3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym samym pozostawał on w złej wierze, gdy tymczasem zgromadzone w postępowaniu dowody w postaci protokołu przesłuchania Skarżącego, jako podejrzanego, protokołu przesłuchania J. R., jako podejrzanego, a nadto protokołu przesłuchania świadka K. S. jednoznacznie wskazują, iż Skarżący pozostawał w dobrej wierze, gdyż zgodnie z prawem umocował J. R. do prowadzenia spraw swojej firmy, a brak było przesłanek wskazujących na to, że działania J. R. były niezgodne z prawem i polegały na nielegalnym procederze kupowania fikcyjnych faktur kosztowych.
Skarżący podkreślił, że materiał dowodowy oceniany kompleksowo daje podstawy, aby wnioskować, że nie brał on udziału w kupowaniu faktur potwierdzających fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Faktury takie zostały wprowadzone do rozliczenia nie przez Podatnika, ale przez J. R., a więc osobę, której ufał i na mocy stosownego pełnomocnictwa powierzył prowadzenie dokumentacji firmowej, dokonywania wszelkich płatności oraz do prowadzenia innych czynności związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego. W tym stanie rzeczy należy uznać, że Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za przestępcze działanie osób trzecich, stąd też wnosi jak na wstępie.
2.2. W odpowiedzi DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga okazała się nieuzasadniona.
3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
3.3. Poddany kognicji Sądu spór dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy obu instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować zakup kilkuset opon samochodowych. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe, porównując spisy z natury, ustaliły, że towar w ilości wskazanej w fakturach Skarżący posiadał. Organy obu instancji nie kwestionują, że nabycie było realne. Przyjęły natomiast, że podmiot figurujący na fakturach, jako ich wystawca, z pewnością nie wykonał na rzecz Strony opisanych w nich dostaw. Ustaliły bowiem, że rzekomy dostawca był podmiotem fikcyjnym. Dostawca nie posiadał majątku, pracowników, a osoba odnotowana w rejestrach jako prezes zarządu wprost przyznała, że żadnej działalności nie prowadziła i wyjaśniła sposób rejestracji Spółki. Okoliczność, że podmiot odnotowany na kwestionowanych fakturach jako dostawca, był podmiotem fikcyjnym i z pewnością dostawy nie dokonał, nie jest w sprawie sporna.
DIAS podnosi, że ww. niezgodność podmiotowa powoduje, że odliczenia ze wskazanych faktur Strona dokonać nie może. Natomiast Skarżący faktycznie żąda uznania, że nie mógł wiedzieć, że dostawca nie jest tym, za kogo się podawał. W związku z tym, jako nabywca w dobrej wierze, jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur. Organy obu instancji istnienie dobrej wiary Strony odrzucają, wskazując z kolei, że w zakresie handlu oponami Podatnik własnym przedsiębiorstwem nie interesował się w ogóle, cedując wszelkie czynności zarówno faktyczne, jak i formalne, na osobę trzecią. Ta zaś także nie działała jak przezorny handlowiec.
W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organom obu instancji.
3.4. Strony spierają się o prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych. Zgodnie z podstawową zasadą neutralności systemu VAT podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT. Zasadę tę z prawa unijnego polski ustawodawca transponował do krajowego porządku prawnego w ramach art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Drugi natomiast rozstrzyga, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Jego ograniczenie wynika – między innymi – z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Nie wystarczy zatem samo posiadanie faktury i przekonanie podatnika, że prawo do odliczenia podatku jest gwarantowane zarówno przez prawodawcę unijnego, jak i ustawodawcę krajowego, bowiem niezbędne jest jeszcze, aby faktury dokumentowały realne transakcje.
Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych powtarzane jest (za wyrokiem TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87, EU:C:1989:635) słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96, EU:C:1998:222; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03, EU:C:2005:128; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446 i EU:C:2005:74; 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych Gemeente Leusden, C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w VAT, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady neutralności tego podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych, ściśle określonych przypadkach, także na uzyskanie przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawach Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304 oraz Schlossstrasse, C-396/08, EU:C:2000:303). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki z dnia: 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 oraz postanowienia z dnia: 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184 (wywód przytoczony za wyrokiem NSA z dnia 17 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2471/21; CBOSA).
W orzecznictwie na skutek stanowiska TSUE przyjęto, że nie jest możliwe, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy - o ile spełnione zostały dwa warunki: 1) że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i 2) że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2025 r. o sygn. akt I FSK 107/22, CBOSA, przytaczający wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69).
W sprawach dotyczących rozliczeń podatku naliczonego z faktur, które według organów podatkowych nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w tych fakturach wskazanymi mamy co do zasady do czynienia z dwiema "warstwami" ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy sporne faktury odzwierciedlają realną transakcję między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Rezultat tych ustaleń determinuje dalszy tok czynności organów. Jeśli zostanie ustalone, że faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę/usługę, wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy, to jest faktura jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym jej aspekcie, nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania wynikających z takiej faktury uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego (w przypadku faktur zakupowych), oczywiście pod warunkiem, że spełnione zostały inne wymogi w tym względzie, na przykład wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, nie wystąpiło nadużycie i tym podobne. Natomiast w przypadku ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura jest fikcyjna, choć wymaga równocześnie podkreślenia, że niezależnie od zakresu fikcyjności faktury, brak pełnego odzwierciedlenia w niej zdarzenia gospodarczego powoduje, że mamy do czynienia z fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", to jest nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje wtedy, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa", to jest na przykład faktycznej dostawy towaru (wykonania usługi) dokonał inny podmiot niż wystawca faktury, będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze i tym podobnie, gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości (tak w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2026 r. o sygn. akt I FSK 113/23; CBOSA).
Podkreślić przy tym należy, że ciężar dowodu realności transakcji w przypadku odliczenia podatku naliczonego w znacznej mierze został przesunięty na podatnika. To do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, że spełnia ona warunki dla korzystania z niego (por. wyrok TSUE: z dnia: 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 24; 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych SGI i Valeriane SNC, C-459/17 i C-460/17, EU:C: 2018:501, pkt 39).
W licznych orzeczeniach sądy wskazują podatnikom uchybienia lub zwracają uwagę na ważne okoliczności dla oceny dobrej wiary, takie jak (między innymi): rozpoznawalność kontrahenta w branży, sprawdzenie czy adres rejestracyjny kontrahenta w rzeczywistości istnieje, spotkanie z zarządem lub osobami reprezentującymi kontrahenta, sprawdzenie możliwości realizacji dostawy (infrastruktura, magazyny itp.), weryfikacja i analiza dokumentów kontrahenta (CEIDG, KRS, NIP, VAT, REGON, koncesje, zezwolenia i licencje), płatność przelewem, pisemne umowy (przytoczone za: Jacek Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany; LEX/el. 2026; komentarz, stan prawny: 15 kwietnia 2026 r., inne wydania (32); Art. 88).
3.5. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy obu instancji zasadnie przyjęły, iż Skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary w realizacji transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami i w związku z tym zasadnie odmówiły mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, choć nie ze wszystkimi ich ocenami Sąd się zgadza.
W szczególności nieprawidłowa jest ich konstatacja, iż samo posłużenie się członkiem rodziny, scedowanie na niego części zadań związanych z działalnością gospodarczą wyklucza dobrą wiarę podatnika. Organy obu instancji nie zakwestionowały podanego przez Stronę stanu faktycznego polegającego na tym, że sam Skarżący zajmował się pracami w warsztacie samochodowym, podczas gdy jego teść prowadził działalność handlową. Współdziałanie członków rodziny, nawet bez sformalizowania takiej współpracy, nie jest niespotykane. W tym stanie rzeczy trzeba przyjąć, że dla oceny należytej staranności Strony należało przeanalizować czynności dotyczące kwestionowanych transakcji, dokonanych albo zaniechanych zarówno przez Skarżącego, jak i przez osobę trzecią, która dokonywała czynności gospodarczych na jego rachunek i w jego imieniu. Z decyzji DIAS wynika, że organy odwoławczy takiej analizy dokonał. Nie ulega wątpliwości i pozostaje poza sporem, że sam Skarżący działalnością handlową nie interesował się w ogóle. Zachowanie lub niezachowanie kupieckiej ostrożności należy więc rozpatrywać w kontekście działań i zaniechań osoby, na którą Podatnik działalność handlową scedował. Z zaskarżonej decyzji wynika (i znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych), że osoba, którą Skarżący się posłużył, cedując na nią część prowadzonej działalności, nie podjęła jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia czy zawiera kontrakt z faktycznie działającym podmiotem. Osoba działająca za przyzwoleniem Podatnika nie potrafiła wskazać jakichkolwiek czynności, które podjęła w celu zweryfikowania dostawcy. Z okoliczności przez nią podanych nie wynika także, że Skarżący mógł działać w pełnym zaufaniu do dostawcy. Wskazany rzekomy dostawca (Spółka) był Podatnikowi nieznany. Skarżący nie znał także osoby, która podawała się za osobę uprawnioną do działań za rzekomego dostawcę. Znamienne jest, że przeprowadzający kontrakt nie potrafił wskazać danych osoby rzekomo reprezentującej fakturowego dostawcę; nie potrafił opisać okoliczności nawiązania współpracy – przedstawił w tym zakresie dwie sprzeczne wersje, przy czym żadnej nie poparł wiarygodnymi dowodami. Przeciwnie, osoba wskazana jako inicjująca kontakt, polecająca osobę rzekomo reprezentującą fakturowego dostawcę, kategorycznie temu zaprzeczyła i przedstawiła spójny i logiczny opis swojej znajomości z przedsiębiorstwem Skarżącego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że podczas przesłuchania z dnia 24 listopada 2020 r. teść Skarżącego (J. R.) zeznał, że nigdy nie spotkał się z zarządem ww. rzekomego dostawcy i nigdy nie był w siedzibie tej spółki w W. W kwestii nawiązania współpracy powołał się na osobę pana T. (nazwisko nieznane). J. R. zeznał, że nawiązał kontakt handlowy najprawdopodobniej przez znajomego - kogoś z R.(1) Wskazał, że miał numer telefonu zapisany w kontaktach pod nazwą "T." i z tą osobą kontaktował się za pośrednictwem telefonu oraz mail’a. Z kolei podczas przesłuchania z dnia 21 listopada 2023 r., odnośnie transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT, J. R. – jako osobę polecającą rzekomego dostawcę – wskazał W. S., który – podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 28 listopada 2023 r. – tego jednak nie potwierdził.
3.6. Wskazać nadto należy, że spór dotyczy transakcji zakupu towaru w znacznej ilości (433 sztuk opon) i o niebagatelnej wartości (netto 560.411,00 zł i VAT 128.894,53 zł). Organy obu instancji, na podstawie zeznań J. R., ustaliły, że niemalże cała należność (98%) została uregulowana gotówką. Tymczasem zapłata za towar o znacznej wartości przelewem, zwłaszcza w okolicznościach takich, jak występujące w niniejszej sprawie, powinna być uznawana za jeden z elementów przezorności kupieckiej. Podatek należny wynikający z faktur kosztowych jest bowiem możliwy do odliczenia, po pierwsze, od faktur zgodnych przedmiotowo i podmiotowo (dostarczony musi być towar zgodny z opisem na fakturach oraz dostarczony przez podmiot opisany na nich jako dostawca). Po drugie faktury takie muszą być opłacone (podatnik ma obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku z nieopłaconej faktury na podstawie art. 89b ustawy o VAT). W sprawie z kolei Strona nie dysponuje nawet pokwitowaniami zapłaty. Nie jest w stanie podać danych osobowych osoby, której należność w gotówce wręczono. Wprawdzie DIAS w zaskarżonej decyzji nie wywodzi skutków prawnych z braku dowodów zapłaty, lecz w gotówkowej formie zapłaty – słusznie zdaniem Sądu – upatruje jednej z okoliczności, która nie pozwala w sprawie przypisać Stronie należytej staranności w realizacji transakcji. Wiedza i doświadczenie życiowe potwierdzają bowiem, że taka forma płatności jest regułą przy tego typu oszustwach. Pozwala bowiem na łatwiejsze posłużenie się osobą fikcyjnego dostawcy w celu ukrycia niepewnego lub nielegalnego źródła pochodzenia towaru oraz wysokości faktycznie zapłaconej ceny (zwykle znacznie niższej niż wskazana na fakturze), co w przypadku przelewu bankowego jest znacznie trudniejsze i wymaga wielu dodatkowych operacji przy jednoczesnej konieczności angażowania dodatkowych podmiotów.
3.7. Bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i interpretowanie dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść Strony. Organy obu instancji stan faktyczny praktycznie w całości ustaliły w oparciu o twierdzenia podane przez Skarżącego oraz osobę, której powierzył prowadzenie swojej działalności handlowej. Strona nie wskazuje w skardze, jakie czynności podjęła w celu ustalenia, że rzekomy kontrahent jest rzetelnym przedsiębiorcą oraz w celu potwierdzenia, że kontaktowała się z osobą umocowaną przez tego rzekomego dostawcę. Przeciwnie, Skarżący wypiera się jakiejkolwiek wiedzy i udziału w przeprowadzeniu kontraktu. Działający zaś za niego teść podaje, że uwierzył bez jakiejkolwiek weryfikacji osobie poznanej w przeszłości w nieustalonych okolicznościach.
W skardze Strona zaprzecza, aby działała w złej wierze. W orzecznictwie przyjmuje się, że w dobrej wierze jest ten, kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to prawo istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. Natomiast w złej wierze jest ten, kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny, wiedząc, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale owego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości nieistnienia pewnego prawa lub stosunku prawnego jest wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach staranności. W złej wierze działa ten, kto nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałby, gdyby się zachował należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępował rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego (por. np. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2019 r. o sygn. akt I GSK 1558/18 i z dnia 18 stycznia 2012 r. o sygn. akt II GSK 1209/11; CBOSA). W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy nie sposób przyjąć, że Strona, dopuszczając do realizacji kwestionowanego kontraktu postępowała rozsądnie i zgodnie z wzorcem przezornego przedsiębiorcy. Z twierdzeń samego Podatnika wynika, że nie zweryfikowano kontrahenta w żaden sposób. Skarżący nie może skutecznie żądać uznania, że pozostawał w dobrej wierze na tej podstawie, że scedował część działalności na osobę trzecią, nawet mu bliską (teść), czy też wręcz zgodził się na jej działanie w sposób dowolny i niekontrolowany "pod jego szyldem". Należyta kupiecka staranność nie wynika także ze wskazywanego przez obie strony sporu, protokołu przesłuchania księgowej obsługującej działalność gospodarczą Skarżącego od października 2018 r. Z zaskarżonej decyzji i materiału dowodowego wynika, że osoba ta nie miała wiedzy o działalności przedsiębiorstwa Strony w badanym okresie.
Oczywiście DIAS nie naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w zakresie jakim organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu prawa odliczenia VAT pomimo tego, że Skarżący nie był świadomy istnienia nielegalnego procederu polegającego na kupowaniu fikcyjnych faktur kosztowych oraz że w tym procederze nie uczestniczył, przez co nie wiedział, że transakcja mającą stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem. Po pierwsze, organy obu instancji nie zarzucają udziału w przestępstwie ani Skarżącemu, ani też osobie, którą się posłużył. Zarzucają mu natomiast niepodjęcie jakichkolwiek czynności, mających na celu zweryfikowanie spornego sprzedawcy. Po drugie, kwestie tak zwanej należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie tego, czy podatnik zachował należytą staranność, nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia listopada 2025 r. o sygn. akt I FSK 1656/22; CBOSA).
Bezzasadnie zarzuca Strona błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że nie wykazała się należytą starannością przy prowadzeniu działalności gospodarczej, pozostając tym samym w złej wierze, podczas gdy zgromadzone w postępowaniu dowody w postaci protokołów przesłuchań wskazują, że Skarżący pozostawał w dobrej wierze, gdyż zgodnie z prawem umocował osobę trzecią do prowadzenia spraw prowadzonej przez niego firmy, a brak było przesłanek wskazujących na to, że działania tej osoby były niezgodne z prawem i polegały na nielegalnym procederze po kupowania fikcyjnych faktur kosztowych. Formułując zarzut w ten sposób, w istocie Strona zarzuca naruszenie art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wcześniej wskazano, w sprawie nie odnaleziono dowodów, że Skarżący podjął jakiekolwiek czynności w celu weryfikacji kontrahenta. Sam Podatnik z kolei na takie działania nie wskazuje. Nie może natomiast skutecznie twierdzić, że tego typu czynnością było zlecenie weryfikacji kontrahentów osobie trzeciej, do której miał zaufanie, lecz która takich działań w jego imieniu jednak nie podjęła. W sprawie, organy obu instancji nie zarzucają Stronie udziału w przestępstwie czy to bezpośredniego, czy też przez wykorzystanie do tego celu innych osób, działających w jej imieniu. Zasadnie natomiast zarzucają jej brak należytej staranności w doborze kontrahenta i tym samym wykluczają dobrą wiarę w znaczeniu prawnym. W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że prawidłowo organy obu instancji odmówiły Skarżącemu prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których rzetelność w sprawie została zasadnie zakwestionowana.
3.8. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę Strony oddalił w całości z uwagi na niezasadność sformułowanych w skardze zarzutów, jak i nie dopatrując się jakichkolwiek innych naruszeń prawa materialnego czy procesowego, które miały lub mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, w tym istotny.