Końcowo DIAS nawiązał do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ś. pod sygn. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 12 września 2024 r. przedstawiono skarżącej zarzuty. Postanowieniem z 18 lipca 2024 r. przedstawiono zarzuty J. G. W ocenie DIAS, analiza otrzymanych z Prokuratury dokumentów potwierdza wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe obu instancji. Jednoznacznie wynika z nich, że transakcje zawarte pomiędzy firmą skarżącej a G. J. G. nie miały rzeczywistego charakteru. Kontrahent zdecydowanie zaprzeczał ich przeprowadzeniu, potwierdzając jednocześnie nierzetelność wystawianych przez siebie faktur, które miały te transakcje dokumentować. Z jego wyjaśnień wynika, że proceder wystawiania takich fikcyjnych faktur był przez niego stosowany systematycznie przez dłuższy czas wobec wielu kontrahentów. W związku z uczestniczeniem strony w tym procederze Prokuratura uznała za uzasadnione postawienie podatniczce zarzutów, że m.in. w okresie od 30.01.2015 r. do 06.09.2019 r. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, prowadząc działalność gospodarczą, działając w krótkich odstępach czasu oraz przy wykorzystaniu tej samej sposobności i w wykonaniu tego samego zamiaru, posługiwała się fakturami VAT, zawierającymi w swojej treści nierzetelne dane, wystawionymi w imieniu G. J. G., jak również P.(1), dokumentującymi sprzedaż, która nie miała miejsca, wprowadzała te dokumenty do ksiąg doprowadzając do ich nierzetelnego prowadzenia, w oparciu o te dowody złożyła zeznanie podatkowe wprowadzając w błąd organ podatkowy i doprowadzając do uszczuplenia należności publicznoprawnej oraz nienależnego zwrotu podatku, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s., art. 76 § 3 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Ponadto zdaniem Prokuratury, zasadne było przedstawienie zarzutów co do przestępstwa skarbowego z art. 286 § 1 k.k., art. 271 § 3 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.
DIAS zauważył, że jakkolwiek wyżej opisane okoliczności były wynikiem innego postępowania, prowadzonego przez inny organ, a przez to nie stanowią jedynej podstawy do wniosków DIAS, to jednak obowiązek badania całokształtu okoliczności sprawy nie pozwala na ich pominięcie. Bez wątpienia natomiast i w sposób trudny do kwestionowania są one zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji w kwestii podważenia rzetelności kwestionowanych faktur mających dokumentować nierzeczywiste transakcje zakupów dokonywanych przez skarżącą.
Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając tej decyzji naruszenie:
1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być art. 228 § 1 pkt 1 o.p., gdyż wydana decyzja nie weszła do obrotu prawnego nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania. Organ nie doręczając postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi w tej sprawie, pomimo że pełnomocnik doręczył pełnomocnictwo, czym zawiadomił organ o udzielonym mu pełnomocnictwie, spowodowało, że nie wszczęto z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie a więc nie można było wydać zaskarżonej decyzji;
2) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu – niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatniczki;
3) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i jego instrumentalne wykorzystanie zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
4) art. 223 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 145 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organy obu instancji, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego, pomimo wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie podatniczce, a nie ustanowionemu w tej sprawie pełnomocnikowi;
5) art. 145 § 2 o.p. i art. 212 o.p. poprzez uznanie przez organ I instancji, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego, pomimo wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie podatniczce, a nie ustanowionemu w tej sprawie pełnomocnikowi;
6) art. 138a, art. 138e § 1 i § 4, art. 138h o.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i uznanie przez organ I instancji, że w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnik nie był uprawniony do reprezentowania podatniczki, pomimo że doręczył do organu podatkowego udzielone mu przez podatniczkę pełnomocnictwo w tej sprawie;
7) art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;
8) art. 121 § 1 o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu;
9) art. 193 § 1 – § 6 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z tym przepisem nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;
10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż brak było podstaw do wydania decyzji, a organ podatkowy miał podstawę do wydania decyzji w oparciu o przepisy:
a. art. 3 pkt 3, pkt 4, art. 12 § 5, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c, art. 193 § 1 - § 6, art. 207 o.p.,
b. art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 9, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, lit. b, art. 27 ust. 1, ust. 1a, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 27 f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2, ust. 2b, art. 44 ust. 1 pkt. 1 ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
c. § 11 ust. 1-5, § 28 ust. 1, § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.),
d. § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2021 r. poz. 703 ze zm.);
11) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na zakup wskazanych towarów i usług, które następnie zostały sprzedane i uzyskany został przychód.
W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty. W szczególności pełnomocnik strony zwrócił uwagę na niewłaściwe, w jego ocenie, zainicjowanie postępowania podatkowego przez organ I instancji poprzez doręczenie postanowienia o jego wszczęciu stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. W wyniku tego nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a za tym nie można było wydać zaskarżonej decyzji. Zwrócono uwagę na złożenie przez stronę 6 sierpnia 2020 r. do organu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu. Zdaniem strony, pełnomocnictwo udzielone na gruncie art. 138e § 1 o.p. uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu strony we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie podatkowej, które to pojęcie mieści w sobie czynności od początku procedury do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu. Nie ma jego zdaniem podstaw do żądania od pełnomocnika legitymowania się udzielonym pełnomocnictwem na każdym etapie postępowania w sytuacji, gdy pełnomocnictwo nie zostało odwołane. Brak zatem skutecznego (prawidłowego) doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi powoduje, że nie wywołuje ono żadnych skutków prawnych. Niewszczęcie postępowania podatkowego powoduje, że organ nie mógł wydać zaskarżonej decyzji, zatem wydanie i utrzymanie w obrocie prawnym tak wydanego postanowienia o wszczęciu postępowania i wydanie decyzji organu I instancji spełnia, zdaniem Strony, znamiona rażącego naruszenia prawa.
Zdaniem skarżącej, włączenie do akt postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych w ramach innego postępowania, w tym także postępowania podatkowego innego podatnika, nie może stanowić dowodów zebranych zgodnie z prawem, ponieważ Strona nie ma możliwości w nich uczestniczyć, a za tym wypowiedzieć się co do tak przeprowadzonych dowodów. Okoliczności z takiego dowodu wynikającej nie można zatem uznać za udowodnioną. Wykorzystanie przez organ takich dowodów w ocenie Strony stanowi odejście od zasady bezpośredniości. Podatniczka stoi na stanowisku, że organ w związku z prowadzoną kontrolą lub postępowaniem może zażądać od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą i z tej czynności sporządzić protokół. Może także przesłuchać kontrahenta na okoliczność zawartych ze stroną transakcji. Natomiast nie można uważać za dowód innych czynności podejmowanych przez organ wobec kontrahentów. W postępowaniu jego przedmiotem winno być ustalenie stanu faktycznego Strony, a nie jej kontrahenta, zatem ustalenia dotyczące stanu faktycznego innych firm wykraczają poza zakres prowadzonego postępowania. Strona podniosła zakwestionowanie przez organ faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę G. J. G., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, przez co nie mogących stanowić kosztów podatkowych, przy czym ustaleń tych, w ocenie strony, dokonano w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej wobec J. G. Większość ustaleń decyzji to ustalenia dotyczące dostawcy, dokonane bez powiązania ze stroną i bez jej udziału, w innym postępowaniu.
W oparciu o przedstawioną argumentację wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi i wskazując, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie do art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi, które dotyczyły doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, należy powiedzieć, że w zaskarżonej decyzji (zob. str. 7-10) trafnie wyjaśniono skarżącej niezasadność jej stanowiska dotyczącego wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na brak doręczenia wydanego z urzędu postanowienia w tym przedmiocie pełnomocnikowi szczególnemu strony, ustanowionemu w toku kontroli podatkowej. Zauważyć należy, że pełnomocnictwo szczególne udzielone przez stronę z zostało złożone do organu podatkowego 6 sierpnia 2020 r. w toku kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem z 4 marca 2021 r., które zostało doręczone stronie.
Wspomnieć należy, że zgodnie z art. 138a § 1 i § 2 o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo szczególne, a takiego udzieliła strona, zgodnie z art. 138e § 1 o.p., upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie, należącej do właściwości organu podatkowego. Winno być ono złożone do akt sprawy. Należy przy tym rozumieć, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Dokument pełnomocnictwa powinien być więc dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, czy też egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym.
Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 (ONSAiWSA 2022, nr 6, poz. 78; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot »we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego« należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.".
Trzeba podkreślić, że w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. sąd pozostaje związany stanowiskiem zajętym w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, całej Izby albo w pełnym składzie, chyba że go nie podziela i przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi w celu podjęcia ponownej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie Sąd nie może pominąć ww. uchwały NSA z 25 kwietnia 2022 r. i nie wypowiedzieć się w kwestii czy uważa sią nią związany, czy też zamierza skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a.
W pkt 2 powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym: podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej, konieczne jest – stosownie do art. 138e § 3 o.p. – jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym, nawet mimo tego, że dotyczyło ono umocowania tak w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym. W pkt 4.5.7. uzasadnienia tej uchwały wskazano, że "przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 o.p.). Dokonanie tej czynności w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.". Oznacza to, że nie można mówić o ustanowieniu pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, gdy nie doszło do złożenia pełnomocnictwa szczególnego w tej konkretnej procedurze (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2024 r. I FSK 58/23).
Pogląd wyrażony w powołanej uchwale skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i pozostaje wobec tego związany przyjętą przez NSA wykładnią prawa. W tym kontekście Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, że do czasu złożenia pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniu podatkowym, nie były one uprawnione do dokonywania doręczeń w tym postępowaniu pełnomocnikowi na podstawie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego złożonego w toku kontroli podatkowej. To zaś oznacza, że niezasadne były zarzuty skargi oparte na założeniu o wadliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, sformułowane w pkt 1, pkt 4, pkt 5 i pkt 6 skargi, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia art. art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 228 § 1 pkt 1 o.p., art. 223 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 145 § 2 o.p., art. 145 § 2 o.p. i art. 212 o.p. oraz art. 138a, art. 138e § 1 i § 4, art. 138h o.p.
Przechodząc dalej, Sąd wskazuje, że nie podzielił również zarzutów strony skarżącej co do instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Sąd podzielił przy tym stanowisko DIAS w kwestii zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyrażone na str. 10-13 i 35-37 zaskarżonej decyzji.
Przypomnieć wypada, że w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69), stwierdzono konieczność poddania analizie zasadności zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów o.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli legalności decyzji organów podatkowych. Mając na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd przyjął, że z przywołanej uchwały NSA z 24 maja 2021 r. wynika, że przesłanki, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.
Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA, ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do takiego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2022 r., II FSK 269/20; 17 sierpnia 2022 r., II FSK 3101/19).
W rozpoznawanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p., a to z powodu wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w Ś., postanowieniem z 22 grudnia 2020 r., [...], postępowania karnego skarbowego w sprawie wystawienia w okresie od stycznia 2015 r. do października 2018 r. przez G. J. G. nierzetelnych faktur sprzedaży usług nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz skarżącej, przez co ułatwiono w ten sposób złożenie nieprawdziwych deklaracji podatkowych. NUS pismem z 16 czerwca 2021 r. poinformował zarówno stronę, jak i pełnomocnika, o zawieszeniu z dniem 22 grudnia 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., 2016 r. i 2018 r. Informacja ta została doręczona stronie 23 czerwca 2021 r. oraz pełnomocnikowi strony 22 czerwca 2021 r. Postępowanie to, którym objętych jest kilkanaście podmiotów, zostało następnie – z uwagi na jego wielowątkowych charakter – przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Ś. i jest prowadzone pod sygn. akt [...]. W toku śledztwa dokonano szeregu czynności procesowych (między innymi przesłuchano świadków, dokonano przeszukania nieruchomości skarżącej i pomieszczeń obsługującego ją biura rachunkowego), które opisano w zaskarżonej decyzji (por. str. 35). Co przy tym istotne, postanowieniem z 12 września 2024 r. przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty skarżącej, a postanowieniem z 18 lipca 2024 r. (zmienionym 11 września 2024 r.) przedstawiono zarzuty J. G. Nie przesądzając dalszych losów postępowania karnego skarbowego, należy wskazać, że zaowocowało ono postawieniem zarzutów, a więc dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba.
Zdaniem Sądu, w świetle powyższego trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy podatkowe, skoro postępowanie karne skarbowe wszczął niezależny organ ścigania, znajdujący się poza strukturą administracji skarbowej, a przeprowadzone czynności procesowe skutkowały postawieniem zarzutów m.in. stronie skarżącej. Nadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w grudniu 2020 r., a zawiadomienie podatniczki w czerwcu 2021 r., to jest na ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. W ocenie Sądu, DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wywiódł swoje stanowisko co do braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a strona skarżąca nie zdołała argumentacji tej podważyć. W tym stanie rzeczy, Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, sformułowanego w pkt 3 skargi, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Przechodząc dalej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).
Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem ww. reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przywołanych już przepisów procedury. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a szczególnie w przejrzyście skonstruowanym uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu.
W kontekście zarzutów strony skarżącej, należy wskazać, że organy podatkowe nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania podatkowego z uwagi na odwołanie się m.in. do kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta strony skarżącej. Odnośne dowody w sprawie włączone zostały do akt sprawy podatniczki i tym samym były dla niej dostępne. Pełnomocnik strony skarżącej wypowiadał się zresztą w toku postępowania co do zebranego materiału dowodowego. Tym samym zachowany został standard proceduralny wynikający z art. 123 § 1 o.p., który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zaznaczyć należy też, że mocy dowodowej wyjaśnień i zeznań pozyskanych z innych postępowań nie może umniejszać jedynie sam fakt, że przy przesłuchaniu osób, które je składały, nie uczestniczyła strona lub jej pełnomocnik. Ich treść może być bowiem pełnoprawnym dowodem w sprawie, który podlega ocenie zarówno indywidualnie, jak i w łączności z resztą materiału dowodowego.
W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej, sformułowanych w pkt 7 i pkt 8 skargi, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. Ponadto nie był zasadny zarzut skarżącej co do naruszenia art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu (pkt 2 skargi). Błędnie przy tym w skardze wskazano, że przepis ten można odnosić do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Przepis art. 2a o.p. stanowi bowiem, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu, w sprawie nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości, a zatem brak było podstaw do zastosowania art. 2a o.p.
W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zawiera wszystkie istotne elementy i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21). W konsekwencji jako niezasadny należało ocenić zarzut strony skarżącej, sformułowany w pkt 10 skargi, co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
Jeśli chodzi o zawarty w pkt 11 skargi zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że przepis ten przewiduje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z: 18 grudnia 2024 r. II FSK 526/22; 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 o.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To także z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo oceniły okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom strony z J. G., jak i całej współpracy podatniczki z kwestionowanym kontrahentem. Zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnienie dowodzi braku podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, okoliczności takie jak zaprzeczenie przez J. G., jakoby wykonywał usługi na rzecz skarżącej, brak potwierdzenia wykonywania usług przez osoby zatrudniane przez J. G., brak sprzętu i wykwalifikowanego personelu po stronie J. G., niezgodność w zakresie ilości surowca mającego być przedmiotem usług – jednoznacznie podważają rzeczywistą współpracę podatniczki z wymienionym kontrahentem, a tym samym czynią wystawione przez kontrahenta faktury nierzetelnymi. To zaś powoduje, że wydatki dokonane na zapłatę należności z rzeczonych faktur nie mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia i wnioski poczynione przez organy podatkowe były prawidłowe, a tym samym niezasadny był zarzut strony skarżącej w tym zakresie. Słusznie zatem nie uznano w tym zakresie mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącej z uwagi na ich nierzetelność wynikającą z ujęcia w ewidencji faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji, jako niezasadny Sąd ocenił zarzut sformułowany w pkt 10 skargi, odnoszący się do naruszenia art. 193 § 1-6 o.p.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.