W niniejszej sprawie, poza kwotami, które w badanym roku podatkowym wynosiły 420 000,00 zł i 220 000,00 zł, łącznie 640 000,00 zł oraz liczbą znaków towarowych, stany faktyczne we wskazanym zakresie były zasadniczo tożsame. Stąd spostrzeżenia NSA należy uznać zatem za adekwatne także w niniejszej sprawie.
Ponad powyższe można zauważyć, że formalnie stroną postępowania podatkowego oraz podmiotem występującym w obrocie gospodarczym jest spółka prawa handlowego. W sprawie nie można jednak pominąć okoliczności, że spółka ta jest w gruncie rzeczy formą prowadzenia działalności przez ojca i syna posiadających i zarządzających przedsiębiorstwem. W sprawie, przydatność dla spółki opłacenia licencji i związek tych opłat z przychodem, należy także ocenić także przez pryzmat faktycznej struktury właścicielskiej i zarządu. Zastrzeżenie na terytorium Czech przez współwłaściciela i współprowadzącego przedsiębiorstwo, znaku towarowego stworzonego dla przedsiębiorstwa i od wielu lat używanego na terytorium Polski przez przedsiębiorstwo, jest działaniem sztucznym.
Wystawca faktur, współwłaściciel i jednocześnie współzarządzający skarżącą, działalność gospodarczą w Czechach zarejestrował 29 października 2014 r., zgodnie z dokumentem Urzędu Patentowego w Czechach zastrzegł znaki towarowe w Czechach 29 listopada 2014 r. i 27 lutego 2015 r. natychmiast po zastrzeżeniu 29 listopada 2014 r. i 28 lutego 2015 r., zawarł umowy licencyjne z własną spółką – skarżącą.
Zapłata w badanym okresie kilkuset tysięcy złotych przez przedsiębiorstwo współwłaścicielowi i aktywnie współprowadzącemu przedsiębiorstwo za prawo do używania znaku towarowego, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. Nie zachodziło przecież, a przynajmniej nie wynika to z materiału dowodowego, niebezpieczeństwo, że syn będzie aktywnie wykorzystywał na terytorium Czech znak towarowy na niekorzyść przedsiębiorstwa, które prowadzi wraz z ojcem lub uniemożliwi własnemu przedsiębiorstwu wykorzystywanie zastrzeżonego przez siebie znaku towarowego na terenie Czech, w szczególności w sytuacji, w której nie prowadzi na terenie Czech działalności konkurencyjnej do własnej firmy. Nie sposób więc przyjąć, że zastrzeżenie i zapłata wiązały się z przychodem (osiągnięciem lub zabezpieczeniem źródeł) należącej do nich spółki.
W zakresie zakwestionowania skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów osiągnięcia przychodu wydatków dokumentowanych fakturami związanymi zdaniem strony z realizacją przez udziałowca skarżącej umowy o wykonanie analizy fluktuacji zatrudnienia; umowy w zakresie pozyskiwania pracowników; umowy na tworzenie receptur technologicznych; umowy na stworzenie zdjęć do strony www.m.[...]pl; umowy na prowadzenie fanpage marki H.; umowy na prowadzenie fanpage marki M.; umowy opracowania materiałów na stronę www.h.[...]eu; umowy opracowania materiałów na stronę www.m.[...]pl; umowy na stworzenie opisów produktów do strony www.m.[...]pl; umowy na opracowanie materiałów reklamowych do www.h.[...](1)pl - pszenica prażona; umowy na opracowanie materiałów reklamowych do www.h.[...]eu - zanęty [...] i [...](1); umowy na stworzenie opisów produktów do strony www.h.[...](1)pl , umowy na stworzenie opisów produktów do strony www.h.[...](1)pl - Sąd stwierdza, że DIAS prawidłowo wyjaśnił, że brak jest dowodów odpowiednio na wykonanie usług lub na okoliczność, że czynności te wykonał wystawca faktur.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 uCIT w niniejszej sprawie nie miał zastosowania.
W doktrynie i cytujących ją orzeczeniach sądów administracyjnych określa się następujące warunki uznania za koszt uzyskania przychodu: 1) wydatek musi być definitywnie poniesiony; 2) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz; Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Michał Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex; Edyta Mazur, Komentarz do art. 15, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex; Mariusz Chudzik, Komentarz do zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz.U. z 2006 r., nr 217 poz. 1589, program Lex; wyroki NSA: z 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08; z 26 maja 2006 r., II FSK 776/05; 31 października 2012 r., II FSK 480/11; 10 września 2019 r., II FSK 839/18; 4 sierpnia 2021 r., II FSK 612/21; 11 września 2024 r., II FSK 280/24; orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd wskazuje, że w sprawach, w których występuje spór co do właściwego wykazania wydatków poniesionych zdaniem podatnika w celu osiągnięcia lub zachowania przychodu, powszechnie przyjmuje się, że udowodnienie, że spełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 1 uCIT, ciąży na podatniku, bowiem tylko podatnik może posiadać wiedzę o szczegółach transakcji, która może rodzić prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Mimo zasady prawdy materialnej, trudno jest przyjąć, aby organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy tylko strona posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe. Dowody takie muszą być przede wszystkim weryfikowalne, powinny wskazywać rzeczywiste transakcje i wszelkie inne elementy, które się na nią składają, w tym dowodzą, że poniesiony wydatek rzeczywiście trafił do podmiotu będącego stroną transakcji (tak wyrok NSA z 16 stycznia 2025 r., II FSK 660/22 ).
W sprawach, w których rozważana jest problematyka właściwego udokumentowania wydatków, przyjmuje się także, że zaniedbania w zakresie rzetelnego udokumentowania transakcji nie mogą być równoważone jedynie dowodem z przesłuchania świadka. Obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zakwestionowania ustaleń organu, podatnik musi zatem przedstawić rzetelną dokumentację, która w sposób spójny i logiczny będzie potwierdzała wykonanie usługi. Z tego względu jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Zeznania świadków nie mogą zatem zastępować dowodów w postaci rzetelnie zgromadzonej dokumentacji (tak wyrok WSA w Gdańsku z 17 października 2023 r., I SA/Gd 525/23).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, co do zasady, ww. poglądy podziela (różnorodność zdarzeń gospodarczych powoduje, że nie można wykluczyć, że konieczne i wystarczające będą dowody osobowe; dotyczy to w szczególności usług niematerialnych, takich jak szkolenia).
Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że skarżąca nie wykazała, że istotnie umowa o sporządzenie analizy fluktuacji zatrudnienia została dla niej przez wystawcę faktur wykonana. Z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych wynika, że przedmiotem umowy było przeprowadzenie analizy fluktuacji zatrudnienia pod kątem pracowników z Polski, Czech i Ukrainy, w aspekcie wejścia zamawiającej analizę spółki na rynek czeski ze sprzedażą swoich towarów, a także przeprowadzenie analizy potrzeb kadrowych w przypadku powstania oddziału w Czechach.
Istotnie, czemu skarżąca nie zaprzecza, jedynymi dokumentami przedstawionymi przez skarżącą dotyczącymi wykonania powyższej umowy były, oprócz faktury, obszerne wydruki z programu kadrowego. Natomiast brak jest jakiekolwiek analizy danych zawartych w tych wydrukach, która miała być efektem zawartej umowy.
Twierdzenia skarżącej o wykonaniu tej usługi przez wystawcę faktury należy zatem uznać za gołosłowne. Same twierdzenia stron kontraktu o jego wykonaniu, nie pozwalają na przyjęcie, że przedmiot zamówienia został przez wystawcę faktury wykonany i odebrany przez skarżącą. Dopiero istnienie odpowiednich dokumentów analizy pozwalałoby w przedmiotowej sprawie na przyjęcie wykonania usługi. Nadto dopiero przedstawienie organowi przedmiotu zamówienia pozwoliłoby organowi na ocenę, czy w ogóle można uznać go za związany z osiągnięciem lub zabezpieczeniem źródeł przychodu.
Sama nazwa w przedmiocie umowy i fakturze jeszcze o tym nie stanowi. Nie oceniając biznesowej przydatności dla skarżącej takiego dokumentu, z pewnością możliwe byłoby do zweryfikowania, czego rzeczywiście dotyczy, jakiego obszaru i okresu. Bez zaoferowania tekstu, stwierdzenie jego istnienia i związku z kosztami przychodu spółki na podstawie samych oświadczeń nie może spowodować, że zapłacone wystawcy faktury wynagrodzenie pomniejszy rozliczany przychód skarżącej i w konsekwencji dochód do opodatkowania.
W skardze strona, jako podstawę uznania przedmiotowego wydatku wskazywała zeznania jej pracowników, którzy przyznawali, iż w spółce "zawsze było zapotrzebowanie na pracowników". Takie pośrednie poszlaki nie mogą jednak zastąpić oferowania organom wglądu w wykonany przedmiot umowy. Stąd wskazany zarzut skargi nie mógł być skuteczny.
Przedmiotem umowy z 1 lutego 2025 r. w zakresie pozyskiwania pracowników była kompleksowa obsługa dotycząca pozyskiwania pracowników na wolne stanowiska pracy według zgłoszonego wcześniej zapotrzebowania zamawiającego, tj. poszukiwanie na rynku pracy polskim i czeskim pracowników, pozyskiwanie ofert pracy pracowników w Polsce i poza granicami RP, załatwianie niezbędnych dokumentów w celu podjęcia pracy na terenie Polski i Czech, prowadzenie bazy pracowników.
Wykonawca umowy m.in. miał korzystać z własnych danych i z dostępnych środków przekazu o osobach poszukujących pracę, współpracować z instytucjami i firmami zewnętrznymi, które zajmują się obsługą rynku pracy, poszukuje]ą i analizują rynek polski i czeski, składać oferty pracy, pozyskiwać pracowników, inicjować i organizować kontakt Skarżącej z kandydatami do pracy posiadających odpowiednie kwalifikacje.
Ze strony skarżącej za realizację umowy miał odpowiadać dział kadr i księgowości.
Skarżąca w postępowaniu podała, że wynikiem realizacji tej umowy była analiza rynku czeskiego, rzeczywiste informacje dotyczące tego rynku oraz nawiązanie współpracy z czeskimi organizacjami gospodarczymi i przedsiębiorcami.
Po zbadaniu akt administracyjnych sprawy Sąd stwierdza, że zgodnie z twierdzeniami zaskarżonej decyzji istotnie skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na faktyczną realizację tej umowy przez wystawcę faktur. Strona nie przedłożyła również żadnych dokumentów ani nawet odzwierciedlenia korespondencji cyfrowej świadczących o współpracy wystawcy faktur z instytucjami i firmami zewnętrznymi, złożonych przez niego ofert pracy, kontaktów z kandydatami.
Z materiału dowodowego zebranego przez organy wynika, że to skarżąca kontaktowała się z Powiatowym Urzędem Pracy, do którego w jej imieniu oferty pracy składał wystawca faktur. Nie kierował jednak tych pism jako zatrudniony przez skarżącą pośrednik. Brak jest w sprawie podstaw do przyjęcia, że pisma te kierował na podstawie umowy o pozyskiwanie pracowników, a nie jako osoba kierująca sprawami spółki. Aktywnej roli wystawcy faktur w poszukiwaniu pracowników nie potwierdzili także pracownicy skarżącej – nie posiadali wiedzy w tym zakresie.
Wystawca faktur zeznał, że otrzymał wytyczne dotyczące stanowisk z zakresem obowiązków i opisem stanowiska i zamieścił ogłoszenia o pracę w czeskich internetowych portalach o pracę. Odbył również dwie rozmowy z Polakami, pracującymi w Czechach, którzy jednak nie zdecydowali się na zmianę miejsca zatrudnienia. Ponadto przedstawił prezesowi skarżącej CV, które wpłynęły do niego w wyniku ogłoszeń zawartych w internecie, ale żadne nie zostało zaakceptowane.
Na poparcie tych twierdzeń nie przedłożono organowi żadnych dowodów. Strona, wskazując, że materiały z wykonania usług były przekazywane na bieżąco w formie telefonicznej lub elektronicznej, podaje, że aktualnie ich nie posiada.
Zatem, analogicznie do poprzedniej umowy dotyczącej analizy fluktuacji rynku twierdzenia skarżącej o wykonaniu tej usługi przez wystawcę faktury należy uznać za gołosłowne. Same twierdzenia stron kontraktu o jego wykonaniu, nie pozwalają na przyjęcie, że przedmiot zamówienia został przez wystawcę faktury wykonany i otrzymany przez skarżącą. Rzeczą podatnika jest wystarczająco precyzyjne opisanie usługi i udokumentowanie jej wykonania. Podatnik nie może żądać od organu podatkowego, aby ten znalazł dowody na jej wykonanie, a w razie ich braku aby dał wiarę gołosłownym twierdzeniom stron kontraktu.
Przedmiotem umowy z 1 lutego 2025 r. w zakresie tworzenia receptur technologicznych było opracowanie przez wykonawcę receptur technologicznych nowych produktów piekarsko-cukierniczych na zlecenie zamawiającego. Wykonawca w czasie 14 dni od otrzymania zlecenia od zamawiającego stworzyć miał zleconą recepturę technologiczną i dostarczyć ją do siedziby zamawiającego.
Zasadnie w zakresie faktur dotyczących wskazanej umowy organy przyjęły, iż strona w jakikolwiek sposób nie wykazała, że została ona wykonana. Organom nie przedłożono do wglądu opracowanych receptur; wskazany w umowie wykonawca zlecenia nie posiadał wykształcenia w zakresie technologii żywności; z zeznań pracowników skarżącej (m.in. kierownika produkcji T. R.) wynikało, że nic im nie wiadomo, ażeby wystawca faktur przygotowywał jakiekolwiek receptury. W tym stanie rzeczy nie sposób przyjąć, iż umowa została wykonana.
Aby uznać zaksięgowany wydatek, organy powinny mieć wgląd w dokumentację wykonanego przedmiotu umowy. Organy muszą mieć możliwość, po pierwsze, stwierdzenia, że umowa istotnie została wykonana, a nadto oceny, czy wykonany przedmiot i poniesiony wydatek służył istotnie osiągnięciu lub zachowaniu przychodu. W badanym okresie faktury za sporządzenie nowych receptur wskazywały na łączną kwotę 340 000,00 zł (strona 4 decyzji organu I instancji). Bez przedstawienia organom do wglądu przedmiotu umowy i wskazania, w jaki sposób tak znaczny wydatek, przeznaczony na zapłatę członkowi zarządu – współwłaścicielowi skarżącej, mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, skarżąca nie może żądać od organu podatkowego akceptacji dla odliczenia tego wydatku.
Umowa na stworzenie zdjęć do strony www.m.[...]pl z 1 maja 2015 r. dotyczyła wykonania sesji zdjęciowej na potrzeby stworzenia nowej ww. strony internetowej skarżącej i miała polegać na: a) wykonaniu zdjęć produktowych, min. 40 produktów, b) wykonaniu zdjęć siedziby firmy zamawiającego, min. 20 zdjęć, c) wykonaniu zdjęć pracowników firmy zamawiającego obrazujących ich pracę, min. 20 zdjęć.
Skarżąca ani też rzekomy wykonawca usługi – wystawca faktur nie dostarczyli organom wykonanych zdjęć. Wystawca faktur twierdził, że je posiadał, lecz ich nie zarchiwizował. Co więcej, organy ustaliły, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach i umowie zostały wykonane przez podmiot zewnętrzny.
W decyzjach opisano ten fragment stanu faktycznego (i znajduje to potwierdzenie w aktach administracyjnych), wskazując, że z zeznań przesłuchanych świadków nie wynika, żeby kiedykolwiek wystawca faktur osobiście robił zdjęcia na hali produkcyjnej, wręcz przeciwnie, robiły to firmy zewnętrzne (np. M. S.) lub inne osoby ze spółki. Zpisemnych wyjaśnień złożonych 22 grudnia 2020 r. (karta nr 1983-1985) przez M. S., prowadzącą A., wynika, że usługa wykonania zdjęć reklamowych produktów (około 10 dni zdjęciowych, w czasie których wykonała zdjęcia ponad 100 produktów: ciasta, drożdżówki, bułki, chleby, bagietki, torty) została przez nią wyceniona na 5 000,00 zł (rachunek nr [...] z 28 sierpnia 2015 r., termin płatności 14 września 2015 r., zapłacono 14 września 2015 r.). Były to zdjęcia przeznaczone na stronę internetową, niektóre ze zdjęć zostały wykorzystane do oklejenia samochodów dostawczych skarżącej. Kolejna usługa wykonania zdjęć reklamowych produktów dotyczyła zdjęć ciast dostarczanych przez pracowników prosto z chłodni po wcześniejszym ich przygotowaniu do zdjęć (dekorowanie, krojenie). Zdjęcia dodatkowo były retuszowane przez M. S. Czas poświęcony na wykonanie tej usługi to 2-3 dni w siedzibie spółki oraz 2-3 dni w studio fotograficznym (rachunek nr [...] z 29 września 2015 r. kwota 1 100,00 zł, termin płatności 14 października 2015 r., zapłacono 16 października 2015 r.). Podczas wykonywania tych usług obecna była żona wystawcy faktur bądź inni pracownicy spółki (karta nr 1980-1982).
Zatem, po pierwsze, brak jest materiału dowodowego świadczącego o tym, że usługi wykonał wystawca faktur. Istnieją natomiast dowody, że usługi te wykonał kto inny.
Na marginesie Sąd wskazuje, że prawidłowe jest spostrzeżenie organu, że w świetle art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis ten wprowadza generalny zakaz reprezentowania spółki z o.o. przez członków zarządu, jeśli po drugiej stronie umowy występuje którykolwiek z członków zarządu (wykonawca, strona umowy, wystawca faktur - jest członkiem zarządu skarżącej). Z konstatacji tej organ nie wyciągnął jednak wniosków z zakresie skutków na gruncie prawa podatkowego; nie wyjaśnił, jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Organ naruszył tym samym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Mając jednak na uwadze, że zawarcie umów o świadczenie usług z zestawieniem powołanego przez organy art. 210 Kodeksu spółek handlowych nie stanowiło podstawy do zakwestionowania przez organy prawidłowości rozliczenia spółki za 2015 r., to wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.
Organ zakwestionował także prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur mających dokumentować wykonanie i opłacenie 2 umów o prowadzenie fanpage.
Ww. umowy dotyczyły prowadzenia firmowego fanpage na Facebooku 2 marek skarżącej (umowa na prowadzenie fanpage marki M. zawarta z 1 sierpnia 2015 r. oraz umowa na prowadzenie fanpage marki H. z 1 czerwca 2015 r.) i miały polegać na: cyklicznym umieszczaniu postów min. 2 sztuki/tydzień, odpowiadaniu na zapytania klientów i komentarze, tworzeniu grafik na potrzeby postów wg wytycznych skarżącej, tworzeniu krótkich materiałów video z jej produktami, organizowaniu konkursów, tworzeniu zdjęć na potrzeby postów oraz występowaniu w jej imieniu.
Sąd stwierdza, że zgodnie z twierdzeniem organów brak jest dowodów, iż wystawca faktur, członek zarządu skarżącej, jako podmiot zewnętrzny zarejestrowany w Czechach, wykonał zlecenie. Na pierwszej ww. stronie w dniach od 1 sierpnia do 31 grudnia 2015 r. zamieszczono w sumie 25 postów; brak jest jakichkolwiek konkursów. Organ I instancji trafnie zauważył (strona 39 decyzji I instancji), choć nie odniósł się do tych spostrzeżeń organ II instancji, że dwie faktury za prowadzenie tego fanpage'a zostały zapłacone 4 lata po terminie płatności, a 3 pozostałe w ogóle nie zostały zapłacone (co wynika z wysłanej przez skarżącą 4 listopada 2020 r. analizy zapłat), a cena za jeden post wynosiłaby 1 000,00 zł.
Prawidłowo organ II instancji wskazał, że zgodnie z twierdzeniami wystawcy faktur, w ramach przygotowania materiałów do stron internetowych w Czechach przygotowywał on treści, wytyczne, wstępne zarysy do stworzenia ogólnej struktury nowych stron oraz wytyczne o brakujących zdjęciach. Materiały te były przedstawiane jego ojcu – prezesowi zarządu skarżącej, na pendrivie, który je akceptował. Wystawcy faktur, jako dyrektorowi zarządzającemu, prezes zarządu polecił kontakt z wybranymi informatykami i grafikami mającymi na zlecenie spółki stworzyć strony. Potwierdzeniem wykonania usług miało być powstanie stron internetowych, gdzie użyto treści autorstwa wystawcy faktur.
Jednak, oprócz wyjaśnień, spółka w zakresie wykonania powyższych umów nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotu umowy, do których była zobowiązana na podstawie umowy, tj. notatek, przygotowanych opracowań, tekstów, wysłanych e-maili.
Także w przypadku tych 2 umów i dotyczących ich faktur kosztowych, skarżąca nie wykazała więc, że zostały one wykonane. Udokumentowanie dokonania tych czynności przez wystawcę faktur było możliwe i wymagane. Organy prawidłowo nie zezwoliły skarżącej na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu.
Identyczna sytuacja występuje w odniesieniu do pozostałych umów, dotyczących czynności związanych z obsługą i tworzeniem stron internetowych. Organy nie kwestionują istnienia tych stron. Prawidłowo zaś wskazują, że brak jest jakichkolwiek dowodów, iż wystawca faktur tworzył treści na tych stronach umieszczone.
Skarżąca żądała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na realizację umów:
– umowy na opracowanie materiałów do strony www.h.[...]eu z 1 sierpnia 2015 r. Przedmiotem umowy było stworzenie materiałów tekstowych do nowej strony www.h.[...]eu tj.: stworzenie tekstów do każdej z podstron (o firmie, oferta, aktualności, konkursy i porady, kontakt), do strony głównej; materiały w językach polskim i czeskim. Wykonawca miał 30 dni do stworzenia przedmiotu umowy i dostarczenia go do siedziby zamawiającego;
– umowy na opracowanie materiałów do strony www.m.[...]pl z 1 kwietnia 2015 r. Przedmiotem umowy było stworzenie materiałów tekstowych do nowej strony www.m.[...]pl, stworzenie tekstów do każdej z podstron, do strony głównej oraz do zakładki "strefa wiedzy" - pieczywo prosto z pieca, trochę teorii, fakty i mity dotyczące pieczywa, walory zdrowotne pieczywa. Według zapisów umowy wykonawca korzystać miał z własnej bazy danych i z dostępnych środków przekazu oraz z własnych środków pracy. Wykonawca w czasie 30 dni od otrzymania zlecenia od zamawiającego miał stworzyć przedmiot umowy i dostarczyć go do siedziby zamawiającego. Przekazanie przedmiotu umowy miało być równoznaczne z przeniesieniem na zamawiającego autorskich praw majątkowych;
– umowy na stworzenie opisów produktów do strony www.m.[...].pi z 1 czerwca 2015 r. Przedmiotem umowy było wykonanie opisów produktów na potrzeby stworzenia nowej strony, tj.: stworzenie słownego opisu danego produktu pod kątem jego właściwości, stworzenie opisu składu, stworzenie i wyliczenie tabeli właściwości odżywczych. Wykonawca w czasie 30 dni od otrzymania zlecenia miał stworzyć przedmiot umowy i dostarczyć go do siedziby zamawiającego. Przekazanie przedmiotu umowy miało być równoznaczne z przeniesieniem na zamawiającego autorskich praw majątkowych;
– 2 umów na opracowanie materiałów reklamowych z 1 kwietnia 2015 r. i 1 maja 2015 r.: umowy na opracowanie materiałów reklamowych 1 kwietnia 2015 r., której przedmiotem było stworzenie materiałów reklamowych do wprowadzenia na rynek nowego produktu "Pszenica prażona - komponent H."; zgodnie z zapisami umowy wykonawca korzystać miał z własnej bazy danych i dostępnych środków przekazu oraz z własnych środków pracy; wykonawca w czasie 30 dni od dnia otrzymania zlecenia od zamawiającego miał stworzyć przedmiot umowy i dostarczyć go siedziby zamawiającego. Przekazanie przedmiotu umowy miało być równoznaczne z przeniesieniem na zamawiającego autorskich praw majątkowych;
– umowy z 1 maja 2015 r., której przedmiotem miało być stworzenie nowych produktów do wprowadzenia na rynek: zanęta [...](2) oraz [...](1); zgodnie z zapisami umowy wykonawca korzystać miał z własnej bazy danych i z dostępnych środków przekazu oraz z własnych środków pracy. Wykonawca w czasie 30 dni od otrzymania zlecenia od zamawiającego stworzyć miał przedmiot umowy i dostarczyć go siedziby zamawiającego;
– umowy na tworzenie opisów produktów do strony www.h.[...](1)pl 1 czerwca 2015 r. Przedmiotem umowy było wykonanie opisów produktów na potrzeby stworzenia nowej strony zamawiającego, tj. stworzenie słownego opisu danego produktu pod kątem jego właściwości, stworzenie opisu składu. Zgodnie z zapisami umowy wykonawca korzystać miał z własnej bazy danych i z dostępnych środków przekazu oraz z własnych środków pracy. Wykonawca w czasie 30 dni od otrzymania zlecenia od zamawiającego stworzyć miał przedmiot umowy i dostarczyć go siedziby zamawiającego. Przekazanie przedmiotu umowy miało być równoznaczne z przeniesieniem na zamawiającego autorskich praw majątkowych.
Sąd stwierdza, że w sytuacji, w której skarżąca nie zadbała o zachowanie dowodów, iż ww. czynności wykonał wystawca faktur (jej członek zarządu działający jako podmiot zewnętrzny zarejestrowany w Czechach), nie może żądać od organów zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Same oświadczenia stron kontraktów, iż to właśnie jedna z nich wykonała czynności, jest niewystarczające.
Z akt administracyjnych wynika, że obaj zarządzający skarżącą są doświadczonymi przedsiębiorcami. Od wielu lat prowadzą działalność w Polsce oraz Czechach; składają pisma i rozliczenia w urzędach podatkowych w obu krajach; znają skutki finansowe i podatkowe i dostrzegają korzyści płynące z wykonywania czynności przez członka zarządu na rzecz własnej spółki w charakterze podmiotu zewnętrznego. Skutków własnych zaniedbań w zakresie dokumentacji nie mogą przerzucać na organy podatkowe. Fakt zawarcia umów między osobami tak ściśle powiązanymi korporacyjnie, finansowo i rodzinnie powinien skłonić spółkę do skrupulatnego, jeszcze bardziej niż ma to miejsce zwykle, gromadzenia dokumentów potwierdzających w szczególności to, że wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tymczasem w wyrokowanej sprawie Spółka takimi dowodami nie dysponowała.
W zakresie wytycznych wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2025 r., II FSK 193/23, iż rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji raz jeszcze przeanalizuje zasadność przesłuchania w niniejszej sprawie dwóch świadków, zaś mając na względzie, że konkretna okoliczność, na jaką mieli zostać przesłuchani zgodnie z wnioskiem strony (przeprowadzenia przez wystawcę faktur badania rynku) pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, Sąd przeanalizuje - czy dokonanie tych przesłuchań w innym zakresie miałoby znaczenie dla wzruszenia rozliczenia spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że organy zasadnie odmówiły ich przesłuchania.
Wskazać trzeba, że w toku postępowania podatkowego strona wniosku o przeprowadzenie dowodu z tych świadków nie składała (składała takie wnioski w toku postępowania dotyczącego rozliczenia za 2014 r. pismami z 23 czerwca 2020 r. oraz 22 lipca 2020 r.). Wniosek taki, w formie zarzutu, został jednak skierowany do NUS w piśmie z 22 marca 2021 r., w którym strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zarzucając nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania B. D., strona nie wskazała okoliczności, w związku z którymi miałby zostać przesłuchany. Formułując natomiast zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S., wskazano, że to przesłuchanie mogło dowieść, że M. M. rzeczywiście wykonywał czynności na rzecz spółki. Podniesiono, że wiedza świadka jest istotna z punktu widzenia postępowania, a ponadto wskazany świadek ma wiedzę na temat prowadzonych badań czeskiego rynku.
W świetle powyższego za NSA należy powtórzyć, że wniosek o przesłuchanie dwóch ww. świadków zawarty w piśmie z 22 marca 2021 r., dotyczy wyłącznie realizacji przez wystawcę faktur umowy z 16 października 2014 r. na przeprowadzenie badania rynku. Jasno wynika to z treści wspomnianego pisma, jak również znajduje potwierdzenie w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy z 27 maja 2021 r. Tym samym dotyczy on kwestii, która w żaden sposób nie była badana na gruncie rozliczenia spółki za 2015 r., a zatem odnoszący się do niej wniosek dowodowy również należy uznać za nieefektywny i bezzasadny. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro wniosek spółki dotyczył przeprowadzenia dowodu odnoszącego się do usługi, która wygenerowała wydatki ujęte przez spółkę w rozliczeniu za 2014 r., a nie za 2015 r., to niewątpliwie dowód ten nie miał znaczenia dla niniejszej sprawy.
Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę wskazuje, że w zakresie hipotetycznej wiedzy tych osób o generujących wydatki innych czynnościach skarżącej (co polecił ocenić NSA), na okoliczność których to czynności skarżąca świadków tych nie powołała, ponownie przypomnieć należy przedstawiony już wcześniej pogląd podzielany przez Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, że obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zakwestionowania ustaleń organu, podatnik musi zatem przedstawić rzetelną dokumentację, która w sposób spójny i logiczny będzie potwierdzała wykonanie usługi. Z tego względu jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Zeznania świadków nie mogą zatem zastępować dowodów w postaci rzetelnie zgromadzonej dokumentacji (tak wyrok WSA w Gdańsku z 17 października 2023 r., I SA/Gd 525/23).
Skoro w sprawie strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, że to właśnie wystawca faktur wykonał wskazane we wszystkich ww. umowach usługi, powołanie świadków na okoliczności ogólne, nieodnoszące się precyzyjnie do konkretnej mającej znaczenia prawne umowy lub faktury z badanego okresu i związanych z nią wydatków, uznać należy za bezpodstawne.
Kolejny wniosek dotyczący ww. świadków został sformułowany w piśmie z 27 maja 2021 r. skierowanym do DIAS, w którym strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Strona podniosła, że przesłuchanie ww. świadków potwierdzi, że badanie rynku zostało przeprowadzone przez wystawcę faktur, ponoszenie wydatków licencyjnych było uzasadnione oraz pozwoli wyjaśnić inne kwestie wskazane w decyzji.
Sąd stwierdza, że z powyższego wynika, iż skarżąca żądała przesłuchania ww. świadków ze względu na ogólną znajomość, kontakty ze skarżącą, a nie na okoliczność konkretnej czynności wynikającej z konkretnej umowy, rzekomo wykonanej w badanym roku podatkowym. Z wniosku dowodowego strony i niekwestionowanych przez organy kontaktów wystawcy faktur ze świadkami nie wynika, że prawdopodobne jest, iż jakieś inne konkretne, istotne w sprawie, okoliczności mogą być świadkom znane.
Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego na żądanie podatnika, który zaniedbał dokumentacji dotyczącej swojej działalności i przesłuchiwania świadków bezpośrednio niezwiązanych z konkretną transakcją tylko dlatego, że ich wiedzy o transakcji nie można wykluczyć absolutnie. Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do możliwości powołania przez podatnika jako świadków wszystkich osób, które miały jakiś kontakt i jakąkolwiek wiedzę o działalności gospodarczej podatnika i nieracjonalne przedłużanie postępowania podatkowego.
Z materiału dowodowego wynika, że świadkowie to pracownik biura w Czechach (Polak), obsługującego wystawcę faktur oraz jeden kontrahent (Czech) – przy czym we wnioskach nie wskazano, kim jest i z jakiego powodu obywatel Czech ma posiadać wiadomości o konkretnych transakcjach. Funkcję obywatela Polski opisano. Przesłuchanie tych świadków tylko z tego powodu, że być może któryś z nich posiada wiedzę o jednej z licznych (omówionych wcześniej) umów, stanowiłoby bezpodstawne przedłużanie postępowania podatkowego.
Trafnie w tym zakresie wskazał organ II instancji, iż we wnioskach podniesiono, że spotkania w biurze, obecność i praca wystawcy faktur w Czechach nie dowodzą, że analiza rynku została wykonana zgodnie z zawarta umową i na warunkach wynikających z tej umowy – choć jak zauważył NSA, jako że umowa dotyczy innego roku podatkowego, w niniejszej sprawie nie ma to znaczenia.
Sąd podziela ocenę organu II instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez spółkę osób w charakterze świadka była zasadna. Wnosząc o przesłuchanie świadka, należy bowiem dokładnie oznaczyć fakty, które mają być udowodnione jego zeznaniami.
Nadto należy mieć na uwadze wcześniej wskazany pogląd, że dowód z zeznań świadków zasadniczo może być dowodem uzupełniającym, a nie podstawowym. Wniosek niewątpliwie dotyczył świadków, możliwych do określenia jako dalece pośrednich, którzy nie byli stronami umów i wystawcami faktur,. Wskazanie przez stronę, iż mogą oni posiadać ogólną wiedzę o pewnym fragmencie działalności skarżącej lub wystawcy faktur, nie uzasadnia przesłuchania ich w celu ustalenia okoliczności dotyczących konkretnych zdarzeń dokumentowanych przez sporne faktury. Nie można w sprawie przyjmować, że zaniedbania skarżącej w zakresie dokumentacji, mogą być konwalidowane przez zeznania świadków, a w szczególności świadków tego typu.
Podsumowując, skarżąca w sprawie odpowiednio do poszczególnych umów nie wykazała, że usługi na jej rzecz zostały wykonane w ogóle oraz w odniesieniu do działań odnoszących się do stron internetowych i czynności z nimi związanych nie wykazała, że wykonał je wystawca faktur. Aby przyjąć, że wynagrodzenie zleceniobiorcy stanowiło koszt uzyskania przychodu dla firmy zlecającej, zleceniobiorca-wykonawca musi być jednoznacznie zidentyfikowany. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które faktycznie nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych (por. wyrok NSA z 9 maja 2024 r., II FSK 1233/21; CBOSA).
Nie stanowiło w sprawie przedmiotu sporu pomiędzy stronami, że wymienione w decyzji organu I instancji (na stronie 6) faktury nie zostały w całości lub w części uregulowane w terminie wynikającym z art. 15b ust. 1 i ust. 2 uCIT (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie; przepis uchylony 1 stycznia 2016 r.) ani do końca roku podatkowego, wobec czego należało zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Dotyczy to:
– faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r. na kwotę 20 000 zł, tytułem: opłata licencyjna zgodnie z umową - logotyp H.(1);
– faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r. na kwotę 20 000 zł, tytułem: opłata licencyjna zgodnie z umową - Iogotyp H.;
– faktury nr [...] z dnia 31 maja 2015 r. na kwotę 20 000 zł, tytułem: opłata licencyjna zgodnie z umową-Iogotyp H.(1);
– faktury nr [...] z dnia 31 maja 2015 r. na kwotę 20 000 zł, tytułem: opłata licencyjna zgodnie z umową - Iogotyp H.;
– faktury nr [...] z dnia 30 sierpnia 2015 r. na kwotę 20 000 zł, tytułem: opłata licencyjna zgodnie z umową - Iogotyp H.(1);
– faktury nr [...] z dnia 30 września 2015 r. na kwotę 20 000 zł, tytułem: opłata licencyjna zgodnie z umową - Iogotyp H.;
– faktury nr [...] z dnia 30 września 2015 r. na kwotę 20 000 zł, tytułem: opłata licencyjna zgodnie z umową - Iogotyp H.(1);
czyli na kwotę 140 000 zł.
Organy prawidłowo w tym zakresie zastosowały przepisy.
Na marginesie Sąd wskazuje, że wystawca faktur, podczas przeprowadzonego 9 marca 2021 r. przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że w tamtym okresie czynności, które zlecono podmiotowi zewnętrznemu, tj. jemu samemu, jako osobie fizycznej posiadającej zarejestrowaną działalność gospodarczą w Czechach, nie podlegały pod zakres jego obowiązków (jako członkowi zarządu skarżącej), a z zakres tych obowiązków był często zmieniany. 17 marca 2021 r. świadek – wystawca faktur dostarczył kserokopię aneksu do zakresu obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności sporządzonego 31 grudnia 2013 r. zawierającego zakres obowiązków Dyrektora Zarządzającego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.
Sąd, jako niewykraczającą poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, uznał konstatację DIAS, że przedłożony w toku postępowania dotyczącego rozliczenia za 2015 r. aneks z 31 grudnia 2013 r. do zakresu obowiązków wystawcy faktur jako dyrektora zarządzającego, przesłany do NUS pismem z 15 marca 2021 r., nie istniał w 2014 i 2015 r. Sąd odnotuje wyłącznie, że dokument ten nie został w ogóle złożony w toku postępowania dotyczącego roku 2014 (mimo, że zagadnienie zakresu obowiązków wystawcy faktur podlegało ocenie), a wpłynął na ostatnim etapie postępowania przed organem I instancji, dotyczącym rozliczenia za 2015 r. (gdy sprawa rozliczenia za 2014 r. zawisła już przez tutejszym Sądem).
Przeanalizowane przez organ okoliczności złożenia tego dowodu, jak również dostrzeżone przez ten organ cechy tego dokumentu w zestawieniu z cechami innych podobnych dokumentów spółki z tego czasu, doprowadziły organ do wniosku, że dokument ten w 2015 r. nie istniał, który to wniosek - w ocenie Sądu - przekonująco został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji.
Strona w skardze nie polemizowała z oceną tego aneksu.
Jest to jednak w sprawie okoliczność pomniejsza. Jak wcześniej wskazano, strona nie wykazała, że kwestionowane usługi w ogóle zostały wykonane lub też zostały wykonane przez wystawcę faktur. Zakres obowiązków wystawcy faktur jako osoby zarządzającej skarżącą tej oceny nie podważa.
Również na marginesie Sąd wskazuje w odniesieniu do faktur dotyczących:
1. umowy pozyskiwania pracowników;
2. prowadzenia fanpage H.;
3. prowadzenia fanpage piekarni M.;
4. opracowania receptur technologicznych;
że część z nich została uregulowała w 2015 r., jednak pozostała część (wskazana w decyzji NUS) została opłacona w latach kolejnych albo spółka nie wskazała na żadne związane z nimi wpłaty. Przykładowo w odniesieniu do 9 faktur dotyczących realizacji umowy opracowania receptur technologicznych, w 2015 r. poniesiono wydatek na opłacenie tylko 1 z tych faktur.
Jest to jednak wyłącznie uwaga Sądu "na marginesie", bo skoro organ ustalił, że usługi nie zostały wykonane, to fakt zapłaty za takie faktury nie mógłby stanowić o poniesieniu kosztu uzyskania przychodu. Sąd zwraca uwagę na ten fakt wyłącznie z tego powodu, że nawet w przypadku gdyby strona przedstawiła dowody na wykonanie spornych usług, to wobec nieponiesienia w 2015 r. wydatków związanych z ww. fakturami, spółka nie mogłaby tych wartości zaliczyć w tym roku w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Konkludując, w sposobie prowadzenia postępowania przez organy obu instancji Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrały dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniły i właściwie na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość przedkładania własnych dowodów oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Wywody DIAS przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez DIAS wskazanych w skardze przepisów postępowania.
Niekorzystna dla strony decyzja spowodowana jest odmienną oceną prawną w zakresie opłat licencyjnych (ocena, iż opłaty te nie nosiły cech z art. 15 ust. 1 uCIT) oraz brakiem dowodów popierających wersję skarżącej, że wykonano na jej rzecz usługi, których koszty chciała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.