– art. 108 ust. 1a uVAT przez zastosowanie jako swoistej sankcji przy błędnym zidentyfikowanym wystawianiu przez Spółkę faktur rzekomo niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.
W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zawarty został również wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Wr 189/23, a w szczególności ze skargi z 23 lutego 2024 r. oraz zapadłego w tej sprawie wyroku tut. Sądu, z uzasadnieniem na wykazanie ustaleń Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, w zakresie kontroli podatkowej, prowadzonej przez organ, a w szczególności braku podejmowania czynności dowodowych i weryfikacyjnych, pomimo powoływania się na nie przez organ w okresie ponad 6 lat trwania procedur weryfikacyjnych, na posługiwanie się przez organ tymi samymi dokumentami z różnych kontroli podatkowych, na wykazanie przyjętych i wykreowanych przez siebie założeń z całkowitym pominięciem rzeczywistych dowodów w sprawie i stanowisk kontrahentów Skarżącej.
W zakresie postawionych zarzutów Spółka w uzasadnieniu skargi podnosiła w szczególności, że postanowieniem z 3 września 2021 r. Prokurator dołączył jedynie do akt prowadzonego śledztwa zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstw powszechnych i karnoskarbowych za styczeń 2017 r., co nie jest tożsame z wszczęciem postępowania lub rozszerzeniem zakresu prowadzonego śledztwa i nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji przedawnienie zobowiązania Skarżącej z końcem 31 grudnia 2022 r. Trwające śledztwo nie dotyczyło zobowiązania Skarżącej. Jej zdaniem okoliczności w postaci:
1) dostarczania towaru do odbiorców końcowych,
2) potwierdzenia transportu towarów przez kierowców firm zajmujących się transportem śruty oraz odbiorców końcowych,
3) potwierdzone przez odbiorców końcowych sposoby nawiązania współpracy,
4) korzystanie przez Skarżącą z zewnętrznych usług transportowych, wybierania odbiorców końcowych i kierowania tam towaru,
5) potwierdzenia przez innych kontrahentów Spółek W. i E. negocjowania cen towarów, zawierania umów, bieżącego kontaktu ze współpracownikami, bieżącego kontaktu ze współpracownikami spółek jego zużyciu bądź dalszej odsprzedaży
te wszystkie okoliczności zostały potwierdzone w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Tymczasem organy wbrew ww. okolicznościom przyjęły błędne założenia:
– tendencyjny dobór dowodów pasujących do z góry postawionej tezy przez organy,
– pominięcie dowodów wskazujących na okoliczności odmienne,
– uznanie że Skarżąca miał wiedzę i świadomość uczestniczenia w bezprawnych działaniach bez oparcia w dowodach przez wielokrotne powtarzanie tez,
– szerokie wypowiadanie się na temat branży i obowiązującej praktyki jedynie w oparciu o domysły osób sporządzających uzasadnienie gdy wymagane były wiadomości specjalne
stanowiące podstawę ich stanowiska w sprawie.
Zdaniem Skarżącej nieproporcjonalnie dużo miejsca w decyzji poświecono jej kontrahentom – stwierdzone nieprawidłowości w zasadzie dotyczą innych niż Skarżąca podmiotów. Strona powołuje się również, że jakiekolwiek czynności dowodowe w sprawie podjęto dopiero po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z 12 września 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 189/23, który dotyczył przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Skargę należało uwzględnić.
Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia. Zaskarżona decyzja DIAS, ale i już decyzja pierwszoinstancyjna zostały wydane już po upływie ustawowego 5 letniego (art. 70 § 1 o.p.) okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r., którego data graniczną był 31 grudnia 2022 r. Decyzja NDUS została wydana 29 listopada 2023 roku, a więc prawie rok po upływie tego terminu, natomiast zaskarżona decyzja 25 czerwca 2024 r. (1,5 roku). Stosowną argumentację w tym zakresie przedstawiły organy obu instancji, w swoich rozstrzygnięciach uznając, że miały prawo wypowiedzieć się merytorycznie w zakresie rozliczenia Spółki, albowiem zaistniała przesłanka, o której mowa z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto doszło do wypełnienia obowiązku informacyjnego z art. 70c o.p. - zawiadomienia Spółki (w sprawie objętej niniejszą kontrolą sądowoadministracyjną) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r., przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Analiza argumentacji organów w konfrontacji z aktami administracyjnymi doprowadziła Sąd do konstatacji, iż warunki wynikające z ww. przepisów w wymiarze formalnym zostały spełnione. Świadczą o tym zawarte w aktach administracyjnych: postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 3 września 2021 r. o połączeniu postępowań w oparciu o art. 33 § 1 oraz § 108 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 7 kwietnia 2016 r. Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek prokuratury (Dz. U. z 2017 r., poz. 1206) – dołączenie do akt śledztwa [...] wszczętego 1 czerwca 2021 r., którego prowadzenie zostało powierzone w tej samej dacie Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, zawiadomienia NDUS z 30 czerwca 2021 r. (nr [...]) o podejrzeniu popełnienia przestępstw powszechnych i karnoskarbowych, w odniesieniu m.in. do Spółki w zakresie wywiązywania się z obowiązków, wynikających z uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. tj. o czyn art. 56 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.) – w skrócie jako k.k.s., art. 61 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 k.k.s. oraz art. 271 § 1 i 3 Kodeksy karnego, art. 273 Kodeksu karnego, w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego, w zw. z art. 55, w zw. z art. 12 § 1 Kodeksu karnego, z uwagi na podobieństwo przedmiotowe i tożsamość podmiotową. Postanowienie to należy uznać za akt wszczynający postępowanie w sprawie karnoskarbowej - w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 6 o.p., wiążące się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania za styczeń 2017 r. Z kolei warunek z art. 70c o.p. został zrealizowany pismem NDUS z 17 września 2021 r. nr [...] doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 28.12.2021 r.
Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 1/21) o następującej treści:
"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W korespondującym zaś z sentencją uchwały uzasadnieniu, wskazano na obowiązek sądu administracyjnego badania przypadków wątpliwych korzystania przez organy podatkowe z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednym zaś z takich wątpliwych przypadków lecz nie jedynym jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego blisko upływu ustawowego okresu przedawnienia:
"Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia."
(uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21 – dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/)
Sąd wspomnianego przypadku – bliskości terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie nie stwierdził, albowiem postępowanie karnoskarbowe wykazujące związek z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja zostało wszczęte postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 3 września 2021 r., a więc na ponad rok przed upływem terminu przedawnienie.
Zauważyć jednakże należy, że zakres uchwały o sygn. art. I FPS 1/21 obejmuje instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 pkt 6 o.p., którego celem jest wydłużenie/zapobieżenie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, na którego zaistnienie może wskazywać nie tylko bliskość daty upływu terminu przedawnienia względem wszczęcia jednego z postępowań o których mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. W przedmiotowej uchwale wskazano na jeden lecz nie jedyny z przypadków wątpliwych mogących sugerować taka instrumentalność:
"W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, (...).
(...)
Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."
W ocenie składu orzekającego moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest więc jedynym przypadkiem, którego zaistnienie nakazuje badanie sądowi administracyjnemu, czy przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie została wykorzystana wyłącznie w celu umożliwienia wydania rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy podatkowej, po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Sądu wzbudził m.in. punkt chronologiczny wszczęcia tegoż postępowania karnoskarbowego lecz nie z uwagi na bliskość terminu przedawnienia. Z akt administracyjnych wynika bowiem następująca chronologia:
– 14 czerwca 2021 r. został sporządzony protokół kontroli podatkowej nr [...] w zakresie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług od 1 do 31 stycznia 2017 r. (k. 3 akt kontroli);
– pismem z 28 czerwca 2021 r. Spółka wnosi zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli podatkowej – wpływ do NDUS 1 lipca 2021 r. (k. 4 akt kontroli);
– 30 czerwca 2021 r. NDUS sporządził zawiadomienie o popełnieniu przez Spółkę przestępstw powszechnych i karnoskarbowych m.in. przez Spółkę (zawiadomienie o połączeniu postępowań z dnia 3.09.2021 - k. 12/5-8 tomu I akt postępowania podatkowego);
– pismem z 12 lipca 2021 r. nr [...] NDUS rozpatrzył zastrzeżenie Skarżącej do protokołu kontroli z 14 czerwca 2021 r. (k. 5 akt kontroli);
– 3 września 2021 r. postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej wszczynające postępowanie karnoskarbowe (połączeniu śledztw) – wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. względem zobowiązania Spółki za styczeń 2017 r. – postępowanie zlecone do prowadzenia przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu;
– 25 października 2021 r. NDUS wydaje postanowienie nr 0271-SPP-2.4103.90.2021 o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.;
– 13 maja 2022 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wydaje postanowienie nr RDP 58/2021/458000/CZS-6MJ o zawieszeniu śledztwa o sygn. akt [...] z uwagi na trwające postępowanie podatkowe;
– 29 listopada 2023 r. NDUS wydaje decyzje w pierwszej instancji
– 25 czerwca 2024 r. DIAS wydaje zaskarżoną decyzję.
Tym samym sporządzenie zawiadomienia o popełnieniu przestępstw karnoskarbowych odnoszących się do zobowiązania Spółki za styczeń 2017 r., jak i wszczęcie odnoszącego się do tego zawiadomienia śledztwa miały miejsce po protokole kontroli przeprowadzonej u Skarżącej, a jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego. Między wszczęciem zaś śledztwa obejmującym okres rozliczeniowy Spółki, a wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej upływa zaś ponad dwa lata. Zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.) – dalej jako k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W przepisie art. 2 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm.) – w skrócie k.p.k. wskazano, iż przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:
1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;
2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;
3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;
4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Przepis art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Dalej należy zauważyć, że postępowanie wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie tylko ma realizować wskazane wyżej cele, wynikające z przepisów k.p.k. lecz stanowi źródło dowodów (materiałów) dla postępowania podatkowego – wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 181 o.p. Tym samym nie można zakładać jednostronnej zależności postępowania, w sprawach o przestępstwa/wykroczenia skarbowe od dowodów i ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Odnosząc powyższe do uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 to Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, instrumentalności wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6 .o.p. nie może mieć charakteru wszechstronnej i ogólnej ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania o którym mowa w tym przepisie na gruncie norm k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te normy, albowiem stanowi to domenę organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Jednakże w dalszej części uzasadnienia swojej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił w oparciu o art. 134 p.p.s.a., że o instrumentalności stosowania przez organy art. 70 § 1 pkt 6 o.p. może świadczyć:
– oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.);
– istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.;
– brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
"Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej (lecz nie jedynie – pogrubienie, podkreślenie i dopisek własny tut. Sądu) ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
(uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21)
"Przypomnienia wymagają zatem kluczowe aspekty wynikające z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 312/23, które na kanwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, mają w także w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. istotne implikacje dla jej rozstrzygnięcia. Wskazano w nim m.in., że w aspekcie oceny zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mieszczą się także aspekty związane z oceną długotrwałego zawieszenia postępowania karnoskarbowego, jego "spoczywania" bez podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, a ponadto dotyczące wyjaśnienia istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym w szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Poprzez ich pryzmat można bowiem również dokonać oceny rzeczywistych intencji związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1159/24 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)
Tym samym w przedmiotowej uchwale jako przypadek, czy też poszlakę, na którą wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, świadczącą o instrumentalności wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazano brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W rozpoznawanej sprawie, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w kwestii przedawnienia, która znajduje odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym wynika zaś, że poza wymienionymi czynnościami formalnymi jak:
– wszczęcie postępowania karnoskarbowego w wyniku rozszerzania już toczącego się postępowania oraz
– druga czynność w postaci zawieszenia tego postępowania
nie zostały wykonane jakiekolwiek inne czynności w śledztwie. Postępowanie karnoskarbowe dotyczące zobowiązania Spółki za styczeń 2017 r. nie było nigdy aktywnie prowadzone, chociaż od jego wszczęcia do wydania decyzji w I instancji upłynęły ponad dwa lata (3 września 2021 – 29 listopada 2023), a do wydania zaskarżonej decyzji prawie trzy lata. W tym miejscu należy zacytować z akt informację Prokuratury Rejonowej dla W. P. z 8 września 2023 r. o sygn. akt [...] (k. 39/7-10 tom II akt postępowania podatkowego, pogrubienia własne tut. Sądu):
"Aktualnie postępowanie znajduje się na etapie przed określeniem przez organ podatkowy, który stwierdził nieprawidłowości, ostatecznej kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres bądź wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Dalszy przebieg śledztwa w pełni uwarunkowany jest od uzyskania prawomocnej decyzji organu podatkowego, kończącej definitywnie postępowanie podatkowe wobec kontrolowanych spółek. Postępowanie znajduje się na początkowym etapie i prowadzona jest w fazie in rem, w jego toku zgromadzono protokoły kontroli podatkowej dotyczące ww. spółek, dotychczas nie realizowano czynności dowodowych tj. przeszukań, oględzin, zabezpieczenia dokumentów, czynności z udziałem osób, tj. przesłuchań świadków, nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów określonym osobom.
Mając powyższe na uwadze w dniu 13 maja 2022 r. postanowiono o zawieszeniu śledztwa sygn. akt [...] (poprzednio [...]) Prokuratury Rejonowej dla W. – P. we W., albowiem jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym" (pogrubienie własne tut. Sądu)
Brak prawomocnej decyzji został więc wskazany jednoznacznie, jako wyłączna przeszkoda w prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, a już decyzję pierwszoinstancyjną wydano po upływie ustawowego okresu przedawnienia. Wydanie wymiarowej decyzji podatkowej nie jest zaś niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń w postępowaniu karno-skarbowym. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w sprawie, w związku z brakiem woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego zarówno przez NDUCS jak i Prokuraturę (sprawująca nadzór), umotywowanym wyłącznie brakiem prawomocnego rozstrzygnięcia podatkowego, doszło do sztucznego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i to nie tyle zdaniem składu orzekającego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie Skarżącej lecz celem wyłączenia ustawowych terminów przedawnienia w tej sprawie. Z akt administracyjnych wynika jednoznacznie brak aktywności organu przygotowawczego. świadczący o zupełnym ignorowaniu celów postępowania karnoskarbowego.
Co istotne, zdaniem Sądu instrumentalne wykorzystanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ma potwierdzenie w zachowaniu NDUS, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego – po wszczęciu postępowania karnokarbowego, na co zwrócił uwagę w prawomocnym wyroku z 12 września 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 189/23 (dostępny w CBOSA) tut. Sąd (wyrok zapadł na kanwie oceny sądowoadministracyjnej postanowienia NDUS i utrzymującego je w mocy postanowienia DIAS z 16 stycznia 2023 r. nr 0201-IOV-21.4033.5.2022 w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres objęty zaskarżoną decyzja tj. styczeń 2017 r.). Wskazać więc należy, że ocenione postanowienie poprzedzone było 10 wcześniejszymi postanowieniami o przedłużeniu. Celowość wszczynania postępowania karnoskarbowego zdaniem Sądu podważa sam NDUS skoro powołuje się w treści swojego postanowienia na materiał dowodowy, który nie daje podstaw do wyciągnięcia jednoznacznych wniosków:
"NUS wyjaśnił, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. do dnia 28 kwietnia 2023 r., następuje z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów dotyczących zarówno Spółki, jak i jej kontrahentów, związanych z towarami wykazanymi jako przedmiot obrotu, dokonania licznych ustaleń zarówno wobec Podatnika, jak i jego bezpośrednich kontrahentów, a następnie wobec kolejnych podmiotów, z którymi zawierali transakcje jego kontrahenci. Dopiero wówczas będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie lub wykluczenie istnienia oszustwa podatkowego i równoczesne dokonanie prawidłowej weryfikacji rozliczenia Spółki za styczeń 2017 r."
(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 września 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 189/23 – znany obu stronom, CBOSA)
We wskazanym wyroku podniesiono również, że między listopadem 2021 r., a datą postanowienia NDUS tj. 6 października 2022 r., w przedmiocie przedłużenia postępowania, w przedmiocie zwrotu podatku za styczeń 2017 r. dokonano jedynie czterech czynności:
- przyjęcie pisma Podatnika z dnia 22 listopada 2021 r. z pełnomocnictwem dla radcy prawnego,
- zwrócenie się w piśmie NDUS do DIAS o przesłanie uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań prezesa zarządu Spółki, które otrzymano w dniu 13 grudnia 2021 r.,
- wydanie postanowienia NDUS z dnia 23 marca 2022 r. o włączeniu do materiału dowodowego pisma Prokuratury Rejonowej dla W. – P. z dnia 3 września 2021 r. z postanowieniem o połączeniu postępowań oraz zawiadomienia NDUS z dnia 17 września 2021 r. wraz z potwierdzeniem odbioru,
- wydanie postanowienia NDUS z dnia 12 sierpnia 2022 r. o włączeniu do materiału dowodowego protokołu z kontroli podatkowej (bez załączników), przeprowadzonej przez ten organ I instancji wobec jednego z kontrahentów Spółki w zakresie VAT za styczeń 2017 r."
Sąd podzielając ocenę takiego działania NDUS w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, wyrażonym w cytowanym wyroku o:
"... tak wątłej aktywności organu prowadzącego postępowanie podatkowe w piątym roku trwania procedur weryfikacyjnych, ..."
równocześnie uznaje, że stanowi ona argument świadczący o instrumentalnym wykorzystaniu przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Nie można bowiem nie zauważyć, że od daty formalnego zawieszenia 3 września 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za styczeń 2017 r. do 6 października 2022 r. postępowanie podatkowe w zasadzie przez ponad 12 miesięcy nie toczyło się, a tak stwierdzonej okoliczności w ww. prawomocnym wyroku DIAS nie zakwestionował odstępując od złożenie skargi kasacyjnej od orzeczenia o sygn. akt I SA/Wr 189/23.
Z powyższych względów – 1) bierności organu przygotowawczego, 2) zainicjowania postępowania karnoskarbowego przed wszczęciem postępowania podatkowego, 3) nikłej aktywności organu podatkowego, 4) braku materiału dowodowego, jako podstawy do wnioskowania o wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Sąd uznaje za uzasadniony zarzut skargi, o naruszeniu art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p., poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., a organy obu instancji mogły wydać merytoryczne rozstrzygnięcia – gdy w rzeczywistości doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Mając na uwadze, że już decyzja NDUS została zdaniem Sądu wydana po upływie ustawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p., a przesłanka w oparciu, o którą termin ten miał ulec zawieszeniu, została wykorzystana w sposób instrumentalny (art. 70 § 1 pkt 6 o.p.), Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organów obu instancji. Biorąc pod uwagę potencjalną możliwość zaistnienia w sprawie innych, przewidzianych prawem przesłanek, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, Sąd nie umorzył postępowania podatkowego dając szansę organom wykazania ich zaistnienia w rozpoznawanej sprawie. Wobec stwierdzonej w datach wydania decyzji organów obu instancji przeszkody uniemożliwiającej merytoryczne rozstrzygnięcia sprawy podatkowej Spółki, analiza zarzutów skargi oraz legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zastosowania innych przepisów niż dotyczących kwestii przedawnienia okazała się zbędna. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekła w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.