1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz argumentację w niej zawartą. Podkreślono, że Spółka komandytowa, jak i jej pełnomocnik mając możliwość wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i zgłaszanie wniosków dowodowych z uprawnienia tego nie skorzystali. W odwołaniu Spółka komandytowa nie zakwestionowała ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, a także nie podniosła żadnych zarzutów co do naruszenia przepisów. Organ odwoławczy wskazał, że sam pełnomocnik potwierdził, że Spółka komandytowa nie ma dowodów na okoliczność dokumentowania transakcji albowiem wystarczyły ustne ustalenia oparte na zasadzie zaufania.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 208 § 1, art. 165b § 1, art. 291 § 4, art. 291b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej OP) poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, gdyż z uwagi na błąd w doręczeniu protokołu kontroli podatkowej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie należało umorzyć. Wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest bezzasadna.
3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. ze zm.; dalej PPSA) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
3.3. Należy zauważyć, że w skardze Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który działał również w toku postępowania podatkowego, nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji. Jedyną kwestią sporną z której wywodzi zarzuty zawarte w skardze jest okoliczność nieprawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej – A. D., co w konsekwencji powinno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego.
3.4. Stosownie do treści art. 138a § 1 OP strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 OP). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 OP). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 OP). W myśl art. 291 § 4 OP kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 291b OP). W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 OP). Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1 OP).
3.5. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że pełnomocnictwo szczególne, które wpłynęło w dniu 13 czerwca 2022 r. udzielił K. J. dla A. D. w zakresie kontroli podatkowej. K. J. był komplementariuszem Spółki komandytowej do dnia 19 stycznia 2023 r. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane, nie zawierało żadnych dodatkowych zastrzeżeń co do okresu obowiązywania, czy też możliwych przyczyn jego wygaśnięcia. Co istotne sama A. D. działała jako pełnomocnik, co wyraźnie wynika z pisma z dnia 15 lutego 2023 r. kierowanego do Urzędu Skarbowego w Świdnicy przez wyżej wymienioną w celu uzyskania dokumentów kontroli podatkowej. Także zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej w piśmie z dnia 17 lipca 2023 r. złożył adw. M. P. umocowany przez A. D. jako prezesa zarządu komplementariusza, w zastrzeżeniach tych nie podniesiono kwestii niewłaściwego doręczenia protokołu kontroli podatkowej. A. D. nie powiadomiła też organu podatkowego pierwszej instancji o wygaśnięciu pełnomocnictwa, odbierając kierowaną do niej korespondencję, w tym protokół kontroli podatkowej.
Niewątpliwym jest również, że komplementariuszem Spółki komandytowej od dnia 19 stycznia 2023 r. było C.(2) Spółka z o.o., której prezesem zarządu od 20 maja 2020 r. była A. D.
W myśl art. 117 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej KSH) spółkę [komandytową] reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Wspólnikami, którzy mogą reprezentować z mocy prawa spółkę, są komplementariusze czerpiący swoje umocowanie bezpośrednio z przepisów prawa. Mają oni status przedstawicieli ustawowych. W przypadku, gdy komplementariuszem jest osoba prawna, m.in. sp. z o.o. to zarząd komplementariusza działa niejako w podwójnej roli, tj. jako reprezentant komplementariusza (spółki z o.o.) oraz jako reprezentant spółki komandytowej. Jednakże reprezentant komplementariusza nie jest samym komplementariuszem, jak to próbuje dowodzić Skarżąca w swej skardze.
Skarżąca twierdzi, że pełnomocnictwo szczególne A. D. wygasło na skutek zmiany komplementariusza Spółki komandytowej. Jednakże jak sama twierdzi Skarżąca żaden przepis nie przewiduje takiej sytuacji. W skardze odwołuje się do orzecznictwa, które dotyczyło odmiennych okoliczności faktycznych niż w przedmiotowej sprawie. Powoływana uchwała SN z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt III CZP 42/18, OSNC 2019/6/64 dotyczy sytuacji, gdy członek zarządu spółki z o.o. jest wraz z tą spółką wspólnikiem spółki komandytowej. Z kolei uchwała SN z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt III CZP 71/18, OSNC 2019/11/110 dotyczyła w spółce komandytowej komplementariuszem jest spółka z o.o., jej pełnomocnikiem na podstawie art. 210 § 1 KSH nie może być osoba będąca jednocześnie komandytariuszem w tej spółce komandytowej i członkiem zarządu spółki z o.o. – komplementariusza. Tymczasem A. D. nie jest wspólnikiem Spółki komandytowej. Nie udzieliła też pełnomocnictwa samej sobie albowiem pełnomocnictwa udzielił ówczesny komplementariusz K. J.
Co więcej w wyroku SN z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III CSK 12/15, LEX nr 1984620 wskazano na brak argumentów jurydycznych, które uzasadniałyby stosowanie art. 210 KSH do umowy zawieranej przez członka zarządu spółki z o.o., będącej komplementariuszem spółki komandytowej. Na co wskazuje ten sam komentarz, na który powołuje Skarżąca w skardze, tj. M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025. Trudno zatem twierdzić, że ważność pełnomocnictwa wygasła.
Należy również zauważyć, że rolą pełnomocnika jest należyte reprezentowanie Spółki komandytowej, co obejmuje też odbiór stosownych pism procesowych. W sytuacji zobowiązania się do pełnienia roli pełnomocnika szczególnego w toku kontroli podatkowej, A. D. będąc przekonaną o tym, że już nie jest pełnomocnikiem szczególnym [choć nie do końca to wynika z okoliczności faktycznych sprawy] powinna była poinformować o tym fakcie organ podatkowy pierwszej instancji. Zwłaszcza, że stała się reprezentantem komplementariusza Spółki komandytowej, którego rolą jest właściwa reprezentacja Spółki komandytowej.
Sąd nie może oprzeć się wrażeniu, że wobec ustaleń przez organy podatkowe obu instancji dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych oraz zważywszy na bierną postawę Spółki komandytowej w ich toku, jak i braku jakichkolwiek zarzutów dotyczących ww. ustaleń w skardze, sytuacja wyżej opisana została wygenerowana celowo przez Spółkę komandytową, aby doprowadzić do umorzenia postępowania podatkowego, będącą jedyną strategią obrony Skarżącej. To przekonanie wzmacnia okoliczność, że w okresie objętym rozliczeniem Skarżąca jest Spółką komandytową radców prawnych, od których należałoby wymagać rzetelności i uczciwości, czyli postawy etycznej zgoła odmiennej od tej która zaistniała w przedmiotowej sprawie.
Zdaniem Sądu, mając na względzie powołane wyżej okoliczności, organy podatkowe obu instancji pozostawały w uprawnionym przekonaniu, że A. D. była pełnomocnikiem Spółki komandytowej na czas kontroli podatkowej i prawidłowo doręczono jej protokół kontroli podatkowej. Jako, że pełnomocnictwo szczególne było udzielone tylko na czas kontroli podatkowej, prawidłowo też doręczono na adres Spółki komandytowej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.
Nie sposób jest tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 208 § 1 OP, art. 165b § 1 OP, art. 291 § 4 OP, art. 291b OP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
3.6. Pomimo braku zarzutów w skardze Sąd pragnie wskazać, kierując się treścią art. 134 § 1 PPSA, że bierna postawa Skarżącej w toku postępowań podatkowych pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, które ma wpływ na interpretację prawa krajowego, stosownie do treści art. 9 Konstytucji RP, tj. przepisów uVAT, która stanowi implementację dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT) do polskiego porządku prawnego.
Z utrwalonego orzecznictwa TSUE zapadłego na tle art. 167 i art. 168 dyrektywy VAT, wynika, że to na podatniku, który wnosi o odliczenie VAT, spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego odliczenia. Organy podatkowe mogą zatem wymagać od podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne do ustalenia, czy należy przyznać wnioskowane odliczenie (zob. wyroki TSUE z dnia: 12 grudnia 2024 r. Weatherford Atlas Gip SA, C-527/23, EU:C:2024:1024; 9 grudnia 2021 r., Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 99, 100). Innymi słowy, ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (wyroki TSUE z dnia: 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 44; 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 39; 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 100). Jeśli chodzi o ocenę dowodów przedstawionych w celu ustalenia istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu, musi ona być przeprowadzona przez sąd krajowy (organ podatkowy), zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jeżeli chodzi o zakres stosowania art. 203 dyrektywy VAT [mający swój odpowiednik w art. 108 uVAT], Trybunał wyjaśnił, że wykazany na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 38; 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich, C‑378/21, EU:C:2022:968, pkt 19). Zaś zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. m.in. wyroki TSUE z dnia: 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; 2 lipca 2020 r., Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, pkt 38).
Wobec braku jakichkolwiek zarzutów Skarżącej w ww. zakresie należy uznać, że sama Skarżąca nie kwestionuje poczynionych ustaleń ani zastosowania wyżej wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie.
Co się tyczy sankcji VAT, to zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 25; 8 maja 2019 r., EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyroki TSUE z dnia: 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 26; 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów wskazujących na to, że sankcja VAT [dodatkowe zobowiązanie podatkowe] zastosowana w sprawie jest nieproporcjonalna.
3.7. Mając na względzie powyższe Sąd nie dostrzegł naruszenia ani prawa procesowego ani prawa materialnego leżących u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie kierując się zasadami płynącymi z treści art. 122 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP i nie uchybiły ww. przepisom. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji spełniają wymogi przewiane w treści art. 210 § 1 pkt 6 OP oraz art. 210 § 4 OP. Prawidłowo dokonano subsumpcji stanu faktycznego pod przepisy prawa, tj. art. 86 ust. 1 uVAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT; art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, art. 15 ust. 1 i 2 uVAT; art. 112b ust. 1 pkt 2 uVAT oraz art. 112b ust. 2b uVAT.
3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.