centralę mediów, w której znajduje się zawór odcinający przebiega do hal logistycznych. Po wyjściu z centrali mediów instalacja podwieszona do konstrukcji stalowej budynku zasila promienniki gazowe zainstalowane w halach logistycznych na potrzeby ogrzewania tych hal. Stanowi budowlę w postaci sieci gazowej. Została wzniesiona z takich wyrobów budowlanych jak: konstrukcyjne wyroby metalowe, rury i zbiorniki oraz materiałów mocujących;

6) wewnątrzzakładowa sieć wody technologicznej - to wybudowana na potrzeby wewnętrznej instalacji sanitarno - bytowej oraz na potrzeby centralnych układów emulsji obróbczych służących do obróbki mechanicznej części silnikowych. Jest wykorzystywana do chłodzenia urządzeń służących do produkcji głowic silnikowych i wałków rozrządu. Zadaniem wody chłodzącej jest odebrania ciepła powstałego podczas obróbki mechanicznej. Woda po odbiorze ciepła wraca do centrali mediów i do budynku mediów Nr [...], gdzie jest ponownie chłodzona uzdatniana i wraca na halę produkcyjną gdzie ponownie chłodzi urządzenia. Sieć tworzy obieg zamknięty. Sieć ta zaczyna się w pomieszczeniu centrali mediów, na której zainstalowany jest wodomierz, reduktor ciśnienia oraz zawór antyskażeniowy. Wykonana jest z rur stalowych, podwieszana do konstrukcji stalowej budynku. Rury są zaizolowane wełną mineralną chroniącą przed skraplaniem wody. Stanowi zatem budowlę w postaci rurociągu przesyłowego, sieci wodociągowej. Wyodrębnienie instalacji wody technologicznej następuje w miejscu przyłączenia wody do kompleksu budynków. Sieć wody użytkowej budynków stanowi odrębną sieć. Instalacja wykorzystywana jest do celów produkcyjnych. Instalacje w budynkach nie stanowią odrębnych sieci w ramach każdego budynku. Schemat przestrzenny sieci jest ściśle związany z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany. Miejsca dostępowe do sieci związane są z bezpośrednim usytuowaniem maszyn produkcyjnych. Została wzniesiona z użyciem takich wyrobów budowlanych jak: konstrukcyjne wyroby metalowe, rury i zbiorniki oraz materiały mocujące;

7) wewnątrzzakładowa sieć azotu technicznego - to sieć służąca do dostarczania azotu do maszyn obróbczych, który jest wykorzystywany do schładzania elementów w czasie ich montażu i łączenia. Początkiem sieci jest zbiornik na ciekły azot. Na zbiorniku zamontowany jest reduktor, który redukuje ciśnienie na potrzeby instalacji wewnątrzzakładowej. Zarówno zbiornik jak i reduktor nie są własnością Spółki lecz dystrybutora. Azot jest rozprowadzany instalacją podwieszoną do konstrukcji dachowej budynku do maszyn obróbczych, gdzie służy do schładzania elementów w procesie ich montażu lub toczenia. Jest to budowla w postaci rurociągu przesyłowego. Instalacja wykorzystywana jest do celów produkcyjnych. Schemat przestrzenny sieci ściśle związany jest z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany. Miejsca dostępowe sieci związane są z bezpośrednim usytuowaniem maszyn produkcyjnych. Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci konstrukcyjnych wyrobów metalowych, rur i zbiorników oraz materiałów mocujących;

8) wewnątrzzakładowa sieć metanolu technologicznego - służy do dostarczania metanolu, który jest niezbędny w procesie obróbki cieplnej wałków rozrządu, wykonana z rur miedzianych, podwieszona do konstrukcji stalowej hali. Zaczyna się na rozdzielaczu sieci obok hamowni. Rozprowadzona i podwieszona do konstrukcji dachowej hali Nr [...]. W latach 1999 - 2009 dostarczała metanol niezbędny w procesie obróbki cieplnej wałków rozrządu. Obecnie nie jest użytkowna. Jest to budowla w postaci rurociągu przemysłowy. Schemat przestrzenny sieci ściśle związany jest z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany. Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci konstrukcyjnych wyrobów metalowych, rur i zbiorników oraz materiałów mocujących;

9) sieć sprężonego powietrza - opcja II Try Out - to sieć służąca do doprowadzania sprężonego powietrza na potrzeby montażu silników. Instalacja rozprowadzona jest w hali Nr [...]. Wykonana z rur stalowych podwieszonych do konstrukcji stalowej budynku. Stanowi budowlę w postaci rurociągu przesyłowego. Kompresorownia zlokalizowana jest w odrębnym budynku. Instalacja wykorzystywana jest do celów produkcyjnych. Schemat przestrzenny jest ściśle związany z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany. Miejsca dostępowe sieci związane są z bezpośrednim usytuowaniem maszyn produkcyjnych. Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci konstrukcyjnych wyrobów metalowych, rur i zbiorników oraz materiałów mocujących;

10) sieć radiowa [...]-RF (pod skanery) - składa się ze switchy radiowych, które są podłączone do infrastruktury informatycznej za pomocą przewodów oraz światłowodów. Na całym zakładzie rozmieszczone są szafy rozdzielcze, w któiych znajdują się przełączniki sieciowe. Do tych przełączników podłączone są anteny radiowe, które rozgłaszają sieć Wi - Fi. Jest to sieć Wi - Fi, wykorzystująca standard [...], stworzony do budowy sieci komputerowych. Wykorzystywana w procesie logistycznym do księgowania wydanych na linię produkcyjną części do produkcji silników w systemie [...]. Użytkownikami tej sieci są pracownicy logistyczni, którzy poprzez skanery w łatwy sposób mogą dostarczyć dane zamówienia na części i jednocześnie księgować wydanie z magazynu do systemu [...]. Sieć fizycznie ma charakter sieci kablowej spinającej poszczególne elementy (punkty dostępowe - rozdzielcze itp.). Same skanery i laptopy nie stanowią elementów sieci radiowej. Jest to budowla w postaci sieci technicznej. Instalacja wykorzystywana jest do celów produkcyjnych na terenie całego zakładu produkcyjnego i nie jest ograniczona do konkretnego budynku. Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci kabli, metalowych wyrobów konstrukcyjnych oraz materiałów mocujących;

11) linie elektroenergetyczne wewnętrzne - Hala [...] - to instalacja niskoprądowa 400/230 V, dostarcza energię elektryczną ze stacji transformatorowych znajdujących się wewnątrz hal produkcyjnych do rozdzielnic, przebiega po trasach kablowych zamontowanych do ścian i konstrukcji stalowej wewnątrz fabryki. Ze względów bezpieczeństwa technologicznego jest to sieć odrębna od sieci zasilającej maszyny i urządzenia zakładu. Jest budowlą w postaci sieci elektroenergetycznej. Wykorzystywana jest do celów produkcyjnych. Schemat przestrzenny sieci wskazuje, że jest ona ściśle związana z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowana. Miejsca dostępowe sieci związane są z bezpośrednim usytuowaniem maszyn produkcyjnych. Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci kabli, materiałów konstrukcyjnych oraz materiałów mocujących;

12) wewnątrzzakładowa sieć gazowa - to instalacja gazowa zaczynająca się od reduktora w hali logistycznej, przebiega do hali Nr [...], podwieszona do konstrukcji stalowej budynku na potrzeby ogrzewania tych hal - stanowi budowlę w postaci sieci gazowej. Zasila promienniki gazowe zainstalowane w tych halach logistycznych na potrzeby ogrzewania tych hal. Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci kabli, materiałów konstrukcyjnych oraz materiałów mocujących;

13) sieć radiowa - RF (pod skanery) - składa się ze switchy radiowych, które są podłączone do infrastruktury informatycznej za pomocą przewodów oraz światłowodów. Na całym zakładzie rozmieszczone są szafy rozdzielcze, w których znajdują się przełączniki sieciowe. Do tych przełączników podłączone są anteny radiowe, które rozgłaszają sieć Wi - Fi. Jest to sieć Wi - Fi, wykorzystująca standard [...], stworzony do budowy sieci komputerowych. Wykorzystywana w procesie logistycznym do księgowania wydanych na linię produkcyjną części do produkcji silników w systemie [...]. Użytkownikami tej sieci są pracownicy logistyczni, którzy poprzez skanery w łatwy sposób mogą dostarczyć dane zamówienia na części i jednocześnie księgować wydanie z magazynu do systemu [...]. Sieć fizycznie ma charakter sieci kablowej spinającej poszczególne elementy (punkty dostępowe - rozdzielcze itp.). Same skanery i laptopy nie stanowią elementów sieci radiowej. Jest to budowla w postaci sieci technicznej. Instalacja wykorzystywana jest do celów produkcyjnych na terenie całego zakładu produkcyjnego i nie jest ograniczona do konkretnego budynku. Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci kabli, metalowych wyrobów konstrukcyjnych oraz materiałów mocujących;

14) linie elektroenergetyczne - oświetlenie — dostarcza energię elektryczną do opraw oświetleniowych na stanowiskach pracy. Rozprowadzona jest przewodami na trasach kablowych zamontowanych do ścian i konstrukcji metalowej budynku. Jest to budowla w postaci sieci elektroenergetycznej. Dostarcza energię do punktów oświetleniowych. Ze względów bezpieczeństwa technologicznego jest to sieć odrębna od sieci zasilającej maszyny i urządzenia zakładu. Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci kabli, metalowych wyrobów konstrukcyjnych oraz materiałów mocujących;

15) instalacja sprężonego powietrza w hali Nr [...] - rozprowadza sprężone powietrze po hali Nr [...] na potrzeby produkcji do maszyn obróbczych i montażowych. Doprowadza sprężone powietrze na potrzeby produkcji do maszyn obróbczych i montażowych. Wykonana jest z rur stalowych ocynkowanych podwieszanych do konstrukcji stalowej budynku. Jest to budowla w postaci rurociągu przesyłowego. Kompresorawnia zlokalizowana jest w odrębnym budynku. Wykorzystywana jest do celów produkcyjnych. Schemat sieci ściśle związany z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany. Miejsca dostępowe sieci związane są z bezpośrednim usytuowaniem maszyn produkcyjnych. Została wykonana z użyciem wyrobów budowlanych w postaci konstrukcyjnych wyrobów metalowych, rur i zbiorników oraz materiałów mocujących;

16) instalacja chłodzenia w hali Nr [...] - jest to instalacja wody lodowej, wykonana na potrzeby chłodzenia maszyn obróbczych i agregatów olejowych. Początkiem instalacji są agregaty chłodzące znajdujące się na dachu hali Nr [...], w której produkowana jest woda lodowa. Dalej przez przepompownie wody zasilają wewnętrzną instalację podwieszoną do konstrukcji stalowej budynku. Woda jest wykorzystywana w procesie obróbki bloków na hali Nr [...]. Do odbioru ciepła z urządzenia (z obróbki mechanicznej bloków) służą agregaty hydrauliczne, które pobierają ciepło przez olej przekazują na wymiennik i dalej woda wraca do agregatów chłodzących. Woda służy do chłodzenia emulsji wykorzystywanej w procesie obróbki. Instalacja wykonana jest z polietylenu, zaizolowana wełną mineralną. Stanowi budowlę w postaci rurociągu przesyłowego. Instalacja wykorzystywana jest do celów produkcyjnych. Schemat przestrzenny sieci ściśle związany jest z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany. Miejsca dostępowe sieci związane są z bezpośrednim usytuowaniem maszyn produkcyjnych. Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci konstrukcyjnych wyrobów metalowych, rur i zbiorników oraz materiałów mocujących;

17) instalacja średniego napięcia 20 kV - dostarcza energię elektryczną do stacji transformatorowych, rozprowadzana na trasach kablowych przymocowanych do ścian i konstrukcji stalowej budynku - stanowi budowlę w postaci sieci elektroenergetycznej. Instalacja wykorzystywana jest do celów produkcyjnych. Instalacje w poszczególnych budynkach nie stanowią odrębnych sieci w każdym z tych budynków. Schemat przestrzenny sieci ściśle związany jest z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany. Miejsca dostępowe sieci związane są z bezpośrednim usytuowaniem maszyn produkcyjnych. Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci kabli, materiałów konstrukcyjnych oraz materiałów mocujących;

18) instalacja 0,4 kV w hali Nr [...] - dostarcza energię elektryczną ze stacji transformatorowych na całej produkcji do rozdzielnic, maszyn i urządzeń. Rozprowadzona przewodami na trasach kablowych zamontowanych do ścian i konstrukcji stalowej budynku - stanowi budowlę w postaci sieci elektroenergetycznej. Instalacja wykorzystywana jest do celów produkcyjnych. Instalacje w poszczególnych budynkach nie stanowią odrębnych sieci w ramach danego budynku. Schemat przestrzenny sieci ściśle związany jest z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany. Miejsca dostępowe sieci związane są z bezpośrednim usytuowaniem maszyn produkcyjnych. Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci kabli, materiałów konstrukcyjnych oraz materiałów mocujących;

19) instalacja 0,4 kV - budynek mediów - dostarcza energię elektryczną ze stacji transformatorowych na całej produkcji do rozdzielnic, maszyn i urządzeń, rozprowadzona przewodami na trasach kablowych zamontowanych do ścian i konstrukcji stalowej budynku - stanowi budowlę w postaci sieci elektroenergetycznej. Instalacja wykorzystywana jest do celów produkcyjnych. Instalacje w poszczególnych budynkach nie stanowią odrębnych sieci w ramach danego budynku. Schemat przestrzenny sieci ściśle związany jest z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany. Miejsca dostępowe sieci związane są z bezpośrednim usytuowaniem maszyn produkcyjnych. Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci kabli, materiałów konstrukcyjnych oraz materiałów mocujących;

20) instalacja gazowa w laboratorium - dostarcza gazy techniczne (tlen, azot, argon, hel) do urządzeń analizy termicznej. Ma postać rurociągu wykonanego z rur nierdzewnych gatunku [...] wykonanie "A" za pomocą złączek [...]. Dostarcza ona tlen do analizatora węgla i siarki [...] a także do urządzeń analizy termicznej [...] oraz [...], argon do urządzeń analizy termicznej [...] oraz [...] a także spektrometru emisyjnego, azotu do urządzeń analizy termicznej [...] oraz [...], helu do urządzeń analizy termicznej [...] oraz [...], gdy są konieczne badania w niskich temperaturach. Stanowi budowlę w postaci sieci gazowej. Schemat przestrzenny sieci ściśle związany jest z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany. Miejsca dostępowe sieci związane są z bezpośrednim usytuowaniem urządzeń laboratoryjnych Została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych w postaci konstrukcyjnych wyrobów metalowych, rur i zbiorników oraz materiałów mocujących.

Prawidłowo SKO przyjęło, że ww. opis dowodzi, iż wskazane instalacje (poza wymienionymi pod pozycjami 5, 12, i 14) nie pełnią roli "służebnej" w stosunku do budynku, lecz wiążą się z działalnością zakładu. Budynek może pełnić funkcję hali produkcyjnej lub magazynowej nawet bez istnienia sieci telekomunikacyjnej (poz. 1); instalacji niskoprądowej 400/230 V (poz. 2); instalacji średniego napięcia (poz. 3); sieci sprężonego powietrza na potrzeby produkcji (poz. 4); sieci wody technologicznej (poz. 6); sieci azotu technicznego (poz. 7); sieci metanolu technologicznego (poz. 8); sieci sprężonego powietrza na potrzeby montażu silników (poz. 9); sieci radiowej (poz. 10); instalacji niskoprądowa 400/230 V wykorzystywanej do celów produkcyjnych (poz. 11); sieci radiowej (poz. 13); instalacji sprężonego powietrza (poz. 15); instalacji chłodzenia na potrzeby chłodzenia maszyn (poz. 16); instalacji średniego napięcia 20 kV do celów produkcyjnych (poz. 17); instalacji 0,4 kV w hali Nr [...], która dostarcza energię elektryczną ze stacji transformatorowych na całej produkcji do rozdzielnic, maszyn i urządzeń (poz. 18); instalacji 0,4 kV, która dostarcza energię elektryczną ze stacji transformatorowych na całej produkcji do rozdzielnic, maszyn i urządzeń (poz. 19); instalacji gazowej w laboratorium, która dostarcza gazy techniczne (tlen, azot, argon, hel) do urządzeń analizy termicznej (poz. 20).

Sąd wskazuje, że także skarżąca nie kwestionuje, że ww. przedmioty służą bezpośrednio w procesie produkcji. Nie podnosi, że bez ww. instalacji budynek nie mógłby być wykorzystywany w ogóle ze względu np. na brak sieci niskonapięciowej. Zarzuca zaś błędną wykładnię przepisów prawa, polegającą na uznaniu, że: "dla ustalenia, czy dany obiekt stanowi instalację zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem istotne jest jedynie, czy obecność tego obiektu wewnątrz budynku jest niezbędna dla wypełnienia przez budynek jego funkcji produkcyjno-magazynowej, z pominięciem jego związku z konkretnym profilem produkcji prowadzonej w tym budynku". Tymczasem jak wcześniej wskazano, aby uznać instalację za opodatkowaną wraz z budynkiem jako jeden przedmiot opodatkowania należy ustalić, czy instalacje spełniają rolę "służebną" co do budynku, a nie co do odbywającego się w nim konkretnego procesu produkcji; procesu o konkretnym profilu. Opinia biegłego jednoznacznie dowodzi, że ww. przedmioty służą produkcji o określonym profilu i pełnią rolę w procesie produkcji, a nie rolę "służebną" wobec budynku.

Jak wcześniej wskazano przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu z zgodnie z jego przeznaczeniem" należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu służących do przesyłania mediów, takich jak woda, prąd elektryczny, gaz ziemny, paliwo, ściekli czy też inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu. Tym samym instalacje wzniesione w związku z prowadzoną w obiekcie działalnością produkcyjną nie są objęte zakresem normatywnym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i co do ww. obiektów Sąd podzielił ocenę organów podatkowych.

Za przedwczesne natomiast Sąd uznał zakwalifikowanie przez organy sieci gazowych wewnątrzzakładowych (poz. 5 i 12) oraz linii elektroenergetycznych dla oświetlenia (poz. 14) jako obiektów, które nie zapewniają użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem; że podstawowym powodem umieszczenia tych instalacji był proces produkcji, a nie użytkowanie budynku w sposób zgodny z przeznaczeniem budynku. Z opinii biegłego wynika bowiem, że sieci gazowe służą do ogrzewania budynku zaś linie elektroenergetyczne wskazane pod ww. pozycją do jego oświetlenia. Z opinii ani z innych dowodów nie wynika w sposób oczywisty, czy sieci gazowe wewnątrzzakładowe spełniają swoje funkcje jedynie w zakresie ściśle związanym z produkcją czy też służą do niezależnego od procesu produkcyjnego ogrzania budynku (str. 18 opinii oraz odpowiedź na pytanie 5 ustnej opinii uzupełniającej). W odniesieniu do instalacji oświetleniowej wynika wprawdzie, że schemat przestrzenny sieci ściśle związany jest z cyklem produkcyjnym i jest do niego dostosowany (str. 30 opinii, odpowiedź na pytanie 4 ustnej opinii uzupełniającej), jednak z akt sprawy nie wynika jednoznacznie czy w budynku znajdują się inne instalacje mogę pełnić przedmiotowe funkcje, tj. oświetlenia i ogrzania budynku - zapewniające możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem - a obiekty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są instalacjami dodatkowymi, wzniesionymi wyłącznie w celu realizacji procesu produkcyjnego i ściśle z procesem produkcyjnym związanymi; to jest, że po ewentualnym usunięciu ww. instalacji, w budynku pozostaną stosowne instalacje, umożliwiające oświetlenie i ogrzanie budynku, co w ocenie Sądu zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, również w odniesieniu do budynków produkcyjno-magazynowych. Okoliczności te organ winien poddać ponownej ocenie, a w razie potrzeby uzupełnić zgormadzony w sprawie materiał dowodowy. W ocenie Sądu, nie ma powodów aby twierdzić, że dokonanie wyżej wskazanych ocen oraz ewentualne zebranie dodatkowych dowodów stanowiłoby o przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części, a tym bardziej w całości, dlatego Sąd uznał za zasadne uchylenie wyłącznie skarżonej decyzji SKO.

Sąd stwierdza, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 2 i 3 p.b. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla ustalenia, czy dany obiekt stanowi instalację zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem istotne jest jedynie, czy obecność tego obiektu wewnątrz budynku jest niezbędna dla wypełnienia przez budynek jego funkcji produkcyjno-magazynowej, z pominięciem jego związku z konkretnym profilem produkcji prowadzonej w tym budynku. Organ prawidłowo wyłożył wskazane w skardze przepisy. Zmiana profilu działalności, może prowadzić do zmiany statusu przedmiotu jako budowli opodatkowanej.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 § 1 o.p. przez wadliwą i wybiórczą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wskazujących, że przedmiotowe obiekty stanowią integralne części budynków. Organ oparł rozstrzygnięcie w pierwszym rzędzie o część opisową opinii, w której wyjaśniono czym technicznie są przedmioty wymienione we wniosku strony. Opinia została poprzedzona oględzinami, została uzupełniona, a biegły został nadto przesłuchany. W sprawie, uwzględniono także wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadków jej pracowników. Sama strona nie podaje w skardze, jakie konkretnie dowody organy pominęły. Organ w sprawie naruszył art. 187 § 1 o.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenia materiału dowodowego w pewnym ww. zakresie. W tym znaczeniu można przyjąć, że ocenił materiał dowodowy wadliwie. Wadliwości tej nie sposób jednak upatrywać w powodach podanych przez stronę.

Nie znajduje aprobaty zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego, polegającej na oparciu się przez organ przede wszystkim na dokumentacji budowlanej poszczególnych obiektów, a nie na rzeczywistym ich związku z budynkami. Organ ocenił w sprawie całość zgromadzonego materiału.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o opinię biegłego z 25 lipca 2023 r. w zakresie kwalifikacji podatkowej, która to opinia wg strony została sporządzona niezgodnie z zasadami pozyskiwania wiadomości specjalnych w toku postępowania podatkowego, albowiem zawiera rozważania co do kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów, co prowadzi do konkluzji, że opinia została sporządzona w rzeczywistości co do prawa, a nie co do faktów, w związku z czym nie powinna stanowić podstawy wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Nie ulega wątpliwości, że ciężar kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym, a opinia biegłego nie powinna takiej kwalifikacji zawierać. W sprawie, organ oparł rozstrzygnięcie o część opisową opinii, w której wyjaśniono kwestia techniczne. Natomiast kwalifikacji prawnej dokonał samodzielnie.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego. Organ naruszył bowiem przepis postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ocena naruszenia przepisów prawa materialnego przez opodatkowanie obiektów poz. 5, 12, 14 byłaby obecnie przedwczesna, z uwagi na naruszenie przez organ art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Czy organ naruszył przepisy prawa materialnego okaże się, kiedy organ podda ponownej ocenie funkcję obiektów poz. 5, 12, 14, a w razie potrzeby uzupełni zgormadzony w sprawie materiał dowodowy. Zasadą jest opodatkowanie budowli. W sprawie może okazać się, że 3 ww. instalacje w myśl przepisów u.p.o.l. budowlami do opodatkowania nie są.

O kosztach postępowania sądowego (4 017 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot części kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając część uiszczonego wpisu od skargi (400 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (3 600 zł) wyliczone jako część kwoty wynikającej ze stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a odpowiadające stawce wynikającej z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia. Jak stanowi bowiem art. 206 p.p.s.a., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została uchylona przez Sąd w całości z uwagi na wątpliwości co do kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotów, których opodatkowanie wynosiło około 2% wartości przedmiotu sporu, a więc w części do niego niewspółmiernej (zsumowana wartość instalacji poz. 5, 12 i 14, k. 1 decyzji I instancji wynosi 656 726,90 zł; podatek w stawce 2% od wartości tych przedmiotów wynosił 13 135 zł i w tej części skarga została uwzględniona; w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu wynoszącej 739 846 zł). Sąd miarkował koszty stosownie do tej wygranej, stosując stawki przewidziane w ww. rozporządzeniach dla wartości przedmiotu sporu w części wygranej przez stronę.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy ponownie oceni prawnopodatkową kwalifikację instalacji gazowych oraz elektroenergetycznych wskazanych w treści niniejszego uzasadnienia.

jeszcze 5435 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo