a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Podstawowy przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ograniczenie neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów pomiędzy Skarżącą a B. – polegającej na wymianie udziałów w W., w zamian za nowe udziały w zwiększonym kapitale zakładowym B. - tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji – na podstawie art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, jest zgodne z unijnym prawem podatkowym. W sposób szczególny spór koncentruje się wokół zagadnienia, czy możliwość takiego ograniczenia neutralności podatkowej wymiany udziałów wynika z treści art. 8 ust. 6 Dyrektywy.
Zdaniem Skarżącej:
- na skutek planowanej reorganizacji, nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy ani po stronie B., zgodnie z przepisami art.12 ust.4d w związku z art.12 ust. 11 ustawy o CIT.
- ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jest sprzeczne z unijnym prawem podatkowym oraz nie wynika z treści art. 8 ust. 6 Dyrektywy.
Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie, w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. Ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów do pierwszej transakcji, na podstawie ww. przepisu, jest – w ocenie organu interpretacyjnego – zgodne z unijnym prawem podatkowym i wynika bezpośrednio z art. 8 ust. 6 Dyrektywy. W konsekwencji – zdaniem organu - przychód uzyskany przez skarżącą oraz B. z tytułu transakcji wymiany udziałów, nie będzie neutralny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.
W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.
Należy zaznaczyć, że analogiczny spór prawny do występującego w niniejszej sprawie tj. w zakresie oceny prawnej transakcji wymiany udziałów na gruncie art. 12 ust.4d i art.12 ust.11 pkt 3 ustawy o CIT, był przedmiotem oceny przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5.12.2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 1645/23, na tle zbliżonego zdarzenia przyszłego. Argumentacja przedstawiona we wspomnianym wyroku jest w pełni adekwatna również do okoliczności sprawy niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni się z nią zgadza i posłuży się nią – w odpowiednim zakresie - dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.
Zakreślając ramy prawne rozpoznania niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
W myśl art. 12 ust. 11 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.), przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:
1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz
3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz
4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:
1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.
Zdaniem sądu orzekającego w sprawie brak jest podstaw do uznania, że przepisy Dyrektywy pozwalają na opodatkowanie kolejnych (następnych po pierwszej) transakcji wymiany udziałów (połączenia lub podziału spółki). W rezultacie należało stwierdzić, że polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzają one bowiem warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany ww. Dyrektywie.
W sprawie nie było sporne, że transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełnia warunki wymiany udziałów określone w art. 12 ust. 11 pkt 1, 2 i 4 ustawy o CIT, o treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r.
Zdaniem sądu, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o CIT, z tym zastrzeżeniem jednak, że w planowanej transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie mogła pominąć (nie zastosować) warunku określonego w art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, który określa wśród warunków wymiany udziałów, aby wnoszone przez wspólnika udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. W konsekwencji, planowana transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym będzie neutralna podatkowo dla Skarżącej i B. w zakresie CIT na podstawie art. 12 ust. 4b i 11 ustawy o CIT.
Sąd zgadza się ze Skarżącą, że przepis krajowy art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jest niezgodny z literalnym brzmieniem oraz celowościową i systemową wykładnią przepisów prawa unijnego, implementowanych do ustawy o CIT w zakresie transakcji wymiany udziałów, w tym art. 8 Dyrektywy, które nie przewidują takiego warunku dla neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów. W konsekwencji powyższego należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4b i 11 ustawy o CIT z pominięciem niezgodnego z przepisami Dyrektywy art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o PIT.
Podkreślić przede wszystkim należy, że przepisy art. 12 ust. 4b i 11 ustawy o CIT nie ograniczają swojego oddziaływania do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Zasady określone w przepisach Dyrektywy mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w przypadku, gdy zarówno wewnętrzne jak i transgraniczne transakcje, m.in., wymiany udziałów podlegają temu samemu reżimowi prawnemu, przepisy Dyrektywy mają pośrednie zastosowanie także w transakcjach wewnętrznych. Takie rozszerzenie ma na celu zapobieganie specyficznej formie dyskryminacji podmiotów krajowych na gruncie prawodawstwa unijnego, tj. uniknięcie sytuacji, w której podmioty wewnętrzne znajdowałyby się w sytuacji gorszej aniżeli podmioty zagraniczne. Innymi słowy, na gruncie Dyrektywy analogiczne przepisy odnoszące się jednocześnie do transakcji transgranicznych jak i wewnętrznych (krajowych) powinny być interpretowane w ten sam sposób, co ma na celu zapobieżenie dyskryminacji podmiotów wewnętrznych (w tym przypadku polskich) na gruncie prawodawstwa unijnego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie, np. w wyroku TSUE z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95, w którym TSUE wyjaśnił, że: "Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy na podstawie art. 177 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 234 WE) (a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 267 TFUE) w zakresie wykładni prawa wspólnotowego wtedy, gdy dana sytuacja nie jest regulowana bezpośrednio przez prawo wspólnotowe, lecz ustawodawca krajowy, dokonując transpozycji przepisów dyrektywy do prawa krajowego, zdecydował się traktować w ten sam sposób sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym co sytuacje podlegające przepisom dyrektywy, ujednolicając ustawodawstwo wewnętrzne z prawem wspólnotowym". (...) "Jeżeli, regulując sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym, ustawodawstwo krajowe przyjmuje te same rozwiązania jak te przyjęte w prawie wspólnotowym, w celu w szczególności uniknięcia dyskryminacji obcych obywateli lub zakłócenia konkurencji, w interesie Wspólnoty leży, aby w celu uniknięcia różnic w wykładni w przyszłości przepisy lub pojęcia przejęte z prawa wspólnotowego były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na okoliczności, w jakich mają być stosowane". Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w późniejszym wyroku TSUE z 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00.
Stosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi zasad określonych w przepisach Dyrektywy potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 3409/16. Sąd wskazał w tym orzeczeniu na okoliczność, że przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w ustawie o CIT został wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uprawnione należy przyjąć stwierdzenie, że zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuły, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych - stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Zgadzając się z sądem pierwszej instancji w omawianym orzeczeniu odwołano się również do orzecznictwa sądowoadministracyjnego ukształtowanego na tle analogicznego przepisu - art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Sąd wskazał, że zarówno przepisy Dyrektywy jak i regulacje zawarte w ww. normie prawnej gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie, uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (por. wyroki: z 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13; z 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12).
Odnosząc się zatem do regulacji zawartych w Dyrektywie, należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.
Podkreślić należy jednocześnie, że żaden przepis Dyrektywy nie wprowadza takiego warunku, jak określony w art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, tzn. nie uzależnia neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów od braku wcześniejszych transakcji restrukturyzacyjnych (łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów), które bezpośrednio dotyczyłyby udziałów wnoszonych w transakcji wymiany udziałów. W szczególności, taki warunek nie został określony w art. 8 ust. 6 Dyrektywy. Z treści tego przepisu wynika, że zastosowanie art. 8 ust. 1, 2 i 3 tej dyrektywy nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych, w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.
W kontekście przywołanego art. 8 ust. 6 Dyrektywy należy wskazać, że określa on mechanizm derogacji, zgodnie z którym wszelkie akcje (udziały) uzyskane w wyniku wymienionych w tym przepisie transakcji restrukturyzacyjnych powinny podlegać opodatkowaniu w przypadku ich sprzedaży. W takiej sytuacji podatnik sprzedający te akcje (udziały) co do zasady powinien zastosować tę samą regulację, która miałaby zastosowanie do akcji (udziałów) istniejących przed połączeniem, podziałem lub wymianą udziałów, a więc przepisy podatkowe regulujące skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w literaturze prawniczej, w której wskazuje się, że: "Dalsze zbycie udziałów otrzymanych w drodze restrukturyzacji w zamian lub obok dotychczas posiadanych udziałów może być opodatkowane tak samo, jak zyski związane ze zbyciem tych dotychczas posiadanych papierów. Stanowi o tym art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE. Zastosowanie tego przepisu pozostawiono do wyboru państw członkowskich. Innymi słowy, jeżeli udziałowiec dokona zbycia otrzymanych po restrukturyzacji papierów wartościowych, ta transakcja może zostać odpowiednio opodatkowana (tak trafnie W. Varga, Komentarz do dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej opodatkowania fuzji, podziałów i przekształceń spółek, LEX/el. 2015).
Zdaniem Sądu art. 8 ust. 6 Dyrektywy należy odczytywać łącznie z jej art. 8 ust. 4 i 5, które stanowią, że przepisy dyrektywy mają zastosowanie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów, a także gdy akcjonariusz, w stosunku do całości otrzymanych papierów wartościowych oraz tych, które posiada on w przekazującej spółce, nie przypisuje wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość papierów wartościowych posiadanych w przekazującej spółce bezpośrednio przed podziałem przez wydzielenie. Błędne zrozumienie przez ustawodawcę krajowego treści przepisów Dyrektywy UE dotyczy zatem formuły "zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych". Należy bowiem przez nie rozumieć późniejszą, ewentualną sprzedaż (odpłatne zbycie), które - jako zdarzenie generujące realny dochód - co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie należy jednak tego rozumieć również jako późniejszej wymiany udziałów/późniejszej transakcji restrukturyzacyjnej jak podział czy połączenia, albowiem tego typu transakcje - po spełnieniu warunków określonych w Dyrektywie UE - powinny być neutralne dla celów podatkowych.
W ocenie sądu ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji na podstawie art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jest sprzeczne z unijnym prawem podatkowym oraz nie wynika z art. 8 ust. 6 Dyrektywy.
Po pierwsze, z wykładni literalnej art. 8 ust. 6 Dyrektywy wynika, że przepis ten potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy aż do czasu ich realizacji i w żaden sposób nie ogranicza ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów. Świadczy o tym, m.in., to, że zastosowane w nim wyrażenie "w taki sam sposób" odnosi się do opodatkowania zysków i sposobu tego opodatkowania, a nie do sposobu przeniesienia udziałów lub akcji. Innymi słowy, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku późniejszego przekazania udziałów lub akcji Państwo Członkowskie może opodatkować zyski powstające z kolejnego przekazania udziałów lub akcji tak samo, jak byłyby opodatkowane zyski powstające z przekazania tych udziałów lub akcji, gdyby nie były one przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Jednocześnie przepisu tego nie należy interpretować w ten sposób, że wprowadza on ograniczenie neutralności podatkowej tylko i wyłącznie pierwszej transakcji wymiany udziałów w ten sposób, że w przypadku późniejszego przekazania udziałów lub akcji Państwo Członkowskie może opodatkować zyski powstające z takiego samego kolejnego przekazania udziałów lub akcji, jak byłyby opodatkowane zyski powstające z przekazania tych udziałów lub akcji, gdyby nie były one przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Gdyby bowiem ustawodawca unijny chciał wprowadzić ograniczenie neutralności podatkowej tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji wymiany udziałów, to sformułowałby ten przepis poprzez wyraźne odwołanie do kolejnego przekazania udziałów lub akcji w taki sam sposób.
Po drugie, w procesie interpretacyjnym należy także uwzględnić wykładnię celowościową art. 8 ust. 6 Dyrektywy w związku z motywami 2 i 5 preambuły do tej dyrektywy. Według motywu (2) czynności takie jak, m.in., wymiana udziałów mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające, w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym." Z kolei zgodnie z motywem (5) "Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej".
Z powyższego wynika zatem, że podstawowym celem wspólnotowego systemu opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych jest umożliwienie przedsiębiorstwom dokonywania operacji, które będą zwiększać ich produktywność i konkurencyjność na wspólnym (europejskim) oraz międzynarodowym rynku. Natomiast art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT może spowodować, że również uzasadnione gospodarczo reorganizacje będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. To z kolei oznacza, że obecne brzmienie art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT w praktyce hamuje dokonywanie przez podatników reorganizacji sprzyjających podnoszeniu konkurencyjności i produktywności prowadzonej przez nich działalności.
Innymi słowy, art. 8 ust. 6 Dyrektywy potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy aż do czasu ich realizacji i w żaden sposób nie ogranicza ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów.
Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, w tym m.in., w wyroku z 18 września 2019 r. w sprawie C-662/18, w której TSUE wyjaśnił, że: "Artykuł 8 ust. 6 tej Dyrektywy stanowi jednak, że stosowanie ust. 1 tego artykułu nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków powstających z kolejnego zbycia otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające ze zbycia papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. W tym względzie Trybunał stwierdził już, że o ile art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy, poprzez ustanowienie, że czynność wymiany papierów wartościowych nie może jako taka skutkować opodatkowaniem zysku kapitałowego z tej czynności, zapewnia neutralność podatkowa takiej czynności, o tyle celem tej neutralności podatkowej nie jest jednak wyłączenie takiego zysku kapitałowego z opodatkowania przez państwa członkowskie mające kompetencję podatkową w zakresie tego zysku, lecz jedynie zakazuje uznania tej czynności wymiany za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego (zob. podobnie wyrok z 22 marca 2018 r., Jacob i Lassus, C-327/16 i C-421/16, EU:C:2018:210, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o zysk kapitałowy związany z papierami wartościowymi otrzymanymi w zamian, jak wynika z brzmienia art. 8 ust. 6 Dyrektywy, papiery te po prostu zastąpiły papiery wartościowe istniejące przed wymianą. W związku z tym do zysku kapitałowego wynikającego z wymiany i objętego odroczeniem opodatkowania oraz zysku kapitałowego związanego ze zbyciem papierów wartościowych otrzymanych w wyniku wymiany należy zastosować takie samo traktowanie pod względem podatkowym, a w szczególności taką samą kwotę wolną od podatku jak w przypadku zysku kapitałowego, który zostałby zrealizowany przy zbyciu papierów wartościowych istniejących przed czynnością wymiany, gdyby ta ostatnia nie miała miejsca. Oceny tej nie podważa cel, jakim jest ochrona interesów finansowych państw członkowskich. Interesy te, jak wynika z art. 8 ust. 6 Dyrektywy, ograniczają się bowiem do pobrania podatku równego temu, do którego byłyby te państwa uprawnione, gdyby czynność wymiany papierów wartościowych nie miała miejsca."
Stanowisko, zgodnie z którym ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji na podstawie art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jest sprzeczne z unijnym prawem oraz nie wynika z art. 8 ust. 6 Dyrektywy, znajduje także potwierdzenie w literaturze prawniczej, w której wskazuje się m.in. że: "(...) kluczowe dla interpretacji powyższego przepisu dyrektywy 2009/133/WE jest określenie, do której jego części odnosi się zawarte w nim sformułowanie "w taki sam sposób", tj. czy dotyczy ono poprzedzającego go fragmentu "powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych", czy też do następującego po nim stwierdzenia "jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem". Tylko bowiem przyjęcie pierwszej wersji interpretacji dawałoby podstawę do przyjęcia, że możliwe na gruncie Dyrektywy jest opodatkowanie kolejnych transakcji restrukturyzacyjnych. W takim bowiem przypadku z dyrektywy wynikałoby, że nie stanowi ona przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków powstających z kolejnego przekazania papierów wartościowych w taki sam sposób, tj. w taki, jaki został opisany w art. 8 ust. 1 Dyrektywy, czyli w ramach połączenia, podziału lub wymiany udziałów. Taka interpretacja jest jednak, zdaniem komentatora, nieuzasadniona. Dla wyrażenia normy prawnej, że opodatkowaniu podlega kolejne zdarzenie restrukturyzacyjne, wystarczyłoby bowiem sformułowanie tego przepisu w następujący sposób: "Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób". Niepotrzebne byłoby dodanie całej części przepisu od słowa "jak". Tym samym, po pierwsze wykładnia taka czyniłaby zbędną część przepisu i bez znaczenia prawnego, co, przyjmując kluczowe założenie wykładni prawa racjonalnego prawodawcy, jest niedopuszczalne. Po drugie "jak" jest spójnikiem o określonym zastosowaniu i zakresie znaczeniowym. Łączy on i porównuje lub ukazuje podobieństwo lub tożsamość części zdania występującej przed tym słowem i po nim. Słowo to łączy wyrażenie "w taki sam sposób" z kolejną częścią przepisu. Tym samym zastosowane w tekście Dyrektywy wyrażenie "w taki sam sposób" odnosi się do opodatkowania zysków i sposobu tego opodatkowania, a nie do przeniesienia udziałów. W rezultacie chodzi tutaj nie o opodatkowanie przeniesienia udziałów lub akcji w taki sam sposób, ale o ich opodatkowanie w taki sam sposób jak byłyby opodatkowane, gdyby nie było neutralnej podatkowo restrukturyzacji. Innymi słowy, powyższy przepis potwierdza właśnie zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy aż do czasu ich realizacji i w żadnym stopniu nie powinien być traktowany jako przepis pozwalający na opodatkowanie akcjonariusza lub udziałowca z tytułu objęcia udziałów lub akcji w ramach połączenia, podziału lub wymiany udziałów (pogrubienie Sądu). Świadczą o tym także pozostałe regulacje Dyrektywy, w szczególności preambuła określająca jej cel. Tak jak wskazano wyżej, motyw 5 preambuły Dyrektywy stanowi, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Podstawową zasadą zatem jest brak opodatkowania transakcji restrukturyzacyjnych. Co więcej, Dyrektywa w motywie 10 preambuły podkreśla zasadę, która dotyczyć ma udziałowców i akcjonariuszy spółek uczestniczących w restrukturyzacji, zgodnie z którą przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy. Preambuła jednoznacznie podkreśla zatem zasadę nieopodatkowania wspólników w związku z objęciem udziałów lub akcji w ramach restrukturyzacji i w żaden sposób tej zasady nie modyfikuje lub nie wprowadza wyjątków od niej. Jednocześnie Dyrektywa wskazuje w preambule, że opodatkowanie powinno nastąpić w momencie realizacji zysków. Jak stanowi motyw 7 preambuły Dyrektywy, system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów, do chwili ich realizacji, stosowany z tych aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiadającym im zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo członkowskie właściwe dla spółki przekazującej w dniu ich realizacji. (...) Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, brak jest podstaw do uznania, że przepisy Dyrektywy pozwalają na opodatkowanie kolejnych (następnych po pierwszej) transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału spółki. W rezultacie należy stwierdzić, że polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzają one bowiem warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany Dyrektywie. Tak jak wskazano wyżej, dyrektywa ta nie ustala minimalnego lub maksymalnego standardu zwolnienia podatkowego w tym zakresie, a tym samym państwa członkowskie nie mogą zarówno rozszerzać, jak i zawężać neutralności podatkowej transakcji restrukturyzacyjnych wynikających z tych regulacji." (zob. Brzeziński Bogumił (red), Lasiński-Sulecki Krzysztof (red), Polski ład - wpływ na rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, Wolters Kluwer Polska 2022).
Ponadto także w literaturze podnosi się, że " (...) prawidłowa interpretacja tego przepisu nie uzasadnia wprowadzenia omawianego ograniczenia. Artykuł 8 ust. 6 Dyrektywy stanowi odzwierciedlenie ogólnej idei, w myśl której neutralność czynności restrukturyzacyjnych, w tym wymiany udziałów, nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie powodować jego odroczenie do momentu zbycia udziałów otrzymanych wcześniej w ramach operacji wymiany udziałów. Ustawodawca europejski dostrzega, że mimo wymogu kontynuacji wyceny udziałów, ewentualna zmiana reżimu opodatkowania, następująca na skutek wymiany udziałów, może prowadzić do tego, iż późniejsze zbycie udziałów byłoby nieopodatkowane. W takiej sytuacji, mimo zmiany reżimu podatkowego art. 8 ust. 6 Dyrektywy ma pozwolić państwu członkowskiemu opodatkować zbycie udziałów. Wymaga przy tym podkreślenia, że z literalnego brzmienia art. 8 ust. 6 Dyrektywy wynika, iż analizując, czy późniejsze zbycie podlega opodatkowaniu, należy zweryfikować, czy podlegałoby ono opodatkowaniu, jeżeli do restrukturyzacji by nie doszło. Państwo ma prawo opodatkować zbycie udziałów przez wspólnika jedynie w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. W sytuacji gdy późniejsza wymiana udziałów byłaby neutralna, również gdyby do wcześniejszej restrukturyzacji nie doszło, ustawodawca nie ma prawa jej opodatkować. Brak prawa do uzależnienia przez ustawodawcę neutralności podatkowej od tego, czy udziały zostały objęte przez wspólnika w drodze restrukturyzacji, znajduje też potwierdzenie w celu Dyrektywy i wskazanego przepisu. Intencją jego wprowadzenia nie było utrudnienie podatnikom dokonywania wielokrotnych restrukturyzacji, lecz zapewnienie, że państwo członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez wspólnika, który miał miejsce do momentu wymiany udziałów. Wykładnia zarówno literalna, jak i celowościowa wskazują więc na niezgodność wprowadzonego art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT (art. 24 ust. 8b pkt 3 u.p.d.o.f.) z dyrektywą 2009/133/WE." (zob. Kondej Mikołaj, Wicher Mateusz, Wymiana udziałów po 1 stycznia 2022 r., Przegląd Podatkowy 2022/9/19- 28).
Ponadto wskazuje się, że "Dalsze zbycie udziałów otrzymanych w drodze restrukturyzacji w zamian lub obok dotychczas posiadanych udziałów może być opodatkowane tak samo, jak zyski związane ze zbyciem tych dotychczas posiadanych papierów. Stanowi o tym art. 8 ust. 6 Dyrektywy. Zastosowanie tego przepisu pozostawiono do wyboru państw członkowskich. Innymi słowy, jeżeli udziałowiec dokona zbycia otrzymanych po restrukturyzacji papierów wartościowych, ta transakcja może zostać odpowiednio opodatkowana" (zob. W Varga, Komentarz do dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej opodatkowania fuzji, podziałów i przekształceń spółek, LEX/el. 2015).
Analizując powyższe zagadnienie prawne należy także przywołać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w wyroku z 28 czerwca 2023 r., w sprawie I SA/Ol 118/23. Sąd ten, chociaż analizowanej kwestii spornej nie przesądził (zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona we wskazanym zakresie wobec braku pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, tzn. zawierającej analizę zgodności regulacji krajowej z prawem unijnym), zwrócił jednak uwagę na to, że choć ustawodawca unijny w art. 8 ust. 6 Dyrektywy wskazał na możliwość opodatkowania zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych, to w ocenie sądu, intencją jego wprowadzenia nie było utrudnianie podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że państwo członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowców spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia. Jak wskazał bowiem TSUE w wyroku z 18 września 2019 r. w sprawie C-662/18: "(...) o ile art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, poprzez ustanowienie, że czynność wymiany papierów wartościowych nie może jako taka skutkować opodatkowaniem zysku kapitałowego z tej czynności, zapewnia neutralność podatkową takiej czynności, o tyle celem tej neutralności podatkowej nie jest jednak wyłączenie takiego zysku kapitałowego z opodatkowania przez państwa członkowskie mające kompetencję podatkową w zakresie tego zysku, lecz jedynie zakazanie uznania tej czynności wymiany za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego (...)". WSA w Olsztynie także podkreślił, że dyrektywa Rady 2009/133/WE, jak i jej polska implementacja powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, jakim jest wyeliminowanie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń mających wpływ na łączenie, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów (por. pkt 5 wstępu do dyrektywy).
Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie oraz doktrynie sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela.
W konsekwencji, zdaniem sądu orzekającego, w sprawie należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o CIT z pominięciem niezgodnego z przepisami Dyrektywy art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. Wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów podatkowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (zob. wyrok TSUE z 13 listopada 1990 r. w sprawie Marleasing SA, C-106/89, pkt 8). Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa, gdy przepis prawa unijnego, na który powołuje się podatnik jest dostatecznie jasny, precyzyjny i bezwarunkowy (por. wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. w sprawie C- 236/92 oraz wyrok TSUE z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81; wyrok NSA z 28 lutego 2013 r. w sprawie I FSK 615/12).
Reasumując, zdaniem sądu, przepis art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, wprowadzający ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji (wymiany udziałów), w ramach której dochodzi do objęcia udziałów, jest sprzeczny z dyrektywą Rady 2009/133/WE, jako że ogranicza neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z tą dyrektywą są neutralne podatkowo. Artykuł 8 ust. 1 Dyrektywy UE- mający zastosowanie w przypadku, m.in., wymiany udziałów - należy interpretować bowiem w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie regulacji krajowej, a to art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, uzależniającej możliwość skorzystania z tego przepisu od wymogu, aby wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów. Literalna jak i celowościowa wykładnia art. 8 ust. 6 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepis ten potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy, do czasu ich realizacji, natomiast nie ogranicza w zakresie neutralności ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów.
Z powyżej przedstawionych względów, sąd orzekający w sprawie niniejszej nie podziela stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.
Odnosząc się do zarzutów skargi należy zatem stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ pominął, odnosząc się do art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, kwestię niezgodności regulacji krajowych z prawem unijnym. Należy zaś zauważyć, że obowiązek badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych został zaprezentowany przez NSA w wyroku z 11 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11. Tezy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa. Należy też pamiętać, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie UE, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wynika z tego, że - co do zasady - dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych.
Mając powyższe na uwadze należy podzielić pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z 11 marca 2010 r., o sygn. akt I FSK 61/09, że: "w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie." W wyroku tym zawarta została również inna teza zgodnie z którą: "w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.". Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może zatem pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Tym bardziej, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą: "sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ." (por. orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal, Rec 1978, pkt 24).
Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem zatem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono bowiem, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08). Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 - pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90 - pkt 33, czy też Marks & Spencer C-62/00).
Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje. W związku z tym, że proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację, to organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy.
Za powyższym stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.
Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. w odniesieniu do hipotetycznego zdarzenia przyszłego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany był do wykładni przepisów ustawy o CIT w świetle celów i brzmienia Dyrektywy, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego opisu, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej dyrektywy - do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23; także wyrok WSA w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r., I SA/Ol 118/23).
W związku z powyższym za zasadne należało uznać podniesione w pkt 1 skargi zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 11 pkt 3 w związku z art.12 ust. 4d ustawy o CIT w zw. z art. 8 ust. 1 i 6 Dyrektywy w zw. z art. 288 TFUE oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów przez organ.
Za bezprzedmiotowe w tej sytuacji sąd uznał także odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów O.p. zawartych w pkt 2 skargi.
Powyższe już stwierdzone naruszenia prawa materialnego uzasadniały bowiem uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W związku z tym, sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2 sentencji wyroku, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.